口财会月刊全国优秀经济期刊 应交税费”余额报表列示的两点疑问 荣树新 (湖南工程职业技术学院管玛 理工程系长沙410151) 【摘要】基于资产、负偾的概念,在填列资产负偾表“应交税费"项目时,应根据“应交税费″明细账戶佘额分析填列:期 末“应交税貲”貸方余额的明细账户,其余额填列资产负債表“应交税费”项目;期末“应交税费”借方余额的眀细账户,其借 方余额填列“其他流动资产"项目,而不填入“其他非流动资产”项目。“未交增值税”明细账户也不例外。 【关键词】应交税费资产负债表增值税 会计实务中,对“应交税费”账户余额在资产负债表中如“应交税费”科目的期末贷方余额填列,如“应交税费”账户期 何填列存在两个疑惑:一是应直接填列还是应分析填列?二是末为借方余额,应以“-”号填列。即“应交税费”项目根据“应 应否区分存货增值税待抵扣金额和固定资产增值税待抵扣金交税费”总账账户期末余额直接填列:“应交税费”总账账户期 额,并分别在资产负债表填列?本文对此予以探讨。 末如为贷方余额,以正数填列:如为借方余额,以负数填列。笔 “应交税费”账户余额在资产负债表中应直接填列还者认为,直接填列法有违资产、负债的概念,不利于正确分析 是分析填列 企业偿债能力。 对资产负债表的“应交税费”项目期末余额栏的填列,《企 应交税费”账户余额在资产负债表中如何填列,取决于 业会计准则第30号——财务报表列报》及其应用指南并未详“应交税费”明细账户余额性质,应采用分析填列法填列。具体 细说明。有关权威资料一般是这样描述的:“应交税费”项目反来说,“应交税费”明细账户贷方余额表示企业应交未交的税 映企业按照税法规定计算应交纳的各种税费,本项目应根据费,履行交纳义务会导致经济利益流出企业,因此“应交税费 完工时,结转工程施工各明细,借:工程施工—工程结算1500:贷:应付账款(银行存款)1000,长期应收款—未实现 2645.48:贷:工程施工—合同成本2000、—合同毛利融资收益500。②2012年1~6月,累计发生成本1000万元 64548。⑥项目完工后,在项目回款期内,按照摊余成本对长确认长期应收款:借:长期应收款—B县环保局1500:贷 期应收款进行后续计量,并确认利息收入。回款期内第1年的应付账款(银行存款)100,长期应收款—一未实现融资收益 会计分录:借:银行存款900.00,长期应收款—未实现融资500③项目完工后,在项目回款期内,计算出该项目的内含报 收益157.67:贷:长期应收款—B县环保局900,财务费酬率为21.19%,按照摊余成本对长期应收款进行后续计量 用——利息收入15767。回款期内第2年的会计分录:借:银并确认利息收入。回款期内第1年的会计分录:借:银行存款 行存款900,长期应收款一未实现融资收益113.43:贷:长90,长期应收款一未实现融资收益423.83:贷:长期应收 期应收款—B县环保局900,财务费用——利息收入11343。款—B县环保局900,财务费用一——利息收入423.83。回款 回款期内第3年的会计分录:借:银行存款900,长期应收期内第2年的会计分录:借:银行存款900,长期应收款 未实现融资收益6655:贷:长期应收款—B县环保未实现融资收益32293:贷:长期应收款—B县环保局900, 局900,财务费用一利息收入6655回款期内第4年的会财务费用——利息收入32293。回收期内第3年的会计分录 计分录:借:银行存款900,长期应收款—未实现融资收益借:银行存款900,长期应收款一未实现融资收益20065 16.87:贷:长期应收款—B县环保局900,财务费用一利贷:长期应收款—B县环保局900,财务费用——利息收入 息收入16.87。 200.65。回款期内第4年的会计分录:借:银行存款900,长期 2.A公司未提供建造服务时的会计处理。此情况下,A公应收款—未实现融资收益52.59;贷:长期应收款—B县 司不应确认建造合同收入,应按照建造过程中支付的工程价环保局900,财务费用——利息收入5259 款等,确认长期应收款。长期应收款应采用摊余成本计量并按 主要参考文献 期确认利息收入,实际利率在长期应收款存续期间内一般保 1.赵琨.BT项目会计核算与税收业务处理冶金财会 持不变 2010;11 具体的会计处理如下:①2011年度该项目累计发生成本 2.王芬.对BT项目会计核算的几点看法.财会月刊 000万元,确认长期应收款:借:长期应收款—B县环保局2011;1 口.44·2012.11上旬 1994-2015ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.alLrightsreservedhttp://www.cnki.net
□财会月刊·全国优秀经济期刊 □·44·2012．11 上旬 完工时，结转工程施工各明细，借：工程施工——工程结算 2 645.48；贷：工程施工——合同成本 2 000、——合同毛利 645.48。⑥项目完工后，在项目回款期内，按照摊余成本对长 期应收款进行后续计量，并确认利息收入。回款期内第 1 年的 会计分录：借：银行存款 900.00，长期应收款——未实现融资 收益 157.67；贷：长期应收款——B 县环保局 900，财务费 用——利息收入 157.67。回款期内第 2 年的会计分录：借：银 行存款 900，长期应收款——未实现融资收益 113.43；贷：长 期应收款——B 县环保局 900，财务费用——利息收入 113.43。 回款期内第 3 年的会计分录：借：银行存款 900，长期应收 款——未实现融资收益 66.55；贷：长期应收款——B 县环保 局 900，财务费用——利息收入 66.55。回款期内第 4 年的会 计分录：借：银行存款 900，长期应收款——未实现融资收益 16.87；贷：长期应收款——B 县环保局 900，财务费用——利 息收入 16.87。 2. A 公司未提供建造服务时的会计处理。此情况下，A 公 司不应确认建造合同收入，应按照建造过程中支付的工程价 款等，确认长期应收款。长期应收款应采用摊余成本计量并按 期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保 持不变。 具体的会计处理如下：①2011 年度该项目累计发生成本 1 000 万元，确认长期应收款：借：长期应收款——B 县环保局 1 500；贷：应付账款（银行存款）1 000，长期应收款——未实现 融资收益 500。②2012 年 1 ~ 6 月，累计发生成本 1 000 万元， 确认长期应收款：借：长期应收款——B 县环保局 1 500；贷： 应付账款（银行存款）1 000，长期应收款——未实现融资收益 500。③项目完工后，在项目回款期内，计算出该项目的内含报 酬率为 21.19%，按照摊余成本对长期应收款进行后续计量， 并确认利息收入。回款期内第 1 年的会计分录：借：银行存款 900，长期应收款——未实现融资收益 423.83；贷：长期应收 款——B 县环保局 900，财务费用——利息收入 423.83。回款 期内第 2 年的会计分录：借：银行存款 900，长期应收款—— 未实现融资收益 322.93；贷：长期应收款——B 县环保局 900， 财务费用——利息收入 322.93。回收期内第 3 年的会计分录： 借：银行存款 900，长期应收款——未实现融资收益 200.65； 贷：长期应收款——B 县环保局 900，财务费用——利息收入 200.65。回款期内第 4 年的会计分录：借：银行存款 900，长期 应收款——未实现融资收益 52.59；贷：长期应收款——B 县 环保局 900，财务费用——利息收入 52.59。 主要参考文献 1. 赵琨.BT 项目会计核算与税收业务处理.冶金财会， 2010；11 2. 王 芬.对 BT 项 目 会 计 核 算 的 几 点 看 法.财 会 月 刊 ， 2011；10 □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ “应交税费”余额报表列示的两点疑问 【摘要】 基于资产、负债的概念，在填列资产负债表“应交税费”项目时，应根据“应交税费”明细账户余额分析填列：期 末“应交税费”贷方余额的明细账户，其余额填列资产负债表“应交税费”项目；期末“应交税费”借方余额的明细账户，其借 方余额填列“其他流动资产”项目，而不填入“其他非流动资产”项目。“未交增值税”明细账户也不例外。 【关键词】 应交税费 资产负债表 增值税 荣树新 （湖南工程职业技术学院管理工程系 长沙 410151） 会计实务中，对“应交税费”账户余额在资产负债表中如 何填列存在两个疑惑：一是应直接填列还是应分析填列？二是 应否区分存货增值税待抵扣金额和固定资产增值税待抵扣金 额，并分别在资产负债表填列？本文对此予以探讨。 一、“应交税费”账户余额在资产负债表中应直接填列还 是分析填列 对资产负债表的“应交税费”项目期末余额栏的填列，《企 业会计准则第 30 号——财务报表列报》及其应用指南并未详 细说明。有关权威资料一般是这样描述的：“应交税费”项目反 映企业按照税法规定计算应交纳的各种税费，本项目应根据 “应交税费”科目的期末贷方余额填列，如“应交税费”账户期 末为借方余额，应以“-”号填列。即“应交税费”项目根据“应 交税费”总账账户期末余额直接填列：“应交税费”总账账户期 末如为贷方余额，以正数填列；如为借方余额，以负数填列。笔 者认为，直接填列法有违资产、负债的概念，不利于正确分析 企业偿债能力。 “应交税费”账户余额在资产负债表中如何填列，取决于 “应交税费”明细账户余额性质，应采用分析填列法填列。具体 来说，“应交税费”明细账户贷方余额表示企业应交未交的税 费，履行交纳义务会导致经济利益流出企业，因此“应交税费
全国中文核心期刊·财会月刊口 明细账户贷方余额属于负债性质,应直接列示在资产负债表 在这种观点下,会计核算上应区分存货和固定资产分别 的“应交税费”项下。 核算增值税。应设置“应交税费——应交存货增值税(销项税 应交税费”明细账户借方余额意味着将来可以少交税额”、“应交税费——应交固定资产增值税(销项税额”、“应 费,会减少经济利益流出企业,因此“应交税费”明细账户借方交税费——应交存货增值税(进项税额”、“应交税费—一应 余额属于资产性质,应在资产负债表的“其他流动资产”项目交固定资产增值税(进项税额”等之类的明细账户 列示。具体包括三种情开 例:某生产企业为增值税一般纳税人,增值税税率为17% 是预交税费时,“应交税费”明细账户会出现借方余额。为便于说明问题,假设该企业2011年9月初应交税费、固定 如预交企业所得税分录为:借:应交税费(应交企业所得税),资产、存货余额均为0。9月份发生下列有关经济业务 贷:银行存款。“应交税费(应交企业所得税”明细账户余额在 (1)购存货,分录为:借:原材料110万元,应交税费 借方,年底汇算清缴时,抵减应交税费(应交企业所得税)。应应交存货增值税(进项税额)18.70万元:贷:银行存款等 税费(应交企业所得税)”明细账户借方余额属于流动资产128.70万元。 性质,在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。 (2)购生产用设备,原值200万元(预计残值8万元,使用 二是“应交税费(应交消费税”明细账户亦可能出现借方8年),分录为:借:固定资产200万元,应交税费—一应交固 余额。当企业委托受托单位加工应税消费品,加工完毕收回后定资产增值税(进项税额)34万元:贷:银行存款等234万元。 用于连续生产应税消费品时,向受托单位支付的消费税按规 月末应交增值税转未交增值税的分录从略 准予抵扣以后销售环节应缴纳的消费税。企业向受托单位 9月末,存货的增值税待抵扣金额18.7万元,固定资产增 支付加工费、税金时的分录为:借:委托加工物资、应交税费值税待抵扣金额34万元。按上述观点,不考虑其他因素,当月 (应交增值税——进项税额、应交税费(应交消费税),贷:银资产负债表“其他流动资产”项目期末余额栏填18.7万元 行存款等。可见,“应交税费(应交消费税”明细账户可能出现“其他非流动资产”项目期末余额栏填34万元,“应交税费”项 借方余额,其期末借方余额属于流动资产性质,在资产负债表日期末余额栏不填或填O。从此例看,该观点似乎正确,但继 的“其他流动资产”项目列示 续看下文就会发现问题 三是增值税进项税额大于销项税额,即增值税进项税额 当年10月该企业发生下列有关经济业务 待后期抵扣时,“应交税费(未交增值税)”明细账户出现借方 (3)销售产品取得收入,分录为:借:银行存款等175.50 余额。这是最为常见的情形。对于增值税待抵扣金额,应在资万元;贷:主营业务收入150万元,应交税费—一应交存货增 产负债表中的“其他流动资产"项目列示。期末“应交税费(未值税(销项税额)25.50万元。 增值税)”明细账户余额在贷方的,表示应交未交增值税,在 (4计提生产设备的折旧:(200-8)÷8÷12=2万元。则其 资产负债表“应交税费”项目正常列示:期末“应交税费(未交相应进项税额为034万元—转移到存货(如产成品或在产 增值税"明细账户余额在借方的,表示多交增值税或存在待品)成本折旧费的进项税额,分录为:借:应交税费—一应交存 后期抵扣的进项税额,则应在资产负债表中的“其他流动资货增值税(进项税额)0.34万元:贷:应交税费一一应交固定资 产”项目列示。 产增值税(进项税额0.34万元。 例如:某企业201年9月末“应交税费”总账账户贷方余 月末应交增值税转未交增值税的分录从略。 额100万元,其中:“应交企业所得税”明细账户为借方余额 存货应交增值税额为:25.50-( .34)=6.46(万元)。 200万元,“未交增值税”明细账户为借方余额450万元,“应固定资产增值税待抵扣金额3366万元。不考虑其他因素,10 交消费税”明细账户为贷方余额750万元。则资产负债表“应月末资产负债表“其他流动资产”项目期末余额栏不填或填 交税费”项目期末余额栏应填列750万元,“其他流动资产”项θ;“其他非流动资产"项目期末佘额栏填33.66万元,“应交税 目期末余额栏应填列650万元。这样处理,符合资产、负债的费”项目期末余额栏填6.46万元(表示应交未交税费6.46万 确认条件,对资产进行了合理的分类。既正确反映了企业期末元),在不考虑其他税费情况下,“应交税费”总账账户余额为 应交未交的税费,又反映了企业预交和待抵扣的税费,同时也借方余额27.2万元,不用交税费 有利于正确分析企业的偿债能力。 显然,上述处理存在三个问题。一是增加了会计核算账 二、应否区分存货增值税待抵扣金额和固定资产增值税户,使会计核算复杂化。二是出现矛盾:同一种税费同一时间, 待抵扣金额 既要交税费又不要交税费。三是存在错误:不管固定资产进项 随着固定资产增值税改蕐的进行,出现了这样一种观点,税额有多大,都是随时可以抵扣的,换言之,进项税额不存在 即:对于增值税待抵扣金额,应根据其流动性,在资产负债表“流动”和“非流动”的问题。因而,不应区分存货增值税和固定 的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。即增资产增值税,对于增值税待抵扣金额,应一律列示于资产负债 值税待抵扣金额应区分存货增值税待抵扣金额和固定资产增表中的“其他流动资产”项目 值税待抵扣金额,对于前者,列示于资产负债表的“其他流动 主要参考文献 资产”项目:对于后者,列示于资产负债表的“其他非流动资 李文美,陈尊明.“应交税费”在资产负债表中的列示之我 产”项目。这种观点是否正确呢,现分析如下 见财会月刊,2009;28 1994-2015ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.alLrightsreservedhttp://www.cnki.net
全国中文核心期刊·财会月刊□ 2012．11 上旬 明细账户贷方余额属于负债性质，应直接列示在资产负债表 的“应交税费”项下。 “应交税费”明细账户借方余额意味着将来可以少交税 费，会减少经济利益流出企业，因此“应交税费”明细账户借方 余额属于资产性质，应在资产负债表的“其他流动资产”项目 列示。具体包括三种情形： 一是预交税费时，“应交税费”明细账户会出现借方余额。 如预交企业所得税分录为：借：应交税费（应交企业所得税）， 贷：银行存款。“应交税费（应交企业所得税）”明细账户余额在 借方，年底汇算清缴时，抵减应交税费（应交企业所得税）。“应 交税费（应交企业所得税）”明细账户借方余额属于流动资产 性质，在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。 二是“应交税费（应交消费税）”明细账户亦可能出现借方 余额。当企业委托受托单位加工应税消费品，加工完毕收回后 用于连续生产应税消费品时，向受托单位支付的消费税按规 定准予抵扣以后销售环节应缴纳的消费税。企业向受托单位 支付加工费、税金时的分录为：借：委托加工物资、应交税费 （应交增值税——进项税额）、应交税费（应交消费税），贷：银 行存款等。可见，“应交税费（应交消费税）”明细账户可能出现 借方余额，其期末借方余额属于流动资产性质，在资产负债表 的“其他流动资产”项目列示。 三是增值税进项税额大于销项税额，即增值税进项税额 待后期抵扣时，“应交税费（未交增值税）”明细账户出现借方 余额。这是最为常见的情形。对于增值税待抵扣金额，应在资 产负债表中的“其他流动资产”项目列示。期末“应交税费（未 交增值税）”明细账户余额在贷方的，表示应交未交增值税，在 资产负债表“应交税费”项目正常列示；期末“应交税费（未交 增值税）”明细账户余额在借方的，表示多交增值税或存在待 后期抵扣的进项税额，则应在资产负债表中的“其他流动资 产”项目列示。 例如：某企业 2011 年 9 月末“应交税费”总账账户贷方余 额 100 万元，其中：“应交企业所得税”明细账户为借方余额 200 万元，“未交增值税”明细账户为借方余额 450 万元，“应 交消费税”明细账户为贷方余额 750 万元。则资产负债表“应 交税费”项目期末余额栏应填列 750 万元，“其他流动资产”项 目期末余额栏应填列 650 万元。这样处理，符合资产、负债的 确认条件，对资产进行了合理的分类。既正确反映了企业期末 应交未交的税费，又反映了企业预交和待抵扣的税费，同时也 有利于正确分析企业的偿债能力。 二、应否区分存货增值税待抵扣金额和固定资产增值税 待抵扣金额 随着固定资产增值税改革的进行，出现了这样一种观点， 即：对于增值税待抵扣金额，应根据其流动性，在资产负债表 的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。即增 值税待抵扣金额应区分存货增值税待抵扣金额和固定资产增 值税待抵扣金额，对于前者，列示于资产负债表的“其他流动 资产”项目；对于后者，列示于资产负债表的“其他非流动资 产”项目。这种观点是否正确呢，现分析如下。 在这种观点下，会计核算上应区分存货和固定资产分别 核算增值税。应设置“应交税费——应交存货增值税（销项税 额）”、“应交税费——应交固定资产增值税 （销项税额）”、“应 交税费——应交存货增值税 （进项税额）”、“应交税费——应 交固定资产增值税（进项税额）”等之类的明细账户。 例：某生产企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。 为便于说明问题，假设该企业 2011 年 9 月初应交税费、固定 资产、存货余额均为 0。9 月份发生下列有关经济业务： （1）购存货，分录为：借：原材料 110 万元，应交税费—— 应交存货增值税（进项税额）18.70 万元；贷：银行存款等 128.70 万元。 （2）购生产用设备，原值 200 万元（预计残值 8 万元，使用 8 年），分录为：借：固定资产 200 万元，应交税费——应交固 定资产增值税（进项税额）34 万元；贷：银行存款等 234 万元。 月末应交增值税转未交增值税的分录从略。 9 月末，存货的增值税待抵扣金额 18.7 万元，固定资产增 值税待抵扣金额 34 万元。按上述观点，不考虑其他因素，当月 资产负债表“其他流动资产”项目期末余额栏填 18.7 万元； “其他非流动资产”项目期末余额栏填 34 万元，“应交税费”项 目期末余额栏不填或填 0。从此例看，该观点似乎正确，但继 续看下文就会发现问题。 当年 10 月该企业发生下列有关经济业务： （3）销售产品取得收入，分录为：借：银行存款等 175.50 万元；贷：主营业务收入 150 万元，应交税费——应交存货增 值税（销项税额）25.50 万元。 （4）计提生产设备的折旧：（200-8）÷8÷12=2 万元。则其 相应进项税额为 0.34 万元——转移到存货（如产成品或在产 品）成本折旧费的进项税额，分录为：借：应交税费——应交存 货增值税（进项税额）0.34 万元；贷：应交税费——应交固定资 产增值税（进项税额）0.34 万元。 月末应交增值税转未交增值税的分录从略。 存货应交增值税额为：25.50-（18.7+0.34）=6.46（万元）。 固定资产增值税待抵扣金额 33.66 万元。不考虑其他因素，10 月末资产负债表“其他流动资产”项目期末余额栏不填或填 0；“其他非流动资产”项目期末余额栏填 33.66 万元，“应交税 费”项目期末余额栏填 6.46 万元（表示应交未交税费 6.46 万 元），在不考虑其他税费情况下，“应交税费”总账账户余额为 借方余额 27.2 万元，不用交税费。 显然，上述处理存在三个问题。一是增加了会计核算账 户，使会计核算复杂化。二是出现矛盾：同一种税费同一时间， 既要交税费又不要交税费。三是存在错误：不管固定资产进项 税额有多大，都是随时可以抵扣的，换言之，进项税额不存在 “流动”和“非流动”的问题。因而，不应区分存货增值税和固定 资产增值税，对于增值税待抵扣金额，应一律列示于资产负债 表中的“其他流动资产”项目。 主要参考文献 李文美，陈尊明.“应交税费”在资产负债表中的列示之我 见.财会月刊，2009；28 ·45·□
