口财会月刊全国优秀经济期刊 与企业外部的价值支配者之间的移动,如伴随企业筹资、购销 为反映企业债权债务及权益情况,必须为企业外部的价 动的价值运动:二是价值由一种形态向另一种形态的转值支配者设置账户,以掌握债权债务及权益情况的分布状态 移,如伴随在产品转入产成品的价值运动。 及增减状况。债权债务及权益账户的客体都是价值支配者,这 由于具有抽象性和所属性的价值还经常处于运动的状从总分类科目的名称不易看出,但观察其明细科目的名称则 态,所以企业经营者要想掌握伴随企业经济活动的价值运动显而易见。当然,以企业外部的价值支配者为账户客体设置账 过程及其结果,了解处于企业支配下的价值来源及其在各种户,并不是为了记录通过该价值支配者的所有价值运动,企业 形态的分布情况,了解一定期间内价值量的增减变化及其原只需在该账户记录与本企业的经济活动有关的价值运动。 因,就必须把伴随企业经济活动发生的价值运动作为会计反 四、收入与费用账户的客体 映的对象。只要某项经济活动与本企业有关,那么伴随该经济 以上对账户客体的说明,对于资产、负债、资本账户而言 活动的价值运动就是本企业的会计所必须反映的对象 较容易理解,而对于收入、费用账户还需做进一步的分析。会 账户客体 计发展到今天,收入与费用项目及其账户已划分得很精细,很 会计的记录与计算通过会计账户进行,会计账户具有相难归纳出其账户客体是某种价值支配者或价值形态。为此,我 同的结构,即都有两个记录金额的栏,左边的栏称为借方,右们可先观察复式记账法产生初期的收入与费用记录。 边的栏称为贷方。一般认为,会计账户反映的经济内容是会计 现在普遍采用的复式记账法产生于13世纪的意大利,借 要素,这种理解的结果是,尽管所有账户的结构相同,却无法贷平衡的资产负债表在意大利14世纪上半期就已经出现。但 对账户所反映的经济内容做出统一的解释。但从理论上讲,账是,当时的商人们还不会利用复式记账法的账户记录来进行 户的记录是人对客观存在的经济现象的主观反映,账户结构期间损益计算,就是说还没有形成有体系的收入和费用账户 可以相同是因为所有账户所反映的客观现象具有统一性。然在当时,如果需要确切了解某一期间的经营成果,就必须实际 而,对于账户所反映的具有统一性的客观经济现象即账户的盘点财产,通过比较期初与期末资产的变化来进行计算。观察 客体,迄今会计理论研究方面几乎没有涉及 当时的账户记录会发现那时商人们将借贷中发生的利息收入 每个账户虽然都有名称,但由于现今的科目命名比较概和利息费用作为资本的增项和减项直接记录在资本账户,而 括、抽象且受到会计要素分类的影响,因此从中统一地归纳账对于商品买卖活动中发生的商品销售收入和商品销售成本这 户的客体相当困难。相对而言,通过观察分析复式记账体系形样的收入和费用,则是记录在商品账户上。 成及成立初期的账户名称来归纳账户客体比较容易。残留的 当时的商品账户是总记法的商品账户,商人每购买一笔 中世纪意大利账户记录片断表明,复式记账体系的形成经历商品,便为这笔商品开设一个账户,把购买商品的原价连同其 了漫长的时期,复式记账法成立当初的账户主要由人名账户装卸运输费、关税等的税费记录在该账户的借方:销售商品 和财产账户组成。人名账户直接以债权债务者或投资者的姓便将销售收入记录在该账户的贷方。在这种商品账户上,贷方 名来命名设置,财产账户直接以不动产、商品的品名等来命名记录反映的是销售收入,借方记录反映的是购货成本。借方反 设置。我国明代的四脚账也同样把账户分为这样两大类:为反映的购货成本在会计期末看,其中既可能包括期末的库存商 映债权债务设置“人名纲头",即人名账户;为反映资产变化及品成本,也可能包括本期的商品销售成本。如果到期末商品完 损益设置“物名、损益纲头”,即财产、损益账户。这种命名方法全没有销售,借方反映的购货成本是商品库存成本:如果在期 已经向我们暗示了账户客体的真相,账户的客体就是价值的末商品己经全部销售,借方反映的则是商品销售成本:如果到 支配者和价值的形态。 期末商品虽有销售但尚未全部售完,借方反映的是商品销售 价值支配者和价值形态之所以会成为账户的客体,原因成本和商品库存成本的合计金额。中世纪的意大利商人对总 是价值具有所属性和抽象性。只有时刻掌握价值由谁所有或记法商品账户借贷方记录的这种意义是了解的,因为当一笔 被谁支配,价值以何种形态流入、流出或存在,才有可能把握商品全部销售完后,他们会把贷方差额的利润或借方差额的 了解价值运动的过程及其结果。关于这一点,对于价值支配损失结转到资本账户。当商品全部售完后在总记法商品账户 者来说比较容易理解,比如银行在吸收存款、发放贷款的过程上进行的这种商品销售损益的计算,是会计上通过账户来进 中就是价值运动所经过的场所。而对于价值形态来说,不像价行损益计算方法的雏形。 值支配者那样容易理解,因为价值与其形态是不可分割的,价 虽然在总记法的商品账户上可进行损益计算,但不可能 值不可能实际脱离其形态自由运动。但是,这并不影响价值形进行像今天这样的期间损益计算。因为会计期内购入的商品 态成为账户客体。由于价值形态因其特定的外观形状或效用不可能全部都在会计期末恰好售完,更何况为了保证商品买 有特定的概念,如现金、原材料、运输工具等概念,这些概念能卖活动连续进行,商人们需要保持足够的商品库存。这样记录 够在观念上建立起如同存放现金、原材料、运输工具的盒子或在商品账户借方的商品采购成本就没有全部转变为商品销售 库房一样的空间,因此使用“原材料”、“现金”的概念设置账户成本,其中就还包括商品库存成本,商品账户的余额就不表示 对原材料和现金的收付进行记录,就好像抽象的价值会进出商品销售的损益,其余额就没有经济意义。库存商品和己经销 “原材料”库房和“现金”库房一样,可以掌握各种价值形态下售的商品在会计上是应该区分的两种存在,它们应该成为不 价值的增减和结存情况 同账户反映的客体。这里把这两种账户客体分别称之为库存 口·04·2011.12中旬□财会月刊·全国优秀经济期刊 □· ·2011．12 中旬 与企业外部的价值支配者之间的移动，如伴随企业筹资、购销 活动的价值运动；二是价值由一种形态向另一种形态的转 移，如伴随在产品转入产成品的价值运动。 由于具有抽象性和所属性的价值还经常处于运动的状 态，所以企业经营者要想掌握伴随企业经济活动的价值运动 过程及其结果，了解处于企业支配下的价值来源及其在各种 形态的分布情况，了解一定期间内价值量的增减变化及其原 因，就必须把伴随企业经济活动发生的价值运动作为会计反 映的对象。只要某项经济活动与本企业有关，那么伴随该经济 活动的价值运动就是本企业的会计所必须反映的对象。 三、账户客体 会计的记录与计算通过会计账户进行，会计账户具有相 同的结构，即都有两个记录金额的栏，左边的栏称为借方，右 边的栏称为贷方。一般认为，会计账户反映的经济内容是会计 要素，这种理解的结果是，尽管所有账户的结构相同，却无法 对账户所反映的经济内容做出统一的解释。但从理论上讲，账 户的记录是人对客观存在的经济现象的主观反映，账户结构 可以相同是因为所有账户所反映的客观现象具有统一性。然 而，对于账户所反映的具有统一性的客观经济现象即账户的 客体，迄今会计理论研究方面几乎没有涉及。 每个账户虽然都有名称，但由于现今的科目命名比较概 括、抽象且受到会计要素分类的影响，因此从中统一地归纳账 户的客体相当困难。相对而言，通过观察分析复式记账体系形 成及成立初期的账户名称来归纳账户客体比较容易。残留的 中世纪意大利账户记录片断表明，复式记账体系的形成经历 了漫长的时期，复式记账法成立当初的账户主要由人名账户 和财产账户组成。人名账户直接以债权债务者或投资者的姓 名来命名设置，财产账户直接以不动产、商品的品名等来命名 设置。我国明代的四脚账也同样把账户分为这样两大类：为反 映债权债务设置“人名纲头”，即人名账户；为反映资产变化及 损益设置“物名、损益纲头”，即财产、损益账户。这种命名方法 已经向我们暗示了账户客体的真相，账户的客体就是价值的 支配者和价值的形态。 价值支配者和价值形态之所以会成为账户的客体，原因 是价值具有所属性和抽象性。只有时刻掌握价值由谁所有或 被谁支配，价值以何种形态流入、流出或存在，才有可能把握 和了解价值运动的过程及其结果。关于这一点，对于价值支配 者来说比较容易理解，比如银行在吸收存款、发放贷款的过程 中就是价值运动所经过的场所。而对于价值形态来说，不像价 值支配者那样容易理解，因为价值与其形态是不可分割的，价 值不可能实际脱离其形态自由运动。但是，这并不影响价值形 态成为账户客体。由于价值形态因其特定的外观形状或效用 有特定的概念，如现金、原材料、运输工具等概念，这些概念能 够在观念上建立起如同存放现金、原材料、运输工具的盒子或 库房一样的空间，因此使用“原材料”、“现金”的概念设置账户 对原材料和现金的收付进行记录，就好像抽象的价值会进出 “原材料”库房和“现金”库房一样，可以掌握各种价值形态下 价值的增减和结存情况。 为反映企业债权债务及权益情况，必须为企业外部的价 值支配者设置账户，以掌握债权债务及权益情况的分布状态 及增减状况。债权债务及权益账户的客体都是价值支配者，这 从总分类科目的名称不易看出，但观察其明细科目的名称则 显而易见。当然，以企业外部的价值支配者为账户客体设置账 户，并不是为了记录通过该价值支配者的所有价值运动，企业 只需在该账户记录与本企业的经济活动有关的价值运动。 四、收入与费用账户的客体 以上对账户客体的说明，对于资产、负债、资本账户而言 较容易理解，而对于收入、费用账户还需做进一步的分析。会 计发展到今天，收入与费用项目及其账户已划分得很精细，很 难归纳出其账户客体是某种价值支配者或价值形态。为此，我 们可先观察复式记账法产生初期的收入与费用记录。 现在普遍采用的复式记账法产生于 13 世纪的意大利，借 贷平衡的资产负债表在意大利 14 世纪上半期就已经出现。但 是，当时的商人们还不会利用复式记账法的账户记录来进行 期间损益计算，就是说还没有形成有体系的收入和费用账户。 在当时，如果需要确切了解某一期间的经营成果，就必须实际 盘点财产，通过比较期初与期末资产的变化来进行计算。观察 当时的账户记录会发现那时商人们将借贷中发生的利息收入 和利息费用作为资本的增项和减项直接记录在资本账户，而 对于商品买卖活动中发生的商品销售收入和商品销售成本这 样的收入和费用，则是记录在商品账户上。 当时的商品账户是总记法的商品账户，商人每购买一笔 商品，便为这笔商品开设一个账户，把购买商品的原价连同其 装卸运输费、关税等的税费记录在该账户的借方；销售商品时 便将销售收入记录在该账户的贷方。在这种商品账户上，贷方 记录反映的是销售收入，借方记录反映的是购货成本。借方反 映的购货成本在会计期末看，其中既可能包括期末的库存商 品成本，也可能包括本期的商品销售成本。如果到期末商品完 全没有销售，借方反映的购货成本是商品库存成本；如果在期 末商品已经全部销售，借方反映的则是商品销售成本；如果到 期末商品虽有销售但尚未全部售完，借方反映的是商品销售 成本和商品库存成本的合计金额。中世纪的意大利商人对总 记法商品账户借贷方记录的这种意义是了解的，因为当一笔 商品全部销售完后，他们会把贷方差额的利润或借方差额的 损失结转到资本账户。当商品全部售完后在总记法商品账户 上进行的这种商品销售损益的计算，是会计上通过账户来进 行损益计算方法的雏形。 虽然在总记法的商品账户上可进行损益计算，但不可能 进行像今天这样的期间损益计算。因为会计期内购入的商品 不可能全部都在会计期末恰好售完，更何况为了保证商品买 卖活动连续进行，商人们需要保持足够的商品库存。这样记录 在商品账户借方的商品采购成本就没有全部转变为商品销售 成本，其中就还包括商品库存成本，商品账户的余额就不表示 商品销售的损益，其余额就没有经济意义。库存商品和已经销 售的商品在会计上是应该区分的两种存在，它们应该成为不 同账户反映的客体。这里把这两种账户客体分别称之为库存 04