和可靠性。对审计证据的相关性和可靠性要求越高，控制测试的范围越大 (4)通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。针对同一认定，可能存在 不同的控制。当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可 话当缩小。 (⑤)在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度。注册会计师在风险评估时对控制运行 有效性的拟信赖程度越高，需要实施控制测试的范围越大。 (6)控制的预期偏差。预期偏差可以用控制未得到执行的预期次数占控制应当得到执行 次数的比率加以衡量。考虑该因素，是因为在考虑测试结果是否可以得出控制运行有效性的 结论时，不可能只要出现任何控制执行偏差就认定控制运行无效，所以需要确定一个合理水 平的预期偏差率。控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大。如果控制的预期 偏差率过高，注册会计师应当考虑控制可能不足以将认定层次的重大错报风险降至可接受的 低水平，从而计对某一认定实施的控制测试可能是无微的。 此外，对自动化控制来说，信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，注册会 计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。对于一项自动化应用控制，一旦确定被审计单 位正在执行该控制，注册会计师通常无需扩大控制测试的范围，但需要考虑测试与该应用控 制有关的一般控制的运行有效性：确定系统是否发生更改，如果发生更改，是否存在适当的 系统更改控制：确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本，以确定该控制是否持续有 效运行。 第四节实质性程序 一、实质性程序的内涵和要求 (一)实质性程序的含义 实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重 大错报的审计程子。实质性程子包括对各类交易、账户余颜、列报的细节测试以及实质性分 析程序。注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次 的重大错报。 由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报 风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师 都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。 (二)实施实质性程序的总体要求 注册会计师实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序： ①将财务报表与其所依据的会计记录相核对：②检查财务报表编制过程中作出的重大会计分 录和其他会计调整。注册会计师对会计分录和其他会计调整检查的性质和范围，取决于被审 计单位财务报告时程的性质和复杂程度以及由此产生的重大错报风险。 如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施 实质性程序。例如，如果认为管理层面临实现盈利指标的压力而可能提前确认收入，注册会 计师在设计询证函时不仅应当考虑函证应收账款的账户余额，还应当考虑询证销售协议的细 节条款（如交货、结算及退货条款）：注册会计师还可考虑在实施函证的基础上针对销售协议 及其变动情况询问被审计单位的非财务人员。 如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节汉侧试，或将细节测试和实 .10- 10 - 和可靠性。对审计证据的相关性和可靠性要求越高，控制测试的范围越大。 (4)通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。针对同一认定，可能存在 不同的控制。当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可 适当缩小。 (5)在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度。注册会计师在风险评估时对控制运行 有效性的拟信赖程度越高，需要实施控制测试的范围越大。 (6)控制的预期偏差。预期偏差可以用控制未得到执行的预期次数占控制应当得到执行 次数的比率加以衡量。考虑该因素，是因为在考虑测试结果是否可以得出控制运行有效性的 结论时，不可能只要出现任何控制执行偏差就认定控制运行无效，所以需要确定一个合理水 平的预期偏差率。控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大。如果控制的预期 偏差率过高，注册会计师应当考虑控制可能不足以将认定层次的重大错报风险降至可接受的 低水平，从而针对某一认定实施的控制测试可能是无效的。 此外，对自动化控制来说，信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，注册会 计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。对于一项自动化应用控制，一旦确定被审计单 位正在执行该控制，注册会计师通常无需扩大控制测试的范围，但需要考虑测试与该应用控 制有关的一般控制的运行有效性；确定系统是否发生更改，如果发生更改，是否存在适当的 系统更改控制；确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本，以确定该控制是否持续有 效运行。 第四节 实质性程序 一、实质性程序的内涵和要求 (一)实质性程序的含义 实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重 大错报的审计程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分 析程序。注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次 的重大错报。 由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报 风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师 都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。 (二)实施实质性程序的总体要求 注册会计师实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序： ①将财务报表与其所依据的会计记录相核对；②检查财务报表编制过程中作出的重大会计分 录和其他会计调整。注册会计师对会计分录和其他会计调整检查的性质和范围，取决于被审 计单位财务报告过程的性质和复杂程度以及由此产生的重大错报风险。 如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施 实质性程序。例如，如果认为管理层面临实现盈利指标的压力而可能提前确认收入，注册会 计师在设计询证函时不仅应当考虑函证应收账款的账户余额，还应当考虑询证销售协议的细 节条款(如交货、结算及退货条款)；注册会计师还可考虑在实施函证的基础上针对销售协议 及其变动情况询问被审计单位的非财务人员。 如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实