质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证： 二、实质性程序的性质及设计 (一)定质性程序的性质 实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。实质性程序的两种基本类型包括 细节测试和实质性分析程序。细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试， 目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。实质性分析程序在技术特征上仍然是分析程 序，主要是通过研究数据间的关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即用以识 别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。 (二)实质性程序的设计 注册会计师应当根据各类交易、账户余额、列报的性质选择实质性程序的类型。细节测 试和实质性分析程序的目的和技术手段存在一定差异，细节测试适用于对各类交易、账户余 额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试：对在一段时期内存在可预期 关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。 对于细节侧试，注册会计师应当计对评估的风险进行设计，获取充分、适当的审计证据 以达到认定层次所计划的保证水平。注册会计师需要根据不同的认定层次的重大错报风险设 计有针对性的细节测试。在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含 在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据。在针对完整性认定设计细节测试时，注册 会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括 在内。 在设计实质性分析程序时，注册会计师应当考虑下列因素：①对特定认定使用实质性分 析程序的适当性；②对己记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性： ③作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报：④己记录金额与预期值 之间可接受的差异额。 此外，当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师应当考 虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。 三、实质性程序的时间 (一)期中实施实质性程序的考虑 如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序 或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。所以，在 期中实施实质性程序，一方面消耗了审计资源，另一方面期中实施实质性程序获取的审计证 据又不能直接作为期末财务报表认定的审计证据，注册会计师仍然需要消耗进一步的审计资 源使期中审计证据能够合理延伸至期末。因此，注册会计师需要权衡这两部分审计资源的总 和是否能够显著小于完全在期末实施实质性程序所需消耗的审计资源。 在审计资源既定的情况下，注册会计师在期中实施实质性程序，减少了期末实施实质性 程序的数量，增加了期末存在错报而未被发现的风险，并且该风险随着剩余期间的延长而增 加。所以，在考虑是否在期中实施实质性程序时，注册会计师应当考虑下列因素 1.控制环境和其他相关的控制 控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜依赖期中实施的实质性程序 2,实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性 如果实施实质性程序所需信息在期中之后可能难以获取，注册会计师应考虑在期中实施 实质性程序：但如果实施实质性程序所需信息在期中之后的可获得性并不存在明显困难，该 -11- - 11 - 质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证： 二、实质性程序的性质及设计 (一)实质性程序的性质 实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。实质性程序的两种基本类型包括 细节测试和实质性分析程序。细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试， 目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。实质性分析程序在技术特征上仍然是分析程 序，主要是通过研究数据间的关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即用以识 别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。 (二)实质性程序的设计 注册会计师应当根据各类交易、账户余额、列报的性质选择实质性程序的类型。细节测 试和实质性分析程序的目的和技术手段存在一定差异，细节测试适用于对各类交易、账户余 额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期 关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。 对于细节测试，注册会计师应当针对评估的风险进行设计，获取充分、适当的审计证据， 以达到认定层次所计划的保证水平。注册会计师需要根据不同的认定层次的重大错报风险设 计有针对性的细节测试。在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含 在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据。在针对完整性认定设计细节测试时，注册 会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括 在内。 在设计实质性分析程序时，注册会计师应当考虑下列因素：①对特定认定使用实质性分 析程序的适当性；②对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性； ③作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；④已记录金额与预期值 之间可接受的差异额。 此外，当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师应当考 虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。 三、实质性程序的时间 (一)期中实施实质性程序的考虑 如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序， 或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。所以，在 期中实施实质性程序，一方面消耗了审计资源，另一方面期中实施实质性程序获取的审计证 据又不能直接作为期末财务报表认定的审计证据，注册会计师仍然需要消耗进一步的审计资 源使期中审计证据能够合理延伸至期末。因此，注册会计师需要权衡这两部分审计资源的总 和是否能够显著小于完全在期末实施实质性程序所需消耗的审计资源。 在审计资源既定的情况下，注册会计师在期中实施实质性程序，减少了期末实施实质性 程序的数量，增加了期末存在错报而未被发现的风险，并且该风险随着剩余期间的延长而增 加。所以，在考虑是否在期中实施实质性程序时，注册会计师应当考虑下列因素： 1．控制环境和其他相关的控制 控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜依赖期中实施的实质性程序。 2．实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性 如果实施实质性程序所需信息在期中之后可能难以获取，注册会计师应考虑在期中实施 实质性程序；但如果实施实质性程序所需信息在期中之后的可获得性并不存在明显困难，该