全国中文核心期刊·财会月刊□ 资本公积会计制度变迁:历程、特点及效果 汪红玲 (南京广播电视大学工商管理系南京210000 【摘要】资本公积会计变迁是我国会计制度变迁的缩影,本文通过介绍资本公积会计变迁的历程、分析资本公积会计 变迁的特点、评析资本公积会计变迁的效果,明确了我国资本公积会计未来的发展方向应明晰资本公积的实质,理清特殊 损益性质的资本公积会计核算内容 【关键词】资本公积会计变迁变迁主体利润操纵 从新中国成立至1978年,我国会计制度经历了很多发展表1 变化:建国初创、全盘苏化、与苏式会计决裂的过程:1978年时间准则、制度 核算内容的变化 到1992年的14年间,逐渐理顺了计划经济下的会计制度 企业各项财产物资应当按取得时的实际 193年的两则两制”198年《股份有限公司会计制度》的13准则一一基|定者外,不得调整其账面价值,同时又规 出台,到16项具体会计准则的出台,直至2006年的由1项基 本准则》定,法定财产重估增值作为资本公积,记 本准则加38项具体准则构成的准则体系。伴随着资本公积会 入所有者权益 计的产生和发展,透视资本公积会计变迁的历程、特点和效 《股份有限将企业以非现金资产对外投资投出资产 果有助于正确理解我国会计制度的变迁,为未来会计制度1992公司会计制公允价值大于账面价值扣减未来应交所 度一一会计得税,记入“资本公积—一股权投资准备” 变迁指明方向 科目与会计科目中核算,基于规定进行的评估增值部 报表 分仍记在本科目中 资本公积会计制度变迁的历程 将财产评估增值分为持续性经营下的以 1993年,谨遵法定资本制度,为确保企业的注册资本与 固定资产、无形资产和其他实物资产投资 程中形成的投资者投入资金超过注册资本的金额,以及不年制度》及其再产生评估增值,涉及补价产生收益的则 能构成注册资本的企业资本变动设置资本公积会计科目进 记入当期损益:对我国企业改制等非持续 性经营条件下确认的重估增值,记入“资 行核算。此后资本公积核算内容及其用途,反复修正和完善。 本公积——其他资本公积”科目中 ()资本公积核算内容的变迁 总体来说,资本公积会计的核算内容中,准资本性质的 准则、制度 核算内容的变化 资本(股本)溢价保持了其最初的内涵,内容基本未变而特13(企业会计准则一基本准则》受赠的资产价值 殊损益性质部分的核算内容频繁调整。其主要有十项核算内年 容进行了变化。 198《股份有限公司会计制 将受赠资产分为实物资产和现 1.法定财产重估增值(见表1)。 年会计科目与会计报表》 金,分别计入接受捐赠资产准 备类和现金类二级科目 2.接受捐赠资产(见表2)。接受捐赠资产的核算经历了20 两个阶段,第一个是权益法阶段,从193年到200年,接受捐年《企业会计制度 赠资产按照规定记入所有者权益下的资本公积账户;第二个2070企业会计准则一基本准则接受捐赠的资产,应计入“营业 年(企业会计准则应用指南》外收入科目 是收益法阶段,自2007年起,接受捐赠资产的本质是利得,应 企业接受的捐赠和债务豁免 记入当期利润中,营业外收入账户。 按照会计准则规定符合确认条 3.投资准备。随着市场经济的发展,市场竞争的加剧,越 件的,通常应当确认为当期收 《财政部关于做好执行会计准益如果接受控股股东或控股 来越多的企业谋求参与或控制其他企业的经营,随之产生的20则企业208年年报工作的通股东的子公司直接或间接的捐 现象是越来越多的股权投资业务涌现。针对于此,我国就设 赠,从经济实质上判断属于控 置了“资本公积——投资准备”和“资本公积——股权投资准 股股东对企业的资本性投入 应作为权益性交易,相关利得 备”科目。 计入所有者权益(资本公积) 2013.9上71口 21994-2015ChinaAcademicJOurnalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
全国中文核心期刊·财会月刊□ 2013.9上·71·□ 资本公积会计制度变迁：历程、特点及效果 汪红玲 （南京广播电视大学工商管理系 南京 210000） 【摘要】资本公积会计变迁是我国会计制度变迁的缩影，本文通过介绍资本公积会计变迁的历程、分析资本公积会计 变迁的特点、评析资本公积会计变迁的效果，明确了我国资本公积会计未来的发展方向应明晰资本公积的实质，理清特殊 损益性质的资本公积会计核算内容。 【关键词】资本公积 会计变迁 变迁主体 利润操纵 从新中国成立至1978年，我国会计制度经历了很多发展 变化：建国初创、全盘苏化、与苏式会计决裂的过程；1978年 到 1992 年的 14 年间，逐渐理顺了计划经济下的会计制度； 1993年的“两则、两制”；1998年《股份有限公司会计制度》的 出台，到16项具体会计准则的出台，直至2006年的由1项基 本准则加38项具体准则构成的准则体系。伴随着资本公积会 计的产生和发展，透视资本公积会计变迁的历程、特点和效 果，有助于正确理解我国会计制度的变迁，为未来会计制度 变迁指明方向。 一、资本公积会计制度变迁的历程 1993年，谨遵法定资本制度，为确保企业的注册资本与 实收资金相一致，《企业会计准则》对于在企业设立和发展过 程中，形成的投资者投入资金超过注册资本的金额，以及不 能构成注册资本的企业资本变动设置资本公积会计科目进 行核算。此后资本公积核算内容及其用途，反复修正和完善。 （一）资本公积核算内容的变迁 总体来说，资本公积会计的核算内容中，准资本性质的 资本（股本）溢价保持了其最初的内涵，内容基本未变，而特 殊损益性质部分的核算内容频繁调整。其主要有十项核算内 容进行了变化。 1. 法定财产重估增值（见表1）。 2. 接受捐赠资产（见表2）。接受捐赠资产的核算经历了 两个阶段，第一个是权益法阶段，从1993年到2006年，接受捐 赠资产按照规定记入所有者权益下的资本公积账户；第二个 是收益法阶段，自2007年起，接受捐赠资产的本质是利得，应 记入当期利润中，营业外收入账户。 3. 投资准备。随着市场经济的发展，市场竞争的加剧，越 来越多的企业谋求参与或控制其他企业的经营，随之产生的 现象是越来越多的股权投资业务涌现。针对于此，我国就设 置了“资本公积——投资准备”和“资本公积——股权投资准 备”科目。 时间 1993 年 1998 年 2001 年 准则、制度 《企业会计 准则——基 本准则 》 《股份有限 公司会计制 度——会计 科目与会计 报表》 《企业会计 制度》及其 后 核算内容的变化 企业各项财产物资应当按取得时的实际 成本计价，当物价变动时，除国家另有规 定者外，不得调整其账面价值。同时又规 定，法定财产重估增值作为资本公积，记 入所有者权益 将企业以非现金资产对外投资，投出资产 公允价值大于账面价值扣减未来应交所 得税，记入“资本公积——股权投资准备” 科目中核算，基于规定进行的评估增值部 分仍记在本科目中 将财产评估增值分为持续性经营下的以 固定资产、无形资产和其他实物资产投资 的业务归类至非货币性资产交易，直接以 账面净值加相关税费为基础进行计量，不 再产生评估增值，涉及补价产生收益的则 记入当期损益；对我国企业改制等非持续 性经营条件下确认的重估增值，记入“资 本公积——其他资本公积”科目中 表 1 表 2 时间 1993 年 1998 年 2001 年 2007 年 2008 年 准则、制度 《企业会计准则——基本准则 》 《股份有限公司会计制度—— 会计科目与会计报表》 《企业会计制度》 《企业会计准则——基本准则》 《企业会计准则应用指南》 《财政部关于做好执行会计准 则企业 2008 年年报工作的通 知》 核算内容的变化 受赠的资产价值 将受赠资产分为实物资产和现 金，分别计入接受捐赠资产准 备类和现金类二级科目 接受捐赠的资产，应计入“营业 外收入”科目 企业接受的捐赠和债务豁免， 按照会计准则规定符合确认条 件的，通常应当确认为当期收 益。如果接受控股股东或控股 股东的子公司直接或间接的捐 赠，从经济实质上判断属于控 股股东对企业的资本性投入， 应作为权益性交易，相关利得 计入所有者权益（资本公积）
口财会月刊·全国优秀经济期刊 表3 表6 时间准则、制度 核算内容的变化 时间 准则、制度 核算内容的变化 《股份有限公司 核算因被投资单位外币折算等所引起201《企业会计制度一一科目说企业确实无法支付的应付 会计制度 的被投资单位所有者权益的变动,公 年明》 账款,直接转入资本公积 会计科目与会 司应分享的份额具体包括被投资单 位接受捐赠资产准备、被投资单位评 2007《企业会计准则第22号该核算内容记入“营业外 198于执行具体|估增值准备,被投资单位股权投资准 年一一金融工具确认和计量》收入科目 年|会计准则和(|备被投资单位外币资本折算差额等 7.关联交易差价。2001年,由于某些上市公司利用与关 份有限公司会算企业以非现金资产对外投资,投出联方之间显示公允的交易操纵利润,违背会计核算基本原 应交所得税的部分 则。为了真实反映上市公司与关联方之间的经济实质,首次 企业对被投资单位的长期股权投资采设置“资本公积——关联交易差价”科目。这部分核算内容按 用权益法核算时,因被投资单位接受 捐赠等原因增加的资本公积,企业按 照之前的法规记入当期损益,因特定市场环境的原因,由收 200《企业会计制持股比例计算而增加的资本公积记 益法转为资本法。 年度》 资本公积——股权投资准备”科目 表7 另一部分,原股权投资准备二级科目 核算的内容则进行了收益化处理,转至 时间淮则、制度 核算内容的变化 非货币性交易中作为当期损益核算 2007《企业会计准该核算内容在“资本公积一一其他资 2011资产等有关会计处|核算关联方之间资产交易所产生 本公积”科目中核算 年理问题暂行规“的显失公允的交易价格部分 企业发生关联方交易的,应当在附 4.住房周转金转入。“资本公积——住房周转金转入”科 注中披露该关联方关系的性质、交 目是配合住房制度改革而设置的 《企业会计准则第易类型及要素,企业只有在提供确 年35号——关联方公平交易 新《关联方披露》 准则、制度 核算内容的变化 准则认为关联方交易是不公允的 已经在报表附注中进行了披露,不 《股份有限公司会计制度 需要再单独核算“关联交易差价” 会计科目与会计报表》核算公司购买职工住房产 年(关于执行具体会计准则和权或使用权,应由住房公积 8.债务重组收益。由于对市场估计不足,我国采用了收 股份有限公司会计制度〉金负担的部分 益法,后来基于当时的生产资料市场、产权市场尚在建立健 有关会计问题解答》 全中,公允价值难以真正“公允”,从而有可能影响因债务重 200 年《企业会计制度 取消该会计科目,此后,企组而产生的“利润”的真实性和可靠性,转变到资本法,最后 业向职工出售住房的,分情还是回归收益法核算与国际会计准则保持了一致 况记入当期损益 表 5拨款转入,国际上有资本法和收益法两种方法核算政时间准则制度 核算内容的变化 府补助,国际会计准则采用全面收益法。我国2007年1月1日 1999《企业会计准则 将重组债务账面价值与转让的非现金 开始实施《企业会计准则》实现了从资本法到收益法的转变。 债务重组》 资产的公允价值或股权的公允价值之 间的差额记入债务重组收益 利用非现金资产进行债务重组产生的 时间准则、制度 核算内容的变化 201|(企业会计准则重组收益通过资本公积一其他资本 债务重组》 企业收到国家拨款,形成资产价值的部 积”科目核算 分,从性质上讲应视为国家对企业的投 2007《企业会计准则债务重组产生的利得记入当期损益,不 20016企业会计制资增加国家资本,但因增加资本需要经 年一一债务重组》记入资本公积 过一定的程序,暂时记入“资本公积 拨款转入”科目,待办妥增资手续转增资 9.非货币性交易损益。在多变的市场交易环境下,我国 本时,再减少资本公积增加国家资本 《企业会计准将政府补助分为与资产相关和与收益有未能准确把握公允价值核算,使得非货币性交易损益的发展 2007则第1 关的两种政府补助,不再记入资本公 也很波折,最后发展成与国际会计准则的处理基本相同 政府补积账户,转而记入当期损益、营业外收入 准则、制度 核算内容的变化 6无法支付的应付账款,关于无法支付的应付账款的会106业会计准则一非货币性交易损益记入当期利 计核算方法2007年经历了从原来的资本化核算转到收益化 年非货币性交易》 核算两个阶段。《企业会计准则第22号一金融工具确认和201《企业会计准则 消公允价值,非货币性交易损 年非货币性交易》益记入资本公积,减少当期利润 计量》关于金融工具初始确认和终止确认的条件与国际 007企业会计准则一一公允价值计量,换出资产公允价值 准则第39号规定相似,这种转变是会计准则国际化的结果 年非货币性资产交换》与账面价值的差额记入当期损益 口·72·2013.9上 21994-2015ChinaAcademicJOurnalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
□财会月刊·全国优秀经济期刊 □·72·2013.9上 4. 住房周转金转入。“资本公积——住房周转金转入”科 目是配合住房制度改革而设置的。 5. 拨款转入。国际上有资本法和收益法两种方法核算政 府补助，国际会计准则采用全面收益法。我国2007年1月1日 开始实施《企业会计准则》实现了从资本法到收益法的转变。 6. 无法支付的应付账款。关于无法支付的应付账款的会 计核算方法2007年经历了从原来的资本化核算转到收益化 核算两个阶段。《企业会计准则第22 号——金融工具确认和 计量》关于金融工具初始确认和终止确认的条件与国际会计 准则第39号规定相似，这种转变是会计准则国际化的结果。 7. 关联交易差价。2001年，由于某些上市公司利用与关 联方之间显示公允的交易操纵利润，违背会计核算基本原 则。为了真实反映上市公司与关联方之间的经济实质，首次 设置“资本公积——关联交易差价”科目。这部分核算内容按 照之前的法规记入当期损益，因特定市场环境的原因，由收 益法转为资本法。 8. 债务重组收益。由于对市场估计不足，我国采用了收 益法，后来基于当时的生产资料市场、产权市场尚在建立健 全中，公允价值难以真正“公允”，从而有可能影响因债务重 组而产生的“利润”的真实性和可靠性，转变到资本法。最后 还是回归收益法核算与国际会计准则保持了一致。 9. 非货币性交易损益。在多变的市场交易环境下，我国 未能准确把握公允价值核算，使得非货币性交易损益的发展 也很波折，最后发展成与国际会计准则的处理基本相同。 时间 1998 年 2001 年 2007 年 准则、制度 《股份有限公司 会计制度—— 会计科目与会 计报表》 《关于执行具体 会计准则和〈股 份有限公司会 计制度〉有关会 计问题解答》 《企 业 会 计 制 度》 《企 业 会 计 准 则》 核算内容的变化 核算因被投资单位外币折算等所引起 的被投资单位所有者权益的变动，公 司应分享的份额，具体包括被投资单 位接受捐赠资产准备、被投资单位评 估增值准备、被投资单位股权投资准 备、被投资单位外币资本折算差额等。 “资本公积——股权投资准备”科目核 算企业以非现金资产对外投资，投出 资产公允价值大于账面价值扣减未来 应交所得税的部分 企业对被投资单位的长期股权投资采 用权益法核算时，因被投资单位接受 捐赠等原因增加的资本公积，企业按 持股比例计算而增加的资本公积记入 “资本公积——股权投资准备”科目。 另一部分，原股权投资准备二级科目 核算的内容则进行了收益化处理，转至 非货币性交易中作为当期损益核算 该核算内容在“资本公积——其他资 本公积”科目中核算 表 3 时间 1998 年 2001 年 准则、制度 《股份有限公司会计制度 ——会计科目与会计报表》 《关于执行具体会计准则和 〈股份有限公司会计制度〉 有关会计问题解答》 《企业会计制度》 核算内容的变化 核算公司购买职工住房产 权或使用权，应由住房公积 金负担的部分 随着实行住房分配货币化， 取消该会计科目。此后，企 业向职工出售住房的，分情 况记入当期损益 表4 时间 2001 年 2007 年 准则、制度 《企业会计制 度》 《企业会计准 则 第 16 号 —— 政 府 补 助》 核算内容的变化 企业收到国家拨款，形成资产价值的部 分，从性质上讲应视为国家对企业的投 资，增加国家资本，但因增加资本需要经 过一定的程序，暂时记入“资本公积—— 拨款转入”科目，待办妥增资手续转增资 本时，再减少资本公积增加国家资本 将政府补助分为与资产相关和与收益相 关的两种政府补助，不再记入资本公 积账户，转而记入当期损益、营业外收入 核算 表 5 时间 2001 年 2007 年 准则、制度 《 企业会计制度——科目说 明》 《企 业 会 计 准 则 第 22 号 ——金融工具确认和计量》 核算内容的变化 企业确实无法支付的应付 账款，直接转入资本公积 该核算内容记入“营业外 收入”科目 表 6 时间 2001 年 2007 年 准则、制度 《关联方之间出售 资产等有关会计处 理问题暂行规定》 《企业会计准则第 36号——关联方披 露》 核算内容的变化 核算关联方之间资产交易所产生 的显失公允的交易价格部分 企业发生关联方交易的，应当在附 注中披露该关联方关系的性质、交 易类型及要素。企业只有在提供确 凿证据时，才能披露关联方交易是 公平交易。因此，新《关联方披露》 准则认为关联方交易是不公允的， 已经在报表附注中进行了披露，不 需要再单独核算“关联交易差价” 表 7 时间 1999 年 2001 年 2007 年 准则制度 《企业会计准则 ——债务重组》 《企业会计准则 ——债务重组》 《企业会计准则 ——债务重组》 核算内容的变化 将重组债务账面价值与转让的非现金 资产的公允价值或股权的公允价值之 间的差额记入债务重组收益 利用非现金资产进行债务重组产生的 重组收益通过“资本公积——其他资本 公积”科目核算 债务重组产生的利得记入当期损益，不 记入资本公积 表 8 时间 1999 年 2001 年 2007 年 准则、制度 《企业会计准则—— 非货币性交易》 《企业会计准则—— 非货币性交易》 《企业会计准则—— 非货币性资产交换》 核算内容的变化 非货币性交易损益记入当期利 润，影响当期利润 取消公允价值，非货币性交易损 益记入资本公积，减少当期利润。 公允价值计量，换出资产公允价值 与账面价值的差额记入当期损益 表 9
全国中文核心期刊·财会月刊□ 10.外币资本折算差额。在“资本公积”科目下单独设置制、组织形式、经营方式进行分类。新的会计制度通常在一些 的“外币资本折算差额”科目核算外币资本按合同汇率确定外商投资企业、股份制试点企业及上市公司这些新的经济成 时,合同汇率和外币资产入账汇率不同而产生的差额为外币分或企业组织形式中先行尝试,积累经验教训,完善之后再 资本折算差额。2007年开始实施的《企业会计准则第19号全面推进,如资本公积会计中涉及公允价值计量属性的,呈 外币折算》规定:“外币交易应当在初识确认时,采用交现出明显的先易后难、先试验后推广的逐步推进特征。至今, 易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额,也我国己颁布的资本公积会计所涉及的一些准则,仍然分为 可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇“所有企业执行”和“上市企业执行”两部分。其次,还表现在 率近似的汇率折算,不会产生外币折算差额。”至此,“外币资资本公积会计核算内容上,财务会计目标在相关性和可靠性 本折算差额”科目退出历史舞台。 之间的倾向,会计原则中稳健主义的呈现程度,会计计量属 )资本公积用途的变化 性的反复,企业经营成果评价依据从利润观到资产负债观的 表 调整,这些也非一蹴而就。 时间法规制度 用途 3.资本公积会计变迁的直接原因是会计环境的变化。在 年/公可法》|用于弥补亏损扩大公司生产经营或转为 1994 全球化背景下,各国经济联系更为紧密,各国的外贸依存度 增加公司资本 提高,并呈现出增长态势。资本公积会计逐步向国际会计准 2001《企业会计弥补亏损和转增资本,且各准备项目不能则趋同。其所涉及核算内容,那些来自于会计计量属性的变 年制度 转增资本(或股本) 2004公司法》用于弥补亏损、扩大公司生产经营。但是 化,以及在资本公积和当期损益中徘徊的会计核算内容,如 债务重组收益、非货币性交易损益、接受捐赠资产等,实际上 定了“资本公积—一资本(股本)溢价”科正是借鉴、模仿国外会计制度的结果。另外,我国正处于经济 200企业会计/目可以直接转增资本但对其他资本公积转轨时期,有特定国情,这正是在国际接轨之后又形成反复 年则2m|增资本,哪些项目不能,未能明确,同时,增的原因资本公积会计变迁中会计计量属性的变化,一些核 加了运用资本公积支付与发行权益性证券算内容的反复变更往往是特定国情的产物。此外,资本公积 直接相关的交易性费用 会计中“住房周转金转入”二级科目的产生和退出,也是我国 在我国进行股权分置改革过程中,一些企业用资本公积经济转轨下特定时期特有的会计核算内容。随着会计计量属 支付对价,尝试着开创了资本公积的新用途。 性的变化,资本公积会计中有些会计核算内容,如法定财产 二、资本公积会计制度变迁的特征 重估增值等的出现和消失,是与特定经济时期相关的。 通过梳理,我国资本公积会计的变迁伴随着财务会计目 4.资本公积会计变迁是被动的,缺乏前瞻性。资本公积 标、会计原则、会计计量属性、企业经营成果评价依据的变会计变迁不过是我国会计制度变迁的一个组成部分。改革开 化,从变迁主体、变迁过程、变迁动因到会计制度背景,呈现放以来我国会计制度经历了多次重大改革。2006年我国新会 出自己的特征。 计准则的颁布,影响了资本公积会计,同时也在财务会计目 1.资本公积会计制度变迁由政府主导。我国资本公积会标、会计原则、会计计量属性、企业经营业绩评价方面有了突 计的变迁呈现出迂回反复的特点,尤其是特殊损益性质的资破。分析资本公积二级科目,可以发现资本公积会计的变迁 本公积。2001年之前,资本公积会计中使用了公允价值计量是根据会计环境变化下实际经济生活中出现的问题不断完 属性,但很快成为助长利润操控的工具,这威胁到了信息的善而变化的,比如债务重组收益、非货币性交易损益科目等 真实性。因此2001年我国对《会计制度》做出修改和调整,取内容的变化。虽然这些临时规定在一定程度上保证了我国经 消了多项公允价值计量。2006年全面修订后的新《企业会计济的健康发展,但也使得资本公积会计变迁缺乏主动性,会 准则》正式使用“公允价值”概念,将晢时寄居在资本公积会计制度变迁主体对经济实际的预测和判断不够准确,会计制 计下的债务重组收益回归到当期损益。会计原则上更倾向于稳度缺乏前瞻性,不能事前预防 健和谨慎性,在强调可靠性的同时,对相关性给予了越来越多 三、资本公积会计制度变迁的效果 的关注。无论是在核算内容上,还是会计计量上,如关联交易 资本公积会计变迁是在会计制度变迁的大背景下进行 差价、债务重组收益等,都呈现出迁回反复,这是因为我国在的。2007年到2011年,财政部会计司每年发布《上市公司执行 规范会计行为时,也调整着各利益相关者集团的利益格局。企业会计准则情况分析报告》,从历年报告中,以债务重组收 虽然政府一直是我国会计制度供给的主体,但相关利益集团益为例,可以窥见资本公积会计变迁效果的一角。 越来越多地通过各种方式影响着会计制度的制定和实施 2007年是新会计准则实行的第一年,新准则允许将债务 2.资本公积会计变迁过程是渐进的。从资本公积会计的重组利得和非货币性资产交换收益确认为当期利润。此项变 变迁可以看出,我国资本公积会计变迁的过程是不断试错、动大幅增加了当期利润。统计显示,在沪市债务重组收益绝 逐步推进的。首先,表现在制度实施范围上,将企业按照所有对数前30位的公司中,有24家为ST及ST公司,前10位则全 2013.9上73·口 21994-2015ChinaAcademicJOurnalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
全国中文核心期刊·财会月刊□ 2013.9上·73·□ 10. 外币资本折算差额。在“资本公积”科目下单独设置 的“外币资本折算差额”科目核算外币资本按合同汇率确定 时，合同汇率和外币资产入账汇率不同而产生的差额为外币 资本折算差额。2007 年开始实施的《企业会计准则第 19 号 ——外币折算》规定：“外币交易应当在初识确认时，采用交 易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，也 可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇 率近似的汇率折算，不会产生外币折算差额。”至此，“外币资 本折算差额”科目退出历史舞台。 （二）资本公积用途的变化 在我国进行股权分置改革过程中，一些企业用资本公积 支付对价，尝试着开创了资本公积的新用途。 二、资本公积会计制度变迁的特征 通过梳理，我国资本公积会计的变迁伴随着财务会计目 标、会计原则、会计计量属性、企业经营成果评价依据的变 化，从变迁主体、变迁过程、变迁动因到会计制度背景，呈现 出自己的特征。 1. 资本公积会计制度变迁由政府主导。我国资本公积会 计的变迁呈现出迂回反复的特点，尤其是特殊损益性质的资 本公积。2001年之前，资本公积会计中使用了公允价值计量 属性，但很快成为助长利润操控的工具，这威胁到了信息的 真实性。因此2001年我国对《会计制度》做出修改和调整，取 消了多项公允价值计量。2006年全面修订后的新《企业会计 准则》正式使用“公允价值”概念，将暂时寄居在资本公积会 计下的债务重组收益回归到当期损益。会计原则上更倾向于稳 健和谨慎性，在强调可靠性的同时，对相关性给予了越来越多 的关注。无论是在核算内容上，还是会计计量上，如关联交易 差价、债务重组收益等，都呈现出迂回反复，这是因为我国在 规范会计行为时，也调整着各利益相关者集团的利益格局。 虽然政府一直是我国会计制度供给的主体，但相关利益集团 越来越多地通过各种方式影响着会计制度的制定和实施。 2. 资本公积会计变迁过程是渐进的。从资本公积会计的 变迁可以看出，我国资本公积会计变迁的过程是不断试错、 逐步推进的。首先，表现在制度实施范围上，将企业按照所有 制、组织形式、经营方式进行分类。新的会计制度通常在一些 外商投资企业、股份制试点企业及上市公司这些新的经济成 分或企业组织形式中先行尝试，积累经验教训，完善之后再 全面推进，如资本公积会计中涉及公允价值计量属性的，呈 现出明显的先易后难、先试验后推广的逐步推进特征。至今， 我国已颁布的资本公积会计所涉及的一些准则，仍然分为 “所有企业执行”和“上市企业执行”两部分。其次，还表现在 资本公积会计核算内容上，财务会计目标在相关性和可靠性 之间的倾向，会计原则中稳健主义的呈现程度，会计计量属 性的反复，企业经营成果评价依据从利润观到资产负债观的 调整，这些也非一蹴而就。 3. 资本公积会计变迁的直接原因是会计环境的变化。在 全球化背景下，各国经济联系更为紧密，各国的外贸依存度 提高，并呈现出增长态势。资本公积会计逐步向国际会计准 则趋同。其所涉及核算内容，那些来自于会计计量属性的变 化，以及在资本公积和当期损益中徘徊的会计核算内容，如 债务重组收益、非货币性交易损益、接受捐赠资产等，实际上 正是借鉴、模仿国外会计制度的结果。另外，我国正处于经济 转轨时期，有特定国情，这正是在国际接轨之后又形成反复 的原因。资本公积会计变迁中，会计计量属性的变化、一些核 算内容的反复变更往往是特定国情的产物。此外，资本公积 会计中“住房周转金转入”二级科目的产生和退出，也是我国 经济转轨下特定时期特有的会计核算内容。随着会计计量属 性的变化，资本公积会计中有些会计核算内容，如法定财产 重估增值等的出现和消失，是与特定经济时期相关的。 4. 资本公积会计变迁是被动的，缺乏前瞻性。资本公积 会计变迁不过是我国会计制度变迁的一个组成部分。改革开 放以来我国会计制度经历了多次重大改革。2006年我国新会 计准则的颁布，影响了资本公积会计，同时也在财务会计目 标、会计原则、会计计量属性、企业经营业绩评价方面有了突 破。分析资本公积二级科目，可以发现资本公积会计的变迁 是根据会计环境变化下实际经济生活中出现的问题不断完 善而变化的，比如债务重组收益、非货币性交易损益科目等 内容的变化。虽然这些临时规定在一定程度上保证了我国经 济的健康发展，但也使得资本公积会计变迁缺乏主动性，会 计制度变迁主体对经济实际的预测和判断不够准确，会计制 度缺乏前瞻性，不能事前预防。 三、资本公积会计制度变迁的效果 资本公积会计变迁是在会计制度变迁的大背景下进行 的。2007年到2011年，财政部会计司每年发布《上市公司执行 企业会计准则情况分析报告》，从历年报告中，以债务重组收 益为例，可以窥见资本公积会计变迁效果的一角。 2007年是新会计准则实行的第一年，新准则允许将债务 重组利得和非货币性资产交换收益确认为当期利润。此项变 动大幅增加了当期利润。统计显示，在沪市债务重组收益绝 对数前30位的公司中，有24家为ST及∗ ST公司，前10位则全 时间 1994 年 2001 年 2005 年 2007 年 法规制度 《公司法》 《企业会计 制度》 《公司法》 《企业会计 准则（2006） 应用指南》 用 途 用于弥补亏损、扩大公司生产经营或转为 增加公司资本 弥补亏损和转增资本，且各准备项目不能 转增资本（或股本） 用于弥补亏损、扩大公司生产经营。但是， 资本公积金不得用于弥补公司亏损 规定了“资本公积——资本（股本）溢价”科 目可以直接转增资本，但对其他资本公积 是否可以转增资本，哪些项目可以直接转 增资本，哪些项目不能，未能明确。同时，增 加了运用资本公积支付与发行权益性证券 直接相关的交易性费用 表 10
口财会月刊·全国优秀经济期刊 事业单位新旧会计制度核算差异分析 顾爱春房敏鹰 (丽水职业技术学院财贸分院淅江丽水323000黑龙江农垦职业学院哈尔滨150025) 【摘要】2013年是事业单位会计改革年,广大事业单位会计人员急需学习新事业单位会计制度及其与原制度在经济 业务处理上有哪些区别。本文就部分经济业务新旧制度核算规定做了对比分析,希望对事业单位会计人员有所帮助。 【关键词】事业单位会计制度经济业务核算差异分析 财政部在2012年先后公布了《事业单位财务规则》、《事除文物和陈列品、动植物、图书、档案、以名义金额计量的固 业单位会计准则》和《事业单位会计制度》,要求事业单位在定资产外,都计提折旧③残值规范:事业单位计提折旧不考 2013年执行新事业单位会计制度。因此,为了完成新旧会计虑残值。④折旧方法:平均年限法或工作量法。 的顺利过渡,本文对新旧会计制度关于经济业务处理的差异 2.坏账业务。新制度规定应收账款、预付账款和其他应 进行对比分析 收款,如果逾期三年或以上,有确凿证据表明确实无法收回 新增经济业务的处理 的,按规定报经批准后予以核销。审批前:借:待处置资产损 此处所谓新増经济业务,是指原制度中没有规范,而在溢——处置资产价值:贷:应收账款/预付账款/其他应收款 新制度中做了规范的经济业务 审批后:借:其他支出:贷:待处理资产损溢——处置资产价 1.折旧业务。新制度中规定固定资产需“虚提”折旧,即值。重新收回时:借:银行存款/库存现金:贷:其他收入 计提折旧时,不确认支出,而是直接冲减净资产,会计分录 3.无形资产核销业务。所谓无形资产核销是指无形资产 是:借:非流动资产基金—一固定资产:贷:累计折旧。同时规预期不能为事业单位带来服务潜力或经济利益的,应当按规 定了折旧的计提规范,包括:①时间规范:当月增加当月不定报经批准将无形资产的账面价值予以核销。审批前:借:待 提,下月开提,当月减少,当月照提,下月不提。②对象规范:处置资产损溢——处置资产价值,累计摊销:贷:无形资产。 部为ST及ST公司,这10家公司中,扣除债务重组收益后仍亿元,101家上市公司作为债权人因让步承担债务重组损失 盈利的公司仅有1家。截至2007年底,深市主板公司中ST、1.95亿元,39家上市公司同时作为债权人和债务人完成了债 ST公司总计103家,存在债务重组收益的公司高达50家,占务重组。2010年完成债务重组的252家上市公司多数都披露 ST、ST公司总数的比例近50%。可见,多数ST、"ST公司通过了债务重组对营业外收支的影响金额,但披露债务重组具体 债务重组净收益实现盈利。在依靠非经常性损益扭亏的ST类内容的详尽程度各不相同,值得关注。只有少数上市公司披 司中,非经常性损益金额最大的20家公司里,有16家公司露了债务重组过程中所采用的公允价值确定方式。 在2007年涉及较大金额的债务重组利得,其中10家公司扣除 2011年未对债务重组收益进行专题分析 债务重组利得后由盈转亏 从计入资本公积的债务重组收益可见,资本公积是上市 共有296家非金融类上市公司完成了债务重组,公司进行利润操纵的重要科目。现行的资本公积会计正是不 其中,220家公司作为债务人获得了债务重组收益109.30亿元。同利益集团基于各自利益的需要,进行游说博弈的结果。在 企业会计准则实施过程中仍有一些值得关注和与国际会计准则接轨和保持中国特色,还原资本法和收益法 研究的问题,比如,需要进一步提升对相关会计准则实施的本来面目的背景下,明确资本公积会计的本质,理清特殊损 职业判断能力、加强公允价值应用的研究、关注债务重组准益的内容任重而道远,尚需不懈努力。 则实施中存在的利润操纵现象等。 主要参考文献 2010年,2129家上市公司中,有252家完成了债务重组, 1.林毅夫关于制度变迁的经济学理论:诱致性制度变迁和 占比为1184%年报显示,2010年因债务重组产生的营业外强制性制度变迁上海:上海人民出版社,1994 收支净额为7987亿元,占全部上市公司利润总额的036% 2.张智革,吴薇中国对外贸易依存度的分析国际经贸探 其中190家上市公司作为债务人获得了债务重组收益81.82索,2011:10 口·74·2013.9上 21994-2015ChinaAcademicJOurnalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
□财会月刊·全国优秀经济期刊 □·74·2013.9上 部为ST及∗ ST公司，这10家公司中，扣除债务重组收益后仍 盈利的公司仅有 1 家。截至 2007 年底，深市主板公司中 ST、 ∗ ST公司总计103家，存在债务重组收益的公司高达50家，占 ST、∗ ST公司总数的比例近50%。可见，多数ST、∗ ST公司通过 债务重组净收益实现盈利。在依靠非经常性损益扭亏的ST类 公司中，非经常性损益金额最大的20家公司里，有16家公司 在2007年涉及较大金额的债务重组利得，其中10家公司扣除 债务重组利得后由盈转亏。 2008年，共有296家非金融类上市公司完成了债务重组， 其中，220家公司作为债务人获得了债务重组收益109.30亿元。 2009年，企业会计准则实施过程中仍有一些值得关注和 研究的问题，比如，需要进一步提升对相关会计准则实施的 职业判断能力、加强公允价值应用的研究、关注债务重组准 则实施中存在的利润操纵现象等。 2010年，2 129 家上市公司中，有252家完成了债务重组， 占比为11.84%。年报显示，2010 年因债务重组产生的营业外 收支净额为79.87亿元，占全部上市公司利润总额的 0.36%， 其中190 家上市公司作为债务人获得了债务重组收益 81.82 亿元，101家上市公司作为债权人因让步承担债务重组损失 1.95亿元，39家上市公司同时作为债权人和债务人完成了债 务重组。2010年完成债务重组的252家上市公司多数都披露 了债务重组对营业外收支的影响金额，但披露债务重组具体 内容的详尽程度各不相同，值得关注。只有少数上市公司披 露了债务重组过程中所采用的公允价值确定方式。 2011年未对债务重组收益进行专题分析。 从计入资本公积的债务重组收益可见，资本公积是上市 公司进行利润操纵的重要科目。现行的资本公积会计正是不 同利益集团基于各自利益的需要，进行游说博弈的结果。在 与国际会计准则接轨和保持中国特色，还原资本法和收益法 本来面目的背景下，明确资本公积会计的本质，理清特殊损 益的内容任重而道远，尚需不懈努力。 主要参考文献 1. 林毅夫.关于制度变迁的经济学理论：诱致性制度变迁和 强制性制度变迁.上海：上海人民出版社，1994 2. 张智革，吴薇.中国对外贸易依存度的分析.国际经贸探 索，2011；10 事业单位新旧会计制度核算差异分析 顾爱春 房敏鹰 （丽水职业技术学院财贸分院 浙江丽水 323000 黑龙江农垦职业学院 哈尔滨 150025） 【摘要】2013年是事业单位会计改革年，广大事业单位会计人员急需学习新事业单位会计制度及其与原制度在经济 业务处理上有哪些区别。本文就部分经济业务新旧制度核算规定做了对比分析，希望对事业单位会计人员有所帮助。 【关键词】事业单位会计制度 经济业务核算 差异分析 财政部在2012年先后公布了《事业单位财务规则》、《事 业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，要求事业单位在 2013年执行新事业单位会计制度。因此，为了完成新旧会计 的顺利过渡，本文对新旧会计制度关于经济业务处理的差异 进行对比分析。 一、新增经济业务的处理 此处所谓新增经济业务，是指原制度中没有规范，而在 新制度中做了规范的经济业务。 1. 折旧业务。新制度中规定固定资产需“虚提”折旧，即 计提折旧时，不确认支出，而是直接冲减净资产，会计分录 是：借：非流动资产基金——固定资产；贷：累计折旧。同时规 定了折旧的计提规范，包括：①时间规范：当月增加当月不 提，下月开提，当月减少，当月照提，下月不提。②对象规范： 除文物和陈列品、动植物、图书、档案、以名义金额计量的固 定资产外，都计提折旧。③残值规范：事业单位计提折旧不考 虑残值。④折旧方法：平均年限法或工作量法。 2. 坏账业务。新制度规定应收账款、预付账款和其他应 收款，如果逾期三年或以上，有确凿证据表明确实无法收回 的，按规定报经批准后予以核销。审批前：借：待处置资产损 溢——处置资产价值；贷：应收账款/预付账款/其他应收款。 审批后：借：其他支出；贷：待处理资产损溢——处置资产价 值。重新收回时：借：银行存款/库存现金；贷：其他收入。 3. 无形资产核销业务。所谓无形资产核销是指无形资产 预期不能为事业单位带来服务潜力或经济利益的，应当按规 定报经批准将无形资产的账面价值予以核销。审批前：借：待 处置资产损溢——处置资产价值，累计摊销；贷：无形资产
