口财会月刊·全国优秀经济期刊 动的结果是相等的。这里需注意的是,被让渡的商品价值不是分析这些文章的内容可以将其含义分为两个层次:第 其成本,而是转换成了商品的销售价格,即商品价值经过运动层含义表明已经发生的价值运动的方向。如借入了现金、购入 变成了销售价格。所以在现金销售时,由于让渡商品的价值运了商品等的内容表明价值流入,借出了现金、卖出了商品等的 动与收取现金的价值运动同时发生,本来需要通过借消费者内容表明价值流出。第二层含义表明价值运动导致的结果,即 账户、贷商品账户和借现金账户、贷消费者账户这两笔会计分主语的人或财产因发生的价值运动是导致了债权的增加还是 录来进行的账务处理,可简化为借现金、贷商品。 债务的增加。 以上对图2所示的经济业务进行分析的原理,同样适用 在同一账户文章中这两层含义的对应关系很有规律,第 于价值在企业内部由一种形态转向另一种形态的价值运动。一层含义的价值流入总是与第二层含义中的债务增加重叠 如原材料通过生产过程被加工成了产品,厂房、机器设备等在第一层含义的价值流出总是与第二层含义中的债权增加重 产品生产过程中被逐渐磨损,其价值逐渐向产品的价值中转叠。因此,作为日常用语表示债务增加的 de dare一语在账户 移。对于这种类型的价值运动,需要使用为各种价值形态设置文章中就与价值流入的现象有了对应关系,因而在账户文章 的账户跟踪价值运动进行记录。在途物资入库、原材料领用、中间接的具有表示价值流λ的内涵。同样,表示债杈增加的 产成品入库等业务的账务处理,都是价值流入的一方记借,流 de avere也间接地具有表示价值流出的内涵。 出的一方记贷。这其中值得特别一提的是结转商品销售成本 在意大利复式记账起始于人名账户之间,随着复式记账 1会计分录。通过前面对收入与费用账户客体的分析己经清范围向商品、现金等非人名账户的扩展,原本在人名账户使用 楚,为了在账户上进行期间损益计算,需要把已售商品与库存的记录用语 de dare与 de avere被逐渐延用于商品、现金等账 商品区分开来记录,已售商品也是企业支配下的一种价值形户。可是,债权债务是人与人之间的关系,商品现金等的物与 态。借商品销售成本、贷库存商品这一结转商品销售成本的会物之间不存在这种关系。 de dare与 de avere之所以也能够使 计分录,反映的是从库存商品中有多少成本价值转由已 用于非人名账户,就是因为 de dare和 de avere这一对用语客 品来承担,也表示价值的运动方向及其结果 观上已经与价值流入和价值流出这两个现象一一对应,具有 六、复式记账逻辑的历史考证 了间接表示价值流入和流出的含义。 de dare与 de avere就是 以上通过分析企业经常发生的筹资业务、商品购销业务在这个含义上被人名账户与非人名账户互通使用,账户也因 及企业内部事项,验证了复式记账反映价值运动方向及其结此连结成了一个完整的体系。 果的基本逻辑。此外,借贷记账符号表示价值运动方向的含义 我国固有的复式记账方法虽然成立较晚,但是复式记账 还可以在会计发展史中找到证明。根据意大利会计史研究学反映价值运动方向的逻辑己经通过记账语言清楚地表现出 者的考证,在意大利发现的最早使用借贷记账语言的账户记来。如“收宏福粮厂来账银○○两、付红豆集去账银○○两 录是1211年佛罗伦萨某银行家的账户记录片断,发现13世样的会计记录所示,“收……来”与“付…去”这两对记账符 纪末托斯卡纳地区某些商人的所有会计记录基本上都是复式号的前后呼应清楚地表示出了价值运动的方向。而且,在我国 记账。因此,意大利会计史研究的一种观点认为,意大利复式会计教科书中常见的“复式记账能够反映资金运动的来龙去 记账法形成于13世纪末。 脉”的惯用表述方法也证明了这种理解在我国的久远与普遍。 从意大利商人留下的13世纪的会计记录看,当时账户记 七、结语 录采用固定的文章格式,文章使用日常用语依次表明年号、借 会计教科书中复式记账法一般被定义为是对每笔经济业 贷者或财产的名称、发生借贷或财产购销的时间与金额、借贷务都以相等的金额在两个或两个以上相互关联的账户中进行 条件等。借贷者或财产的名称是文章的主语,谓语是动词de登记的方法。笔者认为这种定义既未表明经济业务到底是什 dare(应付)或 de avere(应收),金额作宾语。账户之间的对应么样的经济现象即会计对象是什么,也未表明相互关联的账 关系就体现在 de dare与 de avere之间的对应上 de dare与户究竟是何种关系。这种定义只是对复式记账法表象的描述, de avere是意大利现在使用的记账符号dare(借方)与 avere未揭示复式记账法的本质。因此,建议做如下修改:所谓复式 (贷方)的原型,dre与 avere是 de dare与 de avere的名词化。记账法,是指对伴随企业经济活动发生的每项价值运动,都以 因此,可以通过分析当初使用 de dare与 de avere的账户文章相等的金额在两个或两个以上价值运动所涉及的账户中进行 的内容,来思考dare(借方与 avere(贷方的真正含义。 登记,借以反映价值运动方向及其结果的记账方法。 当时,谓语是 de dare的账户内容大致如下 主要参考文献 “某人应付( de dared钱,该金额是我们于某月某日借 1.郭道扬.会计发展史纲北京:中央广播电视大学出版 社,1984 某商品应付( de dare)OO钱 2. Gomberg, L. Histoire Critique de la Theorie des Comptes 谓语是 de avere的账户内容大致为: “某人应收( e avere)oo钱,我们某日购买他某商品○ 3.井尻雄士会计测定⑦理論(日本)東洋经濟新報社 ○钱 1976 某商品应收( de averell钱,……” 4.安平昭二.簿記理論研究序說.(日本)千倉書房,1979 口·06·2011.12中旬□财会月刊·全国优秀经济期刊 □· ·2011．12 中旬 动的结果是相等的。这里需注意的是，被让渡的商品价值不是 其成本，而是转换成了商品的销售价格，即商品价值经过运动 变成了销售价格。所以在现金销售时，由于让渡商品的价值运 动与收取现金的价值运动同时发生，本来需要通过借消费者 账户、贷商品账户和借现金账户、贷消费者账户这两笔会计分 录来进行的账务处理，可简化为借现金、贷商品。 以上对图 2 所示的经济业务进行分析的原理，同样适用 于价值在企业内部由一种形态转向另一种形态的价值运动。 如原材料通过生产过程被加工成了产品，厂房、机器设备等在 产品生产过程中被逐渐磨损，其价值逐渐向产品的价值中转 移。对于这种类型的价值运动，需要使用为各种价值形态设置 的账户跟踪价值运动进行记录。在途物资入库、原材料领用、 产成品入库等业务的账务处理，都是价值流入的一方记借，流 出的一方记贷。这其中值得特别一提的是结转商品销售成本 的会计分录。通过前面对收入与费用账户客体的分析已经清 楚，为了在账户上进行期间损益计算，需要把已售商品与库存 商品区分开来记录，已售商品也是企业支配下的一种价值形 态。借商品销售成本、贷库存商品这一结转商品销售成本的会 计分录，反映的是从库存商品中有多少成本价值转由已售商 品来承担，也表示价值的运动方向及其结果。 六、复式记账逻辑的历史考证 以上通过分析企业经常发生的筹资业务、商品购销业务 及企业内部事项，验证了复式记账反映价值运动方向及其结 果的基本逻辑。此外，借贷记账符号表示价值运动方向的含义 还可以在会计发展史中找到证明。根据意大利会计史研究学 者的考证，在意大利发现的最早使用借贷记账语言的账户记 录是 1211 年佛罗伦萨某银行家的账户记录片断，发现 13 世 纪末托斯卡纳地区某些商人的所有会计记录基本上都是复式 记账。因此，意大利会计史研究的一种观点认为，意大利复式 记账法形成于 13 世纪末。 从意大利商人留下的 13 世纪的会计记录看，当时账户记 录采用固定的文章格式，文章使用日常用语依次表明年号、借 贷者或财产的名称、发生借贷或财产购销的时间与金额、借贷 条件等。借贷者或财产的名称是文章的主语，谓语是动词 dè dare（应付）或 dè avere（应收），金额作宾语。账户之间的对应 关系就体现在 dè dare 与 dè avere 之间的对应上。dè dare 与 dè avere 是意大利现在使用的记账符号 dare（借方） 与 avere （贷方）的原型，dare 与 avere 是 dè dare 与 dè avere 的名词化。 因此，可以通过分析当初使用 dè dare 与 dè avere 的账户文章 的内容，来思考 dare（借方）与 avere（贷方）的真正含义。 当时，谓语是 dè dare 的账户内容大致如下： “某人应付（dè dare）○○钱，该金额是我们于某月某日借 给他，……” “某商品应付（dè dare）○○钱，……” 谓语是 dè avere 的账户内容大致为： “某人应收（dè avere）○○钱，我们某日购买他某商品○ ○钱，……” “某商品应收（dè avere）○○钱，……” 分析这些文章的内容可以将其含义分为两个层次：第一 层含义表明已经发生的价值运动的方向。如借入了现金、购入 了商品等的内容表明价值流入，借出了现金、卖出了商品等的 内容表明价值流出。第二层含义表明价值运动导致的结果，即 主语的人或财产因发生的价值运动是导致了债权的增加还是 债务的增加。 在同一账户文章中这两层含义的对应关系很有规律，第 一层含义的价值流入总是与第二层含义中的债务增加重叠； 第一层含义的价值流出总是与第二层含义中的债权增加重 叠。因此，作为日常用语表示债务增加的 dè dare 一语在账户 文章中就与价值流入的现象有了对应关系，因而在账户文章 中间接的具有表示价值流入的内涵。同样，表示债权增加的 dè avere 也间接地具有表示价值流出的内涵。 在意大利复式记账起始于人名账户之间，随着复式记账 范围向商品、现金等非人名账户的扩展，原本在人名账户使用 的记录用语 dè dare 与 dè avere 被逐渐延用于商品、现金等账 户。可是，债权债务是人与人之间的关系，商品现金等的物与 物之间不存在这种关系。dè dare 与 dè avere 之所以也能够使 用于非人名账户，就是因为 dè dare 和 dè avere 这一对用语客 观上已经与价值流入和价值流出这两个现象一一对应，具有 了间接表示价值流入和流出的含义。dè dare 与 dè avere 就是 在这个含义上被人名账户与非人名账户互通使用，账户也因 此连结成了一个完整的体系。 我国固有的复式记账方法虽然成立较晚，但是复式记账 反映价值运动方向的逻辑已经通过记账语言清楚地表现出 来。如“收宏福粮厂来账银○○两、付红豆集去账银○○两”这 样的会计记录所示，“收……来”与“付……去”这两对记账符 号的前后呼应清楚地表示出了价值运动的方向。而且，在我国 会计教科书中常见的“复式记账能够反映资金运动的来龙去 脉”的惯用表述方法也证明了这种理解在我国的久远与普遍。 七、结语 会计教科书中复式记账法一般被定义为是对每笔经济业 务都以相等的金额在两个或两个以上相互关联的账户中进行 登记的方法。笔者认为这种定义既未表明经济业务到底是什 么样的经济现象即会计对象是什么，也未表明相互关联的账 户究竟是何种关系。这种定义只是对复式记账法表象的描述， 未揭示复式记账法的本质。因此，建议做如下修改：所谓复式 记账法，是指对伴随企业经济活动发生的每项价值运动，都以 相等的金额在两个或两个以上价值运动所涉及的账户中进行 登记，借以反映价值运动方向及其结果的记账方法。 主要参考文献 1. 郭 道 扬.会 计 发 展 史 纲.北 京：中央广播电视大学出版 社，1984 2. Gomberg，L. Histoire Critique de la Théorie des Comptes. Genève，1929 3. 井尻雄士.会計測定の理論.（日 本）東洋経済新報社， 1976 4. 安平昭二.簿記理論研究序説.（日本）千倉書房，1979 06