全国中文核心期刊·财会月刊口 复式记账逻辑的历史探讨 王春山 (东北财经大学会计学院大连116025) 【摘要】关于复式记账的逻辑问题研究,迄今为止大多数文献都是在分析复式记账法完全成熟后的会计业务处理方法 的基础上展开的。鉴于复式记账体系成立之初的会计业务及其处理相对简单、单纯,更容易去伪存真,本文尝试对照复式记 账体系形成及成立初期的会计记录来分析找出会计的对象、账户的客体,并在此基础上重新探讨复式记账的基本逻辑。 【关键词】复式记账会计对象账户客体价值运动 引言 会计业务处理程序的基础上展开的。但由于产业革命以后经 在我国关于应该采用哪一种复式记账符号曾经有过大量济业务日趋多样,会计处理方法日趋复杂,这为析出复式记账 的研究,而对复式记账的逻辑即对会计分录必须遵守“有借必基本逻辑带来了难度。鉴于复式记账体系成立之初会计业务 贷、借贷必相等”的理由研究得较少。在日本及西方发达国及其处理相对简单、单纯,更容易去伪存真看到事物的本质, 家,复式记账的逻辑问题一直是会计学者探讨的基本理论问并且对复式记账逻辑的研究也应该符合会计发展史,因此本 题之一,具有代表性的观点可以分为以下三种 文尝试对照复式记账体系形成及成立初期的会计记录来分析 第一种观点认为,处于企业支配下的财产的增减变化可寻找会计的对象、账户的客体,并在此基础上论证和完善上述 以从权益的角度来反映其价值形态,在这里,权益和价值是相第三种观点,重新对复式记账的基本逻辑做出解释。 等的,故对财产的增减变化都需以相等的金额同时记录。又因 借方和贷方是用来表示价值形态与权益之间平衡关系的符 复式记账的逻辑是由会计所反映对象的内在规律性决定 号,并以借方表示价值形态的增加和权益的减少,以贷方表示的,探索复式记账的逻辑必须首先弄清会计的对象。我国会计 权益的增加和价值形态的减少,所以无论企业的财产是增加学者曾高度重视会计对象问题的研究,并提出了会计反映的 还是减少,其账户记录必然是有借有贷、借贷相等。 对象是社会再生产过程中的资金运动即价值运动。意大利与 第二种观点认为,企业的一切经济活动都可以概括为商中国的会计发展史都可以证明这一结论的正确性。 品与货币(不仅指纸币和硬币,还包括债权与债务)的交换行 会计发展史研究证明,以复式记账为基础的会计是商品 为,具体可以概括为生产手段的购买过程和产品的销售过程。经济发展到一定程度的产物。意大利复式记账法产生于13世 商品与货币一方流入企业,另一方必然流出企业,并且是等纪末,中国固有的复式记账法产生于明末清初,在商品经济条 价交换,因此对每一项经济活动都必须以相同金额在表示商件下,经济活动的最终目的是为了获取利润,而为了进行经济 品与货币的两类账户上同时进行记录,账户的借方表示商品活动又必须投入资本,而资本和利润都是价值。因此,在商品 或货币流入企业,贷方表示商品或货币流出企业 经济条件下经营管理者必然关心价值,而要正确地记录和计 第三种观点认为,会计反映的是企业的价值运动,账户表算价值,他们必须了解价值的特性 示的是价值运动所经过的场所,会计分录借方与贷方两个账 价值的特性至少有三点,即抽象性、所属性、运动性。①抽 户记录的是同一价值从一个场所向另一个场所的运动。借方象性是指价值是一种抽象的存在,它存在于某种实物(载体 账户记录的是价值运动的终点,即价值的流入:贷方账户记录之中。企业拥有的某种有形的财产或无形的法律权利、接受或 的是价值运动的起点,即价值的流出。因为在起点与终点两个提供的某种服务都有价值。从价值的角度来观察,有形的财 场所之间运动的是同一价值,所以借方与贷方账户必须记录产、无形的法律权利、服务等,是价值的载体或表现形式,即是 相同的金额。 价值的形态。②所属性是指在商品经济社会中价值随其载体 上述第一种观点是依据资产负债表上资产与权益的等量形态归属于特定的组织或个人所有,或者受其所有者委托由 关系展开的,虽然这种观点在解释诸如固定资产折旧等会计特定的组织或个人使用。价值的所有者和使用者可以统称 业务时不能完全自圆其说,但由于其他观点没有更强的说服价值的支配者。③运动性是指价值总是伴随着经济活动而运 力,因而第一种观点在会计理论界至今仍处于支配地位。 动,经常处于运动的状态。虽然价值运动的具体形式多种多 查阅以往文献可以发现,针对复式记账逻辑问题的研究,样,但是对于一个企业主体来说,能够对其支配的价值带来影 迄今为止几乎所有学者都是在分析复式记账法完全成熟后的响的价值运动归纳起来可以分为两种类型:一是价值在企业 2011.12中旬·03口
全国中文核心期刊·财会月刊□ 2011．12 中旬· ·□ 复式记账逻辑的历史探讨 王春山 （东北财经大学会计学院 大连 116025） 【摘要】 关于复式记账的逻辑问题研究，迄今为止大多数文献都是在分析复式记账法完全成熟后的会计业务处理方法 的基础上展开的。鉴于复式记账体系成立之初的会计业务及其处理相对简单、单纯，更容易去伪存真，本文尝试对照复式记 账体系形成及成立初期的会计记录来分析找出会计的对象、账户的客体，并在此基础上重新探讨复式记账的基本逻辑。 【关键词】 复式记账 会计对象 账户客体 价值运动 一、引言 在我国关于应该采用哪一种复式记账符号曾经有过大量 的研究，而对复式记账的逻辑即对会计分录必须遵守“有借必 有贷、借贷必相等”的理由研究得较少。在日本及西方发达国 家，复式记账的逻辑问题一直是会计学者探讨的基本理论问 题之一，具有代表性的观点可以分为以下三种： 第一种观点认为，处于企业支配下的财产的增减变化可 以从权益的角度来反映其价值形态，在这里，权益和价值是相 等的，故对财产的增减变化都需以相等的金额同时记录。又因 借方和贷方是用来表示价值形态与权益之间平衡关系的符 号，并以借方表示价值形态的增加和权益的减少，以贷方表示 权益的增加和价值形态的减少，所以无论企业的财产是增加 还是减少，其账户记录必然是有借有贷、借贷相等。 第二种观点认为，企业的一切经济活动都可以概括为商 品与货币（不仅指纸币和硬币，还包括债权与债务）的交换行 为，具体可以概括为生产手段的购买过程和产品的销售过程。 当商品与货币一方流入企业，另一方必然流出企业，并且是等 价交换，因此对每一项经济活动都必须以相同金额在表示商 品与货币的两类账户上同时进行记录，账户的借方表示商品 或货币流入企业，贷方表示商品或货币流出企业。 第三种观点认为，会计反映的是企业的价值运动，账户表 示的是价值运动所经过的场所，会计分录借方与贷方两个账 户记录的是同一价值从一个场所向另一个场所的运动。借方 账户记录的是价值运动的终点，即价值的流入；贷方账户记录 的是价值运动的起点，即价值的流出。因为在起点与终点两个 场所之间运动的是同一价值，所以借方与贷方账户必须记录 相同的金额。 上述第一种观点是依据资产负债表上资产与权益的等量 关系展开的，虽然这种观点在解释诸如固定资产折旧等会计 业务时不能完全自圆其说，但由于其他观点没有更强的说服 力，因而第一种观点在会计理论界至今仍处于支配地位。 查阅以往文献可以发现，针对复式记账逻辑问题的研究， 迄今为止几乎所有学者都是在分析复式记账法完全成熟后的 会计业务处理程序的基础上展开的。但由于产业革命以后经 济业务日趋多样，会计处理方法日趋复杂，这为析出复式记账 基本逻辑带来了难度。鉴于复式记账体系成立之初会计业务 及其处理相对简单、单纯，更容易去伪存真看到事物的本质， 并且对复式记账逻辑的研究也应该符合会计发展史，因此本 文尝试对照复式记账体系形成及成立初期的会计记录来分析 寻找会计的对象、账户的客体，并在此基础上论证和完善上述 第三种观点，重新对复式记账的基本逻辑做出解释。 二、会计对象 复式记账的逻辑是由会计所反映对象的内在规律性决定 的，探索复式记账的逻辑必须首先弄清会计的对象。我国会计 学者曾高度重视会计对象问题的研究，并提出了会计反映的 对象是社会再生产过程中的资金运动即价值运动。意大利与 中国的会计发展史都可以证明这一结论的正确性。 会计发展史研究证明，以复式记账为基础的会计是商品 经济发展到一定程度的产物。意大利复式记账法产生于 13 世 纪末，中国固有的复式记账法产生于明末清初，在商品经济条 件下，经济活动的最终目的是为了获取利润，而为了进行经济 活动又必须投入资本，而资本和利润都是价值。因此，在商品 经济条件下经营管理者必然关心价值，而要正确地记录和计 算价值，他们必须了解价值的特性。 价值的特性至少有三点，即抽象性、所属性、运动性。①抽 象性是指价值是一种抽象的存在，它存在于某种实物（载体） 之中。企业拥有的某种有形的财产或无形的法律权利、接受或 提供的某种服务都有价值。从价值的角度来观察，有形的财 产、无形的法律权利、服务等，是价值的载体或表现形式，即是 价值的形态。②所属性是指在商品经济社会中价值随其载体 形态归属于特定的组织或个人所有，或者受其所有者委托由 特定的组织或个人使用。价值的所有者和使用者可以统称为 价值的支配者。③运动性是指价值总是伴随着经济活动而运 动，经常处于运动的状态。虽然价值运动的具体形式多种多 样，但是对于一个企业主体来说，能够对其支配的价值带来影 响的价值运动归纳起来可以分为两种类型：一是价值在企业 03
口财会月刊全国优秀经济期刊 与企业外部的价值支配者之间的移动,如伴随企业筹资、购销 为反映企业债权债务及权益情况,必须为企业外部的价 动的价值运动:二是价值由一种形态向另一种形态的转值支配者设置账户,以掌握债权债务及权益情况的分布状态 移,如伴随在产品转入产成品的价值运动。 及增减状况。债权债务及权益账户的客体都是价值支配者,这 由于具有抽象性和所属性的价值还经常处于运动的状从总分类科目的名称不易看出,但观察其明细科目的名称则 态,所以企业经营者要想掌握伴随企业经济活动的价值运动显而易见。当然,以企业外部的价值支配者为账户客体设置账 过程及其结果,了解处于企业支配下的价值来源及其在各种户,并不是为了记录通过该价值支配者的所有价值运动,企业 形态的分布情况,了解一定期间内价值量的增减变化及其原只需在该账户记录与本企业的经济活动有关的价值运动。 因,就必须把伴随企业经济活动发生的价值运动作为会计反 四、收入与费用账户的客体 映的对象。只要某项经济活动与本企业有关,那么伴随该经济 以上对账户客体的说明,对于资产、负债、资本账户而言 活动的价值运动就是本企业的会计所必须反映的对象 较容易理解,而对于收入、费用账户还需做进一步的分析。会 账户客体 计发展到今天,收入与费用项目及其账户已划分得很精细,很 会计的记录与计算通过会计账户进行,会计账户具有相难归纳出其账户客体是某种价值支配者或价值形态。为此,我 同的结构,即都有两个记录金额的栏,左边的栏称为借方,右们可先观察复式记账法产生初期的收入与费用记录。 边的栏称为贷方。一般认为,会计账户反映的经济内容是会计 现在普遍采用的复式记账法产生于13世纪的意大利,借 要素,这种理解的结果是,尽管所有账户的结构相同,却无法贷平衡的资产负债表在意大利14世纪上半期就已经出现。但 对账户所反映的经济内容做出统一的解释。但从理论上讲,账是,当时的商人们还不会利用复式记账法的账户记录来进行 户的记录是人对客观存在的经济现象的主观反映,账户结构期间损益计算,就是说还没有形成有体系的收入和费用账户 可以相同是因为所有账户所反映的客观现象具有统一性。然在当时,如果需要确切了解某一期间的经营成果,就必须实际 而,对于账户所反映的具有统一性的客观经济现象即账户的盘点财产,通过比较期初与期末资产的变化来进行计算。观察 客体,迄今会计理论研究方面几乎没有涉及 当时的账户记录会发现那时商人们将借贷中发生的利息收入 每个账户虽然都有名称,但由于现今的科目命名比较概和利息费用作为资本的增项和减项直接记录在资本账户,而 括、抽象且受到会计要素分类的影响,因此从中统一地归纳账对于商品买卖活动中发生的商品销售收入和商品销售成本这 户的客体相当困难。相对而言,通过观察分析复式记账体系形样的收入和费用,则是记录在商品账户上。 成及成立初期的账户名称来归纳账户客体比较容易。残留的 当时的商品账户是总记法的商品账户,商人每购买一笔 中世纪意大利账户记录片断表明,复式记账体系的形成经历商品,便为这笔商品开设一个账户,把购买商品的原价连同其 了漫长的时期,复式记账法成立当初的账户主要由人名账户装卸运输费、关税等的税费记录在该账户的借方:销售商品 和财产账户组成。人名账户直接以债权债务者或投资者的姓便将销售收入记录在该账户的贷方。在这种商品账户上,贷方 名来命名设置,财产账户直接以不动产、商品的品名等来命名记录反映的是销售收入,借方记录反映的是购货成本。借方反 设置。我国明代的四脚账也同样把账户分为这样两大类:为反映的购货成本在会计期末看,其中既可能包括期末的库存商 映债权债务设置“人名纲头",即人名账户;为反映资产变化及品成本,也可能包括本期的商品销售成本。如果到期末商品完 损益设置“物名、损益纲头”,即财产、损益账户。这种命名方法全没有销售,借方反映的购货成本是商品库存成本:如果在期 已经向我们暗示了账户客体的真相,账户的客体就是价值的末商品己经全部销售,借方反映的则是商品销售成本:如果到 支配者和价值的形态。 期末商品虽有销售但尚未全部售完,借方反映的是商品销售 价值支配者和价值形态之所以会成为账户的客体,原因成本和商品库存成本的合计金额。中世纪的意大利商人对总 是价值具有所属性和抽象性。只有时刻掌握价值由谁所有或记法商品账户借贷方记录的这种意义是了解的,因为当一笔 被谁支配,价值以何种形态流入、流出或存在,才有可能把握商品全部销售完后,他们会把贷方差额的利润或借方差额的 了解价值运动的过程及其结果。关于这一点,对于价值支配损失结转到资本账户。当商品全部售完后在总记法商品账户 者来说比较容易理解,比如银行在吸收存款、发放贷款的过程上进行的这种商品销售损益的计算,是会计上通过账户来进 中就是价值运动所经过的场所。而对于价值形态来说,不像价行损益计算方法的雏形。 值支配者那样容易理解,因为价值与其形态是不可分割的,价 虽然在总记法的商品账户上可进行损益计算,但不可能 值不可能实际脱离其形态自由运动。但是,这并不影响价值形进行像今天这样的期间损益计算。因为会计期内购入的商品 态成为账户客体。由于价值形态因其特定的外观形状或效用不可能全部都在会计期末恰好售完,更何况为了保证商品买 有特定的概念,如现金、原材料、运输工具等概念,这些概念能卖活动连续进行,商人们需要保持足够的商品库存。这样记录 够在观念上建立起如同存放现金、原材料、运输工具的盒子或在商品账户借方的商品采购成本就没有全部转变为商品销售 库房一样的空间,因此使用“原材料”、“现金”的概念设置账户成本,其中就还包括商品库存成本,商品账户的余额就不表示 对原材料和现金的收付进行记录,就好像抽象的价值会进出商品销售的损益,其余额就没有经济意义。库存商品和己经销 “原材料”库房和“现金”库房一样,可以掌握各种价值形态下售的商品在会计上是应该区分的两种存在,它们应该成为不 价值的增减和结存情况 同账户反映的客体。这里把这两种账户客体分别称之为库存 口·04·2011.12中旬
□财会月刊·全国优秀经济期刊 □· ·2011．12 中旬 与企业外部的价值支配者之间的移动，如伴随企业筹资、购销 活动的价值运动；二是价值由一种形态向另一种形态的转 移，如伴随在产品转入产成品的价值运动。 由于具有抽象性和所属性的价值还经常处于运动的状 态，所以企业经营者要想掌握伴随企业经济活动的价值运动 过程及其结果，了解处于企业支配下的价值来源及其在各种 形态的分布情况，了解一定期间内价值量的增减变化及其原 因，就必须把伴随企业经济活动发生的价值运动作为会计反 映的对象。只要某项经济活动与本企业有关，那么伴随该经济 活动的价值运动就是本企业的会计所必须反映的对象。 三、账户客体 会计的记录与计算通过会计账户进行，会计账户具有相 同的结构，即都有两个记录金额的栏，左边的栏称为借方，右 边的栏称为贷方。一般认为，会计账户反映的经济内容是会计 要素，这种理解的结果是，尽管所有账户的结构相同，却无法 对账户所反映的经济内容做出统一的解释。但从理论上讲，账 户的记录是人对客观存在的经济现象的主观反映，账户结构 可以相同是因为所有账户所反映的客观现象具有统一性。然 而，对于账户所反映的具有统一性的客观经济现象即账户的 客体，迄今会计理论研究方面几乎没有涉及。 每个账户虽然都有名称，但由于现今的科目命名比较概 括、抽象且受到会计要素分类的影响，因此从中统一地归纳账 户的客体相当困难。相对而言，通过观察分析复式记账体系形 成及成立初期的账户名称来归纳账户客体比较容易。残留的 中世纪意大利账户记录片断表明，复式记账体系的形成经历 了漫长的时期，复式记账法成立当初的账户主要由人名账户 和财产账户组成。人名账户直接以债权债务者或投资者的姓 名来命名设置，财产账户直接以不动产、商品的品名等来命名 设置。我国明代的四脚账也同样把账户分为这样两大类：为反 映债权债务设置“人名纲头”，即人名账户；为反映资产变化及 损益设置“物名、损益纲头”，即财产、损益账户。这种命名方法 已经向我们暗示了账户客体的真相，账户的客体就是价值的 支配者和价值的形态。 价值支配者和价值形态之所以会成为账户的客体，原因 是价值具有所属性和抽象性。只有时刻掌握价值由谁所有或 被谁支配，价值以何种形态流入、流出或存在，才有可能把握 和了解价值运动的过程及其结果。关于这一点，对于价值支配 者来说比较容易理解，比如银行在吸收存款、发放贷款的过程 中就是价值运动所经过的场所。而对于价值形态来说，不像价 值支配者那样容易理解，因为价值与其形态是不可分割的，价 值不可能实际脱离其形态自由运动。但是，这并不影响价值形 态成为账户客体。由于价值形态因其特定的外观形状或效用 有特定的概念，如现金、原材料、运输工具等概念，这些概念能 够在观念上建立起如同存放现金、原材料、运输工具的盒子或 库房一样的空间，因此使用“原材料”、“现金”的概念设置账户 对原材料和现金的收付进行记录，就好像抽象的价值会进出 “原材料”库房和“现金”库房一样，可以掌握各种价值形态下 价值的增减和结存情况。 为反映企业债权债务及权益情况，必须为企业外部的价 值支配者设置账户，以掌握债权债务及权益情况的分布状态 及增减状况。债权债务及权益账户的客体都是价值支配者，这 从总分类科目的名称不易看出，但观察其明细科目的名称则 显而易见。当然，以企业外部的价值支配者为账户客体设置账 户，并不是为了记录通过该价值支配者的所有价值运动，企业 只需在该账户记录与本企业的经济活动有关的价值运动。 四、收入与费用账户的客体 以上对账户客体的说明，对于资产、负债、资本账户而言 较容易理解，而对于收入、费用账户还需做进一步的分析。会 计发展到今天，收入与费用项目及其账户已划分得很精细，很 难归纳出其账户客体是某种价值支配者或价值形态。为此，我 们可先观察复式记账法产生初期的收入与费用记录。 现在普遍采用的复式记账法产生于 13 世纪的意大利，借 贷平衡的资产负债表在意大利 14 世纪上半期就已经出现。但 是，当时的商人们还不会利用复式记账法的账户记录来进行 期间损益计算，就是说还没有形成有体系的收入和费用账户。 在当时，如果需要确切了解某一期间的经营成果，就必须实际 盘点财产，通过比较期初与期末资产的变化来进行计算。观察 当时的账户记录会发现那时商人们将借贷中发生的利息收入 和利息费用作为资本的增项和减项直接记录在资本账户，而 对于商品买卖活动中发生的商品销售收入和商品销售成本这 样的收入和费用，则是记录在商品账户上。 当时的商品账户是总记法的商品账户，商人每购买一笔 商品，便为这笔商品开设一个账户，把购买商品的原价连同其 装卸运输费、关税等的税费记录在该账户的借方；销售商品时 便将销售收入记录在该账户的贷方。在这种商品账户上，贷方 记录反映的是销售收入，借方记录反映的是购货成本。借方反 映的购货成本在会计期末看，其中既可能包括期末的库存商 品成本，也可能包括本期的商品销售成本。如果到期末商品完 全没有销售，借方反映的购货成本是商品库存成本；如果在期 末商品已经全部销售，借方反映的则是商品销售成本；如果到 期末商品虽有销售但尚未全部售完，借方反映的是商品销售 成本和商品库存成本的合计金额。中世纪的意大利商人对总 记法商品账户借贷方记录的这种意义是了解的，因为当一笔 商品全部销售完后，他们会把贷方差额的利润或借方差额的 损失结转到资本账户。当商品全部售完后在总记法商品账户 上进行的这种商品销售损益的计算，是会计上通过账户来进 行损益计算方法的雏形。 虽然在总记法的商品账户上可进行损益计算，但不可能 进行像今天这样的期间损益计算。因为会计期内购入的商品 不可能全部都在会计期末恰好售完，更何况为了保证商品买 卖活动连续进行，商人们需要保持足够的商品库存。这样记录 在商品账户借方的商品采购成本就没有全部转变为商品销售 成本，其中就还包括商品库存成本，商品账户的余额就不表示 商品销售的损益，其余额就没有经济意义。库存商品和已经销 售的商品在会计上是应该区分的两种存在，它们应该成为不 同账户反映的客体。这里把这两种账户客体分别称之为库存 04
全国中文核心期刊·财会月刊囗 商品和己售商品。 该账户客体即反映价值运动的起点,又由于是同一价值在两 为了区分库存商品和己售商品,总记法的商品账户可以个账户客体之间的运动,所以借方与贷方金额相等。这就是必 按图1所示分割为库存商品账户和己售商品账户。如此分割须遵守“有借必有贷、借贷必相等”复式记账规则的理由 后,原来包含在商品采购成本中的商品销售成本可以结转到 下面来看常见的会计业务处理是否符合上述逻辑。在前 已售商品账户的借方。通过这种结转,不仅库存商品账户的余面己经阐述,伴随企业经济活动的价值运动可以分为价值在 额可以表示商品库存成本,而且商品销售成本与商品销售收企业与企业外部的价值支配者之间的移动和价值由一种形态 入也可以在已售商品账户上进行对比。在现今的会计实务中,向另一种形态转移的两种类型。这里首先来观察一下前一种 转商品销售成本的做法有两种,即永续盘存制和定期盘存类型的价值运动,该种类型的价值运动可以简单地通过图2 制。虽然两种方法在结转的时点和计量方法上有区别,但是这来表示。为便于说明,这里仍然采用复式记账法成立初期的总 两种方法的最终目的都是将商品销售成本从库存商品账户这记法商品账户,暂不考虑期间损益计算问题。图2中的方框表 个资产账户结转到表示费用的账户中去。 示账户的客体,箭头表示价值运动的方向。 商品(总记法) 商品采购成本商品销售收入 债务人或 被投資人 、业世 供应商 商品 消费者 库存商品 已售商品 商品采购成本商品销售成本商品销售成本商品销售收入 图2 2中,箭头①表示伴随企业筹资活动发生的价值运动, 常见的业务有所有者现金投资和银行借款等。对所有者现金 总记法商品账户在实际分割的过程中没有出现过已售商投资业务作会计分录时之所以要对现金账户记借方、对资本 品账户的原型,就直接把已售商品账户的借方和贷方进一步账户记贷方,是因为价值从投资者这一价值支配者那里流到 分割成了两个账户,即商品销售成本账户和商品销售收入账了企业支配下的现金这种价值形态当中。借方表示流入,贷方 户。这种实际分割过程掩盖了已售商品这一账户客体的真相,表示流出。箭头②表示企业用现金向外投资或贷款等活动发 影响了人们对它的认识。其实,商品销售收入和商品销售成本生的价值运动,对此会计分录也是按着箭头所示的方向,借投 这两个账户原本反 同一个客体,即已售商品。也正是因资或贷款账户,贷现金账户。箭头①与②表示的价值运动较容 为两者原本反映的是同一个客体,所以期末结账时才可以将易理解。也正因如此,文章开头提到的对复式记账逻辑的第三 商品销售收入和商品销售成本放在同一个账户(本年利)上种观点很早就被提出来了。但是,要用同样的观点解释商品购 进行对比和抵消计算 销业务就没有那么容易。笔者认为关键在于弄清账户的客体, 对照商品销售收入和商品销售成本账户不难理解,所有特别是要弄清收入、费用账户的客体。根据前文对账户客体的 的收入和费用账户的记录都是对己售商品的记录。譬如企业理解,便可以用同样的原理来解释商品购销业务。 获得的劳务收入、利息收入,企业也是要付出代价的,企业为 图2中箭头③和④表示支付现金购买商品的价值运动 此必须提供一定时间的劳务服务或者转让一定期限的货币使⑤和⑥表示销售商品收回现金的价值运动。以现金购买商品 用权,这也是销售商品,只不过这种商品是一段时间的效用,的业务由③所示的支付现金的价值运动和④所示的获取商品 是无形的。与有形的商品一样,劳务收入、利息收入账户的记的价值运动这两个价值运动组成。这种业务本来需要通过借 录是对己经提供的无形商品价值的记录,所以无论企业销售供应商账户、贷现金账户和借商品账户、贷供应商账户这两笔 是有形的商品还是无形的商品,也无论为此耗费的是有形会计分录来处理。但是,由于支付现金和获取商品的价值运动 的资源还是无形的资源,所有的收入与费用账户所反映的共同时完成且价值相等,供应商账户以相同金额一借一贷余额 同客体是企业在一个会计期间内的己售商品 不变,所以本来的两笔会计分录可以简化为借商品、贷现金。 五、复式记账的基本逻辑 当购买活动是以赊购或预付货款的方式进行时,支付现金的 会计对象和账户客体弄清以后,复式记账的逻辑问题便价值运动和获取商品的价值运动有先后之分,这时必须按两 可以在此基础上得以说明。上述分析得出,会计的对象是伴随个价值运动发生的先后顺序用两笔会计分录来进行账务处 企业经济活动的价值运动,账户的客体是价值支配者和价值理,不能像现购那样简化处理。赊购商品时,使用应付账款等 形态,价值支配者和价值形态在价值的运动过程中可以看做账户先记录获取商品的价值运动,后记录支付现金的价值运 是价值运动所经过的场所。据此可以进一步得出复式记账的动:预付货款采购商品时,使用预付账款等账户先记录支付 基本逻辑:作会计分录时一方账户的借方与另一方账户的贷金的价值运动,后记录获取商品的价值运动。 方相互对应是为了反映价值的运动方向,借方表示价值流入 商品销售业务也由两个价值运动即⑤所示的让渡商品的 了该账户客体即反映价值运动的终点,贷方表示价值流出了价值运动与⑥所示的收取现金的价值运动组成,两个价值运 2011.12中旬05·口
全国中文核心期刊·财会月刊□ 2011．12 中旬· ·□ 商品和已售商品。 为了区分库存商品和已售商品，总记法的商品账户可以 按图 1 所示分割为库存商品账户和已售商品账户。如此分割 后，原来包含在商品采购成本中的商品销售成本可以结转到 已售商品账户的借方。通过这种结转，不仅库存商品账户的余 额可以表示商品库存成本，而且商品销售成本与商品销售收 入也可以在已售商品账户上进行对比。在现今的会计实务中， 结转商品销售成本的做法有两种，即永续盘存制和定期盘存 制。虽然两种方法在结转的时点和计量方法上有区别，但是这 两种方法的最终目的都是将商品销售成本从库存商品账户这 个资产账户结转到表示费用的账户中去。 总记法商品账户在实际分割的过程中没有出现过已售商 品账户的原型，就直接把已售商品账户的借方和贷方进一步 分割成了两个账户，即商品销售成本账户和商品销售收入账 户。这种实际分割过程掩盖了已售商品这一账户客体的真相， 影响了人们对它的认识。其实，商品销售收入和商品销售成本 这两个账户原本反映的是同一个客体，即已售商品。也正是因 为两者原本反映的是同一个客体，所以期末结账时才可以将 商品销售收入和商品销售成本放在同一个账户（本年利润）上 进行对比和抵消计算。 对照商品销售收入和商品销售成本账户不难理解，所有 的收入和费用账户的记录都是对已售商品的记录。譬如企业 获得的劳务收入、利息收入，企业也是要付出代价的，企业为 此必须提供一定时间的劳务服务或者转让一定期限的货币使 用权，这也是销售商品，只不过这种商品是一段时间的效用， 是无形的。与有形的商品一样，劳务收入、利息收入账户的记 录是对已经提供的无形商品价值的记录，所以无论企业销售 的是有形的商品还是无形的商品，也无论为此耗费的是有形 的资源还是无形的资源，所有的收入与费用账户所反映的共 同客体是企业在一个会计期间内的已售商品。 五、复式记账的基本逻辑 会计对象和账户客体弄清以后，复式记账的逻辑问题便 可以在此基础上得以说明。上述分析得出，会计的对象是伴随 企业经济活动的价值运动，账户的客体是价值支配者和价值 形态，价值支配者和价值形态在价值的运动过程中可以看做 是价值运动所经过的场所。据此可以进一步得出复式记账的 基本逻辑：作会计分录时一方账户的借方与另一方账户的贷 方相互对应是为了反映价值的运动方向，借方表示价值流入 了该账户客体即反映价值运动的终点，贷方表示价值流出了 该账户客体即反映价值运动的起点，又由于是同一价值在两 个账户客体之间的运动，所以借方与贷方金额相等。这就是必 须遵守“有借必有贷、借贷必相等”复式记账规则的理由。 下面来看常见的会计业务处理是否符合上述逻辑。在前 面已经阐述，伴随企业经济活动的价值运动可以分为价值在 企业与企业外部的价值支配者之间的移动和价值由一种形态 向另一种形态转移的两种类型。这里首先来观察一下前一种 类型的价值运动，该种类型的价值运动可以简单地通过图 2 来表示。为便于说明，这里仍然采用复式记账法成立初期的总 记法商品账户，暂不考虑期间损益计算问题。图 2 中的方框表 示账户的客体，箭头表示价值运动的方向。 图 2 中，箭头①表示伴随企业筹资活动发生的价值运动， 常见的业务有所有者现金投资和银行借款等。对所有者现金 投资业务作会计分录时之所以要对现金账户记借方、对资本 账户记贷方，是因为价值从投资者这一价值支配者那里流到 了企业支配下的现金这种价值形态当中。借方表示流入，贷方 表示流出。箭头②表示企业用现金向外投资或贷款等活动发 生的价值运动，对此会计分录也是按着箭头所示的方向，借投 资或贷款账户，贷现金账户。箭头①与②表示的价值运动较容 易理解。也正因如此，文章开头提到的对复式记账逻辑的第三 种观点很早就被提出来了。但是，要用同样的观点解释商品购 销业务就没有那么容易。笔者认为关键在于弄清账户的客体， 特别是要弄清收入、费用账户的客体。根据前文对账户客体的 理解，便可以用同样的原理来解释商品购销业务。 图 2 中箭头③和④表示支付现金购买商品的价值运动， ⑤和⑥表示销售商品收回现金的价值运动。以现金购买商品 的业务由③所示的支付现金的价值运动和④所示的获取商品 的价值运动这两个价值运动组成。这种业务本来需要通过借 供应商账户、贷现金账户和借商品账户、贷供应商账户这两笔 会计分录来处理。但是，由于支付现金和获取商品的价值运动 同时完成且价值相等，供应商账户以相同金额一借一贷余额 不变，所以本来的两笔会计分录可以简化为借商品、贷现金。 当购买活动是以赊购或预付货款的方式进行时，支付现金的 价值运动和获取商品的价值运动有先后之分，这时必须按两 个价值运动发生的先后顺序用两笔会计分录来进行账务处 理，不能像现购那样简化处理。赊购商品时，使用应付账款等 账户先记录获取商品的价值运动，后记录支付现金的价值运 动；预付货款采购商品时，使用预付账款等账户先记录支付现 金的价值运动，后记录获取商品的价值运动。 商品销售业务也由两个价值运动即⑤所示的让渡商品的 价值运动与⑥所示的收取现金的价值运动组成，两个价值运 商品（总记法） 商品采购成本 商品销售收入 库存商品 商品采购成本 商品销售成本 已售商品 商品销售成本 商品销售收入 图 1 图 2 债务人或 被投资人 供应商 债务人或 投资人 消费者 现金 商品 企业 ② ③ ④ ① ⑥ ⑤ 05
口财会月刊·全国优秀经济期刊 动的结果是相等的。这里需注意的是,被让渡的商品价值不是分析这些文章的内容可以将其含义分为两个层次:第 其成本,而是转换成了商品的销售价格,即商品价值经过运动层含义表明已经发生的价值运动的方向。如借入了现金、购入 变成了销售价格。所以在现金销售时,由于让渡商品的价值运了商品等的内容表明价值流入,借出了现金、卖出了商品等的 动与收取现金的价值运动同时发生,本来需要通过借消费者内容表明价值流出。第二层含义表明价值运动导致的结果,即 账户、贷商品账户和借现金账户、贷消费者账户这两笔会计分主语的人或财产因发生的价值运动是导致了债权的增加还是 录来进行的账务处理,可简化为借现金、贷商品。 债务的增加。 以上对图2所示的经济业务进行分析的原理,同样适用 在同一账户文章中这两层含义的对应关系很有规律,第 于价值在企业内部由一种形态转向另一种形态的价值运动。一层含义的价值流入总是与第二层含义中的债务增加重叠 如原材料通过生产过程被加工成了产品,厂房、机器设备等在第一层含义的价值流出总是与第二层含义中的债权增加重 产品生产过程中被逐渐磨损,其价值逐渐向产品的价值中转叠。因此,作为日常用语表示债务增加的 de dare一语在账户 移。对于这种类型的价值运动,需要使用为各种价值形态设置文章中就与价值流入的现象有了对应关系,因而在账户文章 的账户跟踪价值运动进行记录。在途物资入库、原材料领用、中间接的具有表示价值流λ的内涵。同样,表示债杈增加的 产成品入库等业务的账务处理,都是价值流入的一方记借,流 de avere也间接地具有表示价值流出的内涵。 出的一方记贷。这其中值得特别一提的是结转商品销售成本 在意大利复式记账起始于人名账户之间,随着复式记账 1会计分录。通过前面对收入与费用账户客体的分析己经清范围向商品、现金等非人名账户的扩展,原本在人名账户使用 楚,为了在账户上进行期间损益计算,需要把已售商品与库存的记录用语 de dare与 de avere被逐渐延用于商品、现金等账 商品区分开来记录,已售商品也是企业支配下的一种价值形户。可是,债权债务是人与人之间的关系,商品现金等的物与 态。借商品销售成本、贷库存商品这一结转商品销售成本的会物之间不存在这种关系。 de dare与 de avere之所以也能够使 计分录,反映的是从库存商品中有多少成本价值转由已 用于非人名账户,就是因为 de dare和 de avere这一对用语客 品来承担,也表示价值的运动方向及其结果 观上已经与价值流入和价值流出这两个现象一一对应,具有 六、复式记账逻辑的历史考证 了间接表示价值流入和流出的含义。 de dare与 de avere就是 以上通过分析企业经常发生的筹资业务、商品购销业务在这个含义上被人名账户与非人名账户互通使用,账户也因 及企业内部事项,验证了复式记账反映价值运动方向及其结此连结成了一个完整的体系。 果的基本逻辑。此外,借贷记账符号表示价值运动方向的含义 我国固有的复式记账方法虽然成立较晚,但是复式记账 还可以在会计发展史中找到证明。根据意大利会计史研究学反映价值运动方向的逻辑己经通过记账语言清楚地表现出 者的考证,在意大利发现的最早使用借贷记账语言的账户记来。如“收宏福粮厂来账银○○两、付红豆集去账银○○两 录是1211年佛罗伦萨某银行家的账户记录片断,发现13世样的会计记录所示,“收……来”与“付…去”这两对记账符 纪末托斯卡纳地区某些商人的所有会计记录基本上都是复式号的前后呼应清楚地表示出了价值运动的方向。而且,在我国 记账。因此,意大利会计史研究的一种观点认为,意大利复式会计教科书中常见的“复式记账能够反映资金运动的来龙去 记账法形成于13世纪末。 脉”的惯用表述方法也证明了这种理解在我国的久远与普遍。 从意大利商人留下的13世纪的会计记录看,当时账户记 七、结语 录采用固定的文章格式,文章使用日常用语依次表明年号、借 会计教科书中复式记账法一般被定义为是对每笔经济业 贷者或财产的名称、发生借贷或财产购销的时间与金额、借贷务都以相等的金额在两个或两个以上相互关联的账户中进行 条件等。借贷者或财产的名称是文章的主语,谓语是动词de登记的方法。笔者认为这种定义既未表明经济业务到底是什 dare(应付)或 de avere(应收),金额作宾语。账户之间的对应么样的经济现象即会计对象是什么,也未表明相互关联的账 关系就体现在 de dare与 de avere之间的对应上 de dare与户究竟是何种关系。这种定义只是对复式记账法表象的描述, de avere是意大利现在使用的记账符号dare(借方)与 avere未揭示复式记账法的本质。因此,建议做如下修改:所谓复式 (贷方)的原型,dre与 avere是 de dare与 de avere的名词化。记账法,是指对伴随企业经济活动发生的每项价值运动,都以 因此,可以通过分析当初使用 de dare与 de avere的账户文章相等的金额在两个或两个以上价值运动所涉及的账户中进行 的内容,来思考dare(借方与 avere(贷方的真正含义。 登记,借以反映价值运动方向及其结果的记账方法。 当时,谓语是 de dare的账户内容大致如下 主要参考文献 “某人应付( de dared钱,该金额是我们于某月某日借 1.郭道扬.会计发展史纲北京:中央广播电视大学出版 社,1984 某商品应付( de dare)OO钱 2. Gomberg, L. Histoire Critique de la Theorie des Comptes 谓语是 de avere的账户内容大致为: “某人应收( e avere)oo钱,我们某日购买他某商品○ 3.井尻雄士会计测定⑦理論(日本)東洋经濟新報社 ○钱 1976 某商品应收( de averell钱,……” 4.安平昭二.簿記理論研究序說.(日本)千倉書房,1979 口·06·2011.12中旬
□财会月刊·全国优秀经济期刊 □· ·2011．12 中旬 动的结果是相等的。这里需注意的是，被让渡的商品价值不是 其成本，而是转换成了商品的销售价格，即商品价值经过运动 变成了销售价格。所以在现金销售时，由于让渡商品的价值运 动与收取现金的价值运动同时发生，本来需要通过借消费者 账户、贷商品账户和借现金账户、贷消费者账户这两笔会计分 录来进行的账务处理，可简化为借现金、贷商品。 以上对图 2 所示的经济业务进行分析的原理，同样适用 于价值在企业内部由一种形态转向另一种形态的价值运动。 如原材料通过生产过程被加工成了产品，厂房、机器设备等在 产品生产过程中被逐渐磨损，其价值逐渐向产品的价值中转 移。对于这种类型的价值运动，需要使用为各种价值形态设置 的账户跟踪价值运动进行记录。在途物资入库、原材料领用、 产成品入库等业务的账务处理，都是价值流入的一方记借，流 出的一方记贷。这其中值得特别一提的是结转商品销售成本 的会计分录。通过前面对收入与费用账户客体的分析已经清 楚，为了在账户上进行期间损益计算，需要把已售商品与库存 商品区分开来记录，已售商品也是企业支配下的一种价值形 态。借商品销售成本、贷库存商品这一结转商品销售成本的会 计分录，反映的是从库存商品中有多少成本价值转由已售商 品来承担，也表示价值的运动方向及其结果。 六、复式记账逻辑的历史考证 以上通过分析企业经常发生的筹资业务、商品购销业务 及企业内部事项，验证了复式记账反映价值运动方向及其结 果的基本逻辑。此外，借贷记账符号表示价值运动方向的含义 还可以在会计发展史中找到证明。根据意大利会计史研究学 者的考证，在意大利发现的最早使用借贷记账语言的账户记 录是 1211 年佛罗伦萨某银行家的账户记录片断，发现 13 世 纪末托斯卡纳地区某些商人的所有会计记录基本上都是复式 记账。因此，意大利会计史研究的一种观点认为，意大利复式 记账法形成于 13 世纪末。 从意大利商人留下的 13 世纪的会计记录看，当时账户记 录采用固定的文章格式，文章使用日常用语依次表明年号、借 贷者或财产的名称、发生借贷或财产购销的时间与金额、借贷 条件等。借贷者或财产的名称是文章的主语，谓语是动词 dè dare（应付）或 dè avere（应收），金额作宾语。账户之间的对应 关系就体现在 dè dare 与 dè avere 之间的对应上。dè dare 与 dè avere 是意大利现在使用的记账符号 dare（借方） 与 avere （贷方）的原型，dare 与 avere 是 dè dare 与 dè avere 的名词化。 因此，可以通过分析当初使用 dè dare 与 dè avere 的账户文章 的内容，来思考 dare（借方）与 avere（贷方）的真正含义。 当时，谓语是 dè dare 的账户内容大致如下： “某人应付（dè dare）○○钱，该金额是我们于某月某日借 给他，……” “某商品应付（dè dare）○○钱，……” 谓语是 dè avere 的账户内容大致为： “某人应收（dè avere）○○钱，我们某日购买他某商品○ ○钱，……” “某商品应收（dè avere）○○钱，……” 分析这些文章的内容可以将其含义分为两个层次：第一 层含义表明已经发生的价值运动的方向。如借入了现金、购入 了商品等的内容表明价值流入，借出了现金、卖出了商品等的 内容表明价值流出。第二层含义表明价值运动导致的结果，即 主语的人或财产因发生的价值运动是导致了债权的增加还是 债务的增加。 在同一账户文章中这两层含义的对应关系很有规律，第 一层含义的价值流入总是与第二层含义中的债务增加重叠； 第一层含义的价值流出总是与第二层含义中的债权增加重 叠。因此，作为日常用语表示债务增加的 dè dare 一语在账户 文章中就与价值流入的现象有了对应关系，因而在账户文章 中间接的具有表示价值流入的内涵。同样，表示债权增加的 dè avere 也间接地具有表示价值流出的内涵。 在意大利复式记账起始于人名账户之间，随着复式记账 范围向商品、现金等非人名账户的扩展，原本在人名账户使用 的记录用语 dè dare 与 dè avere 被逐渐延用于商品、现金等账 户。可是，债权债务是人与人之间的关系，商品现金等的物与 物之间不存在这种关系。dè dare 与 dè avere 之所以也能够使 用于非人名账户，就是因为 dè dare 和 dè avere 这一对用语客 观上已经与价值流入和价值流出这两个现象一一对应，具有 了间接表示价值流入和流出的含义。dè dare 与 dè avere 就是 在这个含义上被人名账户与非人名账户互通使用，账户也因 此连结成了一个完整的体系。 我国固有的复式记账方法虽然成立较晚，但是复式记账 反映价值运动方向的逻辑已经通过记账语言清楚地表现出 来。如“收宏福粮厂来账银○○两、付红豆集去账银○○两”这 样的会计记录所示，“收……来”与“付……去”这两对记账符 号的前后呼应清楚地表示出了价值运动的方向。而且，在我国 会计教科书中常见的“复式记账能够反映资金运动的来龙去 脉”的惯用表述方法也证明了这种理解在我国的久远与普遍。 七、结语 会计教科书中复式记账法一般被定义为是对每笔经济业 务都以相等的金额在两个或两个以上相互关联的账户中进行 登记的方法。笔者认为这种定义既未表明经济业务到底是什 么样的经济现象即会计对象是什么，也未表明相互关联的账 户究竟是何种关系。这种定义只是对复式记账法表象的描述， 未揭示复式记账法的本质。因此，建议做如下修改：所谓复式 记账法，是指对伴随企业经济活动发生的每项价值运动，都以 相等的金额在两个或两个以上价值运动所涉及的账户中进行 登记，借以反映价值运动方向及其结果的记账方法。 主要参考文献 1. 郭 道 扬.会 计 发 展 史 纲.北 京：中央广播电视大学出版 社，1984 2. Gomberg，L. Histoire Critique de la Théorie des Comptes. Genève，1929 3. 井尻雄士.会計測定の理論.（日 本）東洋経済新報社， 1976 4. 安平昭二.簿記理論研究序説.（日本）千倉書房，1979 06