全国中文核心期刊·财会月刊囗 商品和己售商品。 该账户客体即反映价值运动的起点,又由于是同一价值在两 为了区分库存商品和己售商品,总记法的商品账户可以个账户客体之间的运动,所以借方与贷方金额相等。这就是必 按图1所示分割为库存商品账户和己售商品账户。如此分割须遵守“有借必有贷、借贷必相等”复式记账规则的理由 后,原来包含在商品采购成本中的商品销售成本可以结转到 下面来看常见的会计业务处理是否符合上述逻辑。在前 已售商品账户的借方。通过这种结转,不仅库存商品账户的余面己经阐述,伴随企业经济活动的价值运动可以分为价值在 额可以表示商品库存成本,而且商品销售成本与商品销售收企业与企业外部的价值支配者之间的移动和价值由一种形态 入也可以在已售商品账户上进行对比。在现今的会计实务中,向另一种形态转移的两种类型。这里首先来观察一下前一种 转商品销售成本的做法有两种,即永续盘存制和定期盘存类型的价值运动,该种类型的价值运动可以简单地通过图2 制。虽然两种方法在结转的时点和计量方法上有区别,但是这来表示。为便于说明,这里仍然采用复式记账法成立初期的总 两种方法的最终目的都是将商品销售成本从库存商品账户这记法商品账户,暂不考虑期间损益计算问题。图2中的方框表 个资产账户结转到表示费用的账户中去。 示账户的客体,箭头表示价值运动的方向。 商品(总记法) 商品采购成本商品销售收入 债务人或 被投資人 、业世 供应商 商品 消费者 库存商品 已售商品 商品采购成本商品销售成本商品销售成本商品销售收入 图2 2中,箭头①表示伴随企业筹资活动发生的价值运动, 常见的业务有所有者现金投资和银行借款等。对所有者现金 总记法商品账户在实际分割的过程中没有出现过已售商投资业务作会计分录时之所以要对现金账户记借方、对资本 品账户的原型,就直接把已售商品账户的借方和贷方进一步账户记贷方,是因为价值从投资者这一价值支配者那里流到 分割成了两个账户,即商品销售成本账户和商品销售收入账了企业支配下的现金这种价值形态当中。借方表示流入,贷方 户。这种实际分割过程掩盖了已售商品这一账户客体的真相,表示流出。箭头②表示企业用现金向外投资或贷款等活动发 影响了人们对它的认识。其实,商品销售收入和商品销售成本生的价值运动,对此会计分录也是按着箭头所示的方向,借投 这两个账户原本反 同一个客体,即已售商品。也正是因资或贷款账户,贷现金账户。箭头①与②表示的价值运动较容 为两者原本反映的是同一个客体,所以期末结账时才可以将易理解。也正因如此,文章开头提到的对复式记账逻辑的第三 商品销售收入和商品销售成本放在同一个账户(本年利)上种观点很早就被提出来了。但是,要用同样的观点解释商品购 进行对比和抵消计算 销业务就没有那么容易。笔者认为关键在于弄清账户的客体, 对照商品销售收入和商品销售成本账户不难理解,所有特别是要弄清收入、费用账户的客体。根据前文对账户客体的 的收入和费用账户的记录都是对己售商品的记录。譬如企业理解,便可以用同样的原理来解释商品购销业务。 获得的劳务收入、利息收入,企业也是要付出代价的,企业为 图2中箭头③和④表示支付现金购买商品的价值运动 此必须提供一定时间的劳务服务或者转让一定期限的货币使⑤和⑥表示销售商品收回现金的价值运动。以现金购买商品 用权,这也是销售商品,只不过这种商品是一段时间的效用,的业务由③所示的支付现金的价值运动和④所示的获取商品 是无形的。与有形的商品一样,劳务收入、利息收入账户的记的价值运动这两个价值运动组成。这种业务本来需要通过借 录是对己经提供的无形商品价值的记录,所以无论企业销售供应商账户、贷现金账户和借商品账户、贷供应商账户这两笔 是有形的商品还是无形的商品,也无论为此耗费的是有形会计分录来处理。但是,由于支付现金和获取商品的价值运动 的资源还是无形的资源,所有的收入与费用账户所反映的共同时完成且价值相等,供应商账户以相同金额一借一贷余额 同客体是企业在一个会计期间内的己售商品 不变,所以本来的两笔会计分录可以简化为借商品、贷现金。 五、复式记账的基本逻辑 当购买活动是以赊购或预付货款的方式进行时,支付现金的 会计对象和账户客体弄清以后,复式记账的逻辑问题便价值运动和获取商品的价值运动有先后之分,这时必须按两 可以在此基础上得以说明。上述分析得出,会计的对象是伴随个价值运动发生的先后顺序用两笔会计分录来进行账务处 企业经济活动的价值运动,账户的客体是价值支配者和价值理,不能像现购那样简化处理。赊购商品时,使用应付账款等 形态,价值支配者和价值形态在价值的运动过程中可以看做账户先记录获取商品的价值运动,后记录支付现金的价值运 是价值运动所经过的场所。据此可以进一步得出复式记账的动:预付货款采购商品时,使用预付账款等账户先记录支付 基本逻辑:作会计分录时一方账户的借方与另一方账户的贷金的价值运动,后记录获取商品的价值运动。 方相互对应是为了反映价值的运动方向,借方表示价值流入 商品销售业务也由两个价值运动即⑤所示的让渡商品的 了该账户客体即反映价值运动的终点,贷方表示价值流出了价值运动与⑥所示的收取现金的价值运动组成,两个价值运 2011.12中旬05·口全国中文核心期刊·财会月刊□ 2011．12 中旬· ·□ 商品和已售商品。 为了区分库存商品和已售商品，总记法的商品账户可以 按图 1 所示分割为库存商品账户和已售商品账户。如此分割 后，原来包含在商品采购成本中的商品销售成本可以结转到 已售商品账户的借方。通过这种结转，不仅库存商品账户的余 额可以表示商品库存成本，而且商品销售成本与商品销售收 入也可以在已售商品账户上进行对比。在现今的会计实务中， 结转商品销售成本的做法有两种，即永续盘存制和定期盘存 制。虽然两种方法在结转的时点和计量方法上有区别，但是这 两种方法的最终目的都是将商品销售成本从库存商品账户这 个资产账户结转到表示费用的账户中去。 总记法商品账户在实际分割的过程中没有出现过已售商 品账户的原型，就直接把已售商品账户的借方和贷方进一步 分割成了两个账户，即商品销售成本账户和商品销售收入账 户。这种实际分割过程掩盖了已售商品这一账户客体的真相， 影响了人们对它的认识。其实，商品销售收入和商品销售成本 这两个账户原本反映的是同一个客体，即已售商品。也正是因 为两者原本反映的是同一个客体，所以期末结账时才可以将 商品销售收入和商品销售成本放在同一个账户（本年利润）上 进行对比和抵消计算。 对照商品销售收入和商品销售成本账户不难理解，所有 的收入和费用账户的记录都是对已售商品的记录。譬如企业 获得的劳务收入、利息收入，企业也是要付出代价的，企业为 此必须提供一定时间的劳务服务或者转让一定期限的货币使 用权，这也是销售商品，只不过这种商品是一段时间的效用， 是无形的。与有形的商品一样，劳务收入、利息收入账户的记 录是对已经提供的无形商品价值的记录，所以无论企业销售 的是有形的商品还是无形的商品，也无论为此耗费的是有形 的资源还是无形的资源，所有的收入与费用账户所反映的共 同客体是企业在一个会计期间内的已售商品。 五、复式记账的基本逻辑 会计对象和账户客体弄清以后，复式记账的逻辑问题便 可以在此基础上得以说明。上述分析得出，会计的对象是伴随 企业经济活动的价值运动，账户的客体是价值支配者和价值 形态，价值支配者和价值形态在价值的运动过程中可以看做 是价值运动所经过的场所。据此可以进一步得出复式记账的 基本逻辑：作会计分录时一方账户的借方与另一方账户的贷 方相互对应是为了反映价值的运动方向，借方表示价值流入 了该账户客体即反映价值运动的终点，贷方表示价值流出了 该账户客体即反映价值运动的起点，又由于是同一价值在两 个账户客体之间的运动，所以借方与贷方金额相等。这就是必 须遵守“有借必有贷、借贷必相等”复式记账规则的理由。 下面来看常见的会计业务处理是否符合上述逻辑。在前 面已经阐述，伴随企业经济活动的价值运动可以分为价值在 企业与企业外部的价值支配者之间的移动和价值由一种形态 向另一种形态转移的两种类型。这里首先来观察一下前一种 类型的价值运动，该种类型的价值运动可以简单地通过图 2 来表示。为便于说明，这里仍然采用复式记账法成立初期的总 记法商品账户，暂不考虑期间损益计算问题。图 2 中的方框表 示账户的客体，箭头表示价值运动的方向。 图 2 中，箭头①表示伴随企业筹资活动发生的价值运动， 常见的业务有所有者现金投资和银行借款等。对所有者现金 投资业务作会计分录时之所以要对现金账户记借方、对资本 账户记贷方，是因为价值从投资者这一价值支配者那里流到 了企业支配下的现金这种价值形态当中。借方表示流入，贷方 表示流出。箭头②表示企业用现金向外投资或贷款等活动发 生的价值运动，对此会计分录也是按着箭头所示的方向，借投 资或贷款账户，贷现金账户。箭头①与②表示的价值运动较容 易理解。也正因如此，文章开头提到的对复式记账逻辑的第三 种观点很早就被提出来了。但是，要用同样的观点解释商品购 销业务就没有那么容易。笔者认为关键在于弄清账户的客体， 特别是要弄清收入、费用账户的客体。根据前文对账户客体的 理解，便可以用同样的原理来解释商品购销业务。 图 2 中箭头③和④表示支付现金购买商品的价值运动， ⑤和⑥表示销售商品收回现金的价值运动。以现金购买商品 的业务由③所示的支付现金的价值运动和④所示的获取商品 的价值运动这两个价值运动组成。这种业务本来需要通过借 供应商账户、贷现金账户和借商品账户、贷供应商账户这两笔 会计分录来处理。但是，由于支付现金和获取商品的价值运动 同时完成且价值相等，供应商账户以相同金额一借一贷余额 不变，所以本来的两笔会计分录可以简化为借商品、贷现金。 当购买活动是以赊购或预付货款的方式进行时，支付现金的 价值运动和获取商品的价值运动有先后之分，这时必须按两 个价值运动发生的先后顺序用两笔会计分录来进行账务处 理，不能像现购那样简化处理。赊购商品时，使用应付账款等 账户先记录获取商品的价值运动，后记录支付现金的价值运 动；预付货款采购商品时，使用预付账款等账户先记录支付现 金的价值运动，后记录获取商品的价值运动。 商品销售业务也由两个价值运动即⑤所示的让渡商品的 价值运动与⑥所示的收取现金的价值运动组成，两个价值运 商品（总记法） 商品采购成本 商品销售收入 库存商品 商品采购成本 商品销售成本 已售商品 商品销售成本 商品销售收入 图 1 图 2 债务人或 被投资人 供应商 债务人或 投资人 消费者 现金 商品 企业 ② ③ ④ ① ⑥ ⑤ 05