法学研究 1999年第4期 按作用的不同，分为纳税人、代征人和协税人：0]有的划分为公民、法人和其他组织：)又有 学者进一步将其规范为自然人、法人和非法人单位（组织），并按纳税义务不同，划分为居民纳税 义务人和非居民纳税义务人（或称无限纳税义务人和有限纳税义务人）。〔2]我们比较赞同最后 一种划分方式，其与传统的所有制划分标准（包括前述区分财产所有权和支配权的不同）相比.更 符合在要求平等性、国际化的现代市场经济条件下主体的法学意义。第二，在客体方面，学者们 意见比较统一的是包括物和行为”。至于有的学者又将物分为“货币和实物”，甚至将诸如税收 指标”、“税收管理任务”等也包括在内，我们认为无此必要。第三，在内容方面，学者们也是仁智 各见，从各自观点出发对税收法律关系的权利义务内容作了不尽相同的总结概括及表述，我们在 前面有关税收法律关系的特征述评中已有论及，此处不再重复。 二、税收法律关系理论模型建立的前提一合理的理论背景 税法曾经被认为是行政法的亚部门法（特别行政法的一种），〔B】但今天，税法作为经济法中 宏观调控法（或称国家经济促导法的一部分的观点，〔4）因为税收广泛地被国家运用于干预社 会经济生活而成为宏观调控的经济手段之一的缘故，己被人们所理解和接受。然而，正如经济法 产生之初经历了与民商法和行政法之间激烈的争论一样，税法如今也面临着有过之而无不及的 考验。因此，尽管税法具有的经济法的亚部门法的整体属性被确认无疑，但税法中的宪法、民商 法、行政法、诉讼法、国际法等部门法的因素以及其他一些更深层次的问题却无时不刻地提醒我 们不要忽视它们的存在。以往的税收法律关系研究所赖以建立的税法理论基础，由于忽视或回 避了上述问题，而使今天的税收法律关系研究陷入了难以为继的境地。所以，我们要使税收法律 关系能够适应我国在跨世纪进程中经济、政治和社会关系的变革，就必须赋予其理论上的适应能 力和创新性。而且，标从本治、水自源来，我们必须首先解决税法基本理论中一些必要的相关问 题，提供一个合理的理论背景，才能进而为税收法律关系扶冠正名。 (一）税收法律关系的性质 对税收法律关系加以定性，主要集中在税收法律关系究竞是“权力关系”还是“债务关系” 的问题上，这两种学说的对立，正式形成于1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上。 权力关系说的代表人物是德国行政法学家奥特·麦雅(Mager Otto),认为应把税收法律关系理 解为国民对国家课税权的服从关系，故税法虽可构成特别行政法的一种，但其构成独立部门法 的理论必然性就不存在了。债务关系说是以1919年德国租税通则法的制定为契机，根据德国 法学家阿尔巴特·亨塞尔(Albert Hensel)的主张所形成的学说，把税收法律关系定性为国家对 纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之 间的对应关系。日本著名税法学家金子宏则认为，由法技术的观点看税收实定法时，把税收法 律关系界定为单一的权力关系性质或债务关系性质是不妥的：但其基本的和中心的关系仍为 债务关系，是一种公法上的债务。〔s] 〔10]参见罗玉珍主编：《税法教程》，法律出版社1993年版第28页以下。 〔11)前引〔7】孙树明主编书，第83页以下。 〔12]前引〔8刘剑文主编书.第176页以下。 〔13)前引〔1】.金子宏书.第19页。 〔14)参见漆多俊《经济法基础理论》，武汉大学出版社1996年修订版，第69页以下。 〔15)前引1.金子宏书，第18页以下。 2012 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www按作用的不同, 分为纳税人、代征人和协税人; 1102 有的划分为公民、法人和其他组织; 1112 又有 学者进一步将其规范为自然人、法人和非法人单位( 组织) , 并按纳税义务不同, 划分为居民纳税 义务人和非居民纳税义务人( 或称无限纳税义务人和有限纳税义务人) 。1122 我们比较赞同最后 一种划分方式, 其与传统的所有制划分标准( 包括前述区分财产所有权和支配权的不同) 相比, 更 符合在要求平等性、国际化的现代市场经济条件下主体的法学意义。第二, 在客体方面, 学者们 意见比较统一的是包括/ 物和行为0。至于有的学者又将物分为/ 货币和实物0, 甚至将诸如/ 税收 指标0、/ 税收管理任务0等也包括在内, 我们认为无此必要。第三, 在内容方面, 学者们也是仁智 各见, 从各自观点出发对税收法律关系的权利义务内容作了不尽相同的总结概括及表述, 我们在 前面有关税收法律关系的特征述评中已有论及, 此处不再重复。 二、税收法律关系理论模型建立的前提 ) ) ) 合理的理论背景 税法曾经被认为是行政法的亚部门法( 特别行政法的一种), 1132 但今天, 税法作为经济法中 宏观调控法(或称国家经济促导法) 的一部分的观点, 1142 因为税收广泛地被国家运用于干预社 会经济生活而成为宏观调控的经济手段之一的缘故, 已被人们所理解和接受。然而, 正如经济法 产生之初经历了与民商法和行政法之间激烈的争论一样, 税法如今也面临着有过之而无不及的 考验。因此,尽管税法具有的经济法的亚部门法的整体属性被确认无疑, 但税法中的宪法、民商 法、行政法、诉讼法、国际法等部门法的因素以及其他一些更深层次的问题却无时不刻地提醒我 们不要忽视它们的存在。以往的税收法律关系研究所赖以建立的税法理论基础, 由于忽视或回 避了上述问题, 而使今天的税收法律关系研究陷入了难以为继的境地。所以, 我们要使税收法律 关系能够适应我国在跨世纪进程中经济、政治和社会关系的变革, 就必须赋予其理论上的适应能 力和创新性。而且, 标从本治、水自源来, 我们必须首先解决税法基本理论中一些必要的相关问 题, 提供一个合理的理论背景, 才能进而为税收法律关系扶冠正名。 ( 一) 税收法律关系的性质 对税收法律关系加以定性, 主要集中在税收法律关系究竟是/ 权力关系0 还是/ 债务关系0 的问题上, 这两种学说的对立, 正式形成于 1926 年 3 月在明斯特召开的德国法学家协会上。 权力关系说的代表人物是德国行政法学家奥特#麦雅( Mag er Otto) , 认为应把税收法律关系理 解为国民对国家课税权的服从关系, 故税法虽可构成特别行政法的一种, 但其构成独立部门法 的理论必然性就不存在了。债务关系说是以 1919 年德国租税通则法的制定为契机, 根据德国 法学家阿尔巴特#亨塞尔(Albert Hensel) 的主张所形成的学说, 把税收法律关系定性为国家对 纳税人请求履行税收债务的关系, 国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之 间的对应关系。日本著名税法学家金子宏则认为, 由法技术的观点看税收实定法时, 把税收法 律关系界定为单一的权力关系性质或债务关系性质是不妥的; 但其基本的和中心的关系仍为 债务关系, 是一种公法上的债务。1152 # 94 # 法学研究 1999 年第 4 期 1102 1112 1122 1132 1142 1152 前引112, 金子宏书, 第 18 页以下。 参见漆多俊:5经济法基础理论6, 武汉大学出版社 1996年修订版, 第 69页以下。 前引112, 金子宏书, 第 19页。 前引182, 刘剑文主编书, 第176 页以下。 前引172, 孙树明主编书, 第83 页以下。 参见罗玉珍主编:5税法教程6, 法律出版社 1993 年版, 第 28页以下