税收法律关系新论 以前我国学者都是以“权力关系”性质来单一、片面地理解和分析税收法律关系：现在有 学者认为税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基 础，体现权力关系的性质。我们比较赞同这一观点，当对某一具体的税收法律关系加以定性 时，应当根据其内容、所涉及的主体以及其所处于国家税收活动过程的不同阶段，来界定处于 特定情形下特定的税收法律关系的性质：当需要对抽象的作为整体的税收法律关系进行定性 时，可以认为其性质是税收债权债务关系。 此外，与上述观点紧密相关、不容忽视的一个问题是税收法律关系的平等性问题。己有学 者就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了初步的理论尝试：〔(6)甚至还有观点认 为，从广义上说，不仅税务机关与纳税人的法律地位是平等的，国家与纳税人之间也是平等 的。)我们认为，如果按照前述观点，则民商法的平等原则得由作为其基本调整对象的债权 债务关系进而影响到税收法律关系：而法律关系”这一来源于19世纪大陆法系民法学的基本 范畴，自产生之初就带有“平等”的烙印，似乎也给税收法律关系的平等性“痕迹”提供了一点理 论上的渊源。再者，从形式上来看，税收法律关系应当属于法律关系分类理论中的不对等法律 关系（或称隶属型法律关系），但其主体各方的法律地位也具有平等性，因为无论“这类法律关 系的参加者的特殊情况如何，不论他（它）是个人、组织或政府，他（它）们在法律上、在特定法律 关系中都是具有独立身份和相对自主性的主体。否则，就不可能构成一个法律关系的两 极。8】当然，以上主要是指征税机关与纳税人之间的平等性问题，也是浅层次的。至于其深 层次原因为何，以及国家与纳税人之间的平等性又如何，我们将在后面进行更深入的研究。 (二)税收法律关系的范围 根据前述税收法律关系的概念等基本理论，判断一种法律关系是否属于税收法律关系的 范围，在表面上或形式上至少需要符合以下三个要件：()由税法确认和调整。税法是指有关 税收的法律规范，不仅包括税收单行法规，还包括其他法规中有关税收的条款。(2)在国家税 收活动中产生。从本质上看，税收活动主要是一种行政执法活动，也即狭义的税收活动，从广 义上看，还包括税收立法和税收司法（如税务行政诉讼）活动。(3)主要在国家（立法机关）、征 税（行政机关和纳税主体等特定的主体间形成。 根据有关税收的刑事法律而产生的刑事法律关系及因此而致的刑事诉讼法律关系，可称 之为有关税收的其他部门法法律关系”。 但税务行政诉讼法律关系则比较特殊。因为税收不仅是国家宏观调控的手段之一，同时 也是具体由行政机关实施的行政执法活动，与作为其必要的救济措施和监督手段的行政诉讼 活动不可分割。而且有关税务行政诉讼的规定，9)或称税收争讼法20]历来被认为是税法 体系的组成内容。所以，税务行政诉讼法律关系应属于税收法律关系的范围。 然而按照法律关系分类理论，基于狭义的税收活动而产生的税收法律关系主要是一种调 〔16)参见许建国等编著：《中国税法原理》.武汉大学出版社195年版.第66页以下。 〔17]参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第135页以下。 〔18〕张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第166页。 〔19】前引10，罗玉珍主编书，第293页以下：严振生主编：《税法》.中国政法大学出版社1996年版，第271页以下。 〔20】税务争论包括税务行政复议和税务行政诉讼两部分.前者本身即为行政执法活动.因其而致法律关系是一种税 收法律关系当无疑义。参见前引〔16，许建国等编著书，第199页：前引〔9，刘剑文主编书，第400页以下。 ·95 C1994-2012 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved. http://www以前我国学者都是以/ 权力关系0 性质来单一、片面地理解和分析税收法律关系; 现在有 学者认为税收实体法法律关系性质的重心是债务关系, 税收程序法主要以国家行政权力为基 础, 体现权力关系的性质。我们比较赞同这一观点, 当对某一具体的税收法律关系加以定性 时, 应当根据其内容、所涉及的主体以及其所处于国家税收活动过程的不同阶段, 来界定处于 特定情形下特定的税收法律关系的性质; 当需要对抽象的作为整体的税收法律关系进行定性 时, 可以认为其性质是税收债权债务关系。 此外, 与上述观点紧密相关、不容忽视的一个问题是税收法律关系的平等性问题。已有学 者就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了初步的理论尝试; 1162 甚至还有观点认 为, 从广义上说, 不仅税务机关与纳税人的法律地位是平等的, 国家与纳税人之间也是平等 的。1172 我们认为, 如果按照前述观点, 则民商法的平等原则得由作为其基本调整对象的债权 债务关系进而影响到税收法律关系; 而/ 法律关系0这一来源于 19 世纪大陆法系民法学的基本 范畴, 自产生之初就带有/ 平等0的烙印, 似乎也给税收法律关系的平等性/ 痕迹0提供了一点理 论上的渊源。再者, 从形式上来看, 税收法律关系应当属于法律关系分类理论中的不对等法律 关系( 或称隶属型法律关系) , 但其主体各方的法律地位也具有平等性, 因为无论/ 这类法律关 系的参加者的特殊情况如何, 不论他( 它) 是个人、组织或政府, 他( 它) 们在法律上、在特定法律 关系中都是具有独立身份和相对自主性的主体。否则, 就不可能构成一个法律关系的两 极0。1182 当然, 以上主要是指征税机关与纳税人之间的平等性问题, 也是浅层次的。至于其深 层次原因为何, 以及国家与纳税人之间的平等性又如何, 我们将在后面进行更深入的研究。 ( 二) 税收法律关系的范围 根据前述税收法律关系的概念等基本理论, 判断一种法律关系是否属于税收法律关系的 范围, 在表面上或形式上至少需要符合以下三个要件: ( 1) 由税法确认和调整。税法是指有关 税收的法律规范, 不仅包括税收单行法规, 还包括其他法规中有关税收的条款。( 2) 在国家税 收活动中产生。从本质上看, 税收活动主要是一种行政执法活动, 也即狭义的税收活动, 从广 义上看, 还包括税收立法和税收司法( 如税务行政诉讼) 活动。( 3) 主要在国家( 立法机关) 、征 税( 行政) 机关和纳税主体等特定的主体间形成。 根据有关税收的刑事法律而产生的刑事法律关系及因此而致的刑事诉讼法律关系, 可称 之为/ 有关税收的其他部门法法律关系0。 但税务行政诉讼法律关系则比较特殊。因为税收不仅是国家宏观调控的手段之一, 同时 也是具体由行政机关实施的行政执法活动, 与作为其必要的救济措施和监督手段的行政诉讼 活动不可分割。而且有关税务行政诉讼的规定, 1192 或称税收争讼法1202 历来被认为是税法 体系的组成内容。所以, 税务行政诉讼法律关系应属于税收法律关系的范围。 然而按照法律关系分类理论, 基于狭义的税收活动而产生的税收法律关系主要是一种调 # 95 # 税收法律关系新论 1162 1172 1182 1192 1202 税务争讼包括税务行政复议和税务行政诉讼两部分, 前者本身即为行政执法活动, 因其而致法律关系是一种税 收法律关系当无疑义。参见前引1162, 许建国等编著书, 第199 页; 前引192, 刘剑文主编书, 第 400 页以下。 前引1102, 罗玉珍主编书, 第 293 页以下; 严振生主编:5税法6, 中国政法大学出版社 1996 年版, 第 271页以下。 张文显: 5法学基本范畴研究6, 中国政法大学出版社 1993年版, 第 166 页。 参见涂龙力等主编:5税收基本法研究6, 第 135 页以下。 参见许建国等编著:5中国税法原理6, 武汉大学出版社 1995 年版, 第 66 页以下