DO:0.16144/ cnkiissnI002-8072.2010.07062 技术探索| TECHNICAL PROBE 基于全面收益观的利润表改进 西南大学肖智雄张孝友 全面、公允地报告和披露企业真实的业绩水平和获利能力,一了资产负债观。在同一表中采用两种不同的收益确认观,影响了会 直是信息使用者对利润表的要求。西方一些国家的准则制定机构计信息的可比性 和MSC在进行财务报告改革时,把业绩报告的改进作为重点,目 (二全面收益披露较为零散现行的会计准则下,净利润中 前较一致的做法是在传统利润表的基础上报告全面收益。新企业已经包含了部分“其他全面收益”的内容(直接计入当期损益的利 会计准则在一定程度上借鉴了国外的做法,对利润表做了较大改得和损失),如资产减值损失及公允价值变动损益,初步体现了报 进,初步体现了报告全面收益的新理念。 告全面收益的新理念。但是,这种反映全面收益的方式存在一定缺 现行利润表的突破 陷:首先,基本准则中没有给出“全面收益”概念,不利于全面收益 利润表的变化主要表现在两个方 报告的推广。其次,把部分利得和损失(直接计入所有者权益的利 (直接计入利润的利得和损失项目单独列示《企业会计准得和损失)通过所有者权益变动表反映,不直接在利润表中列示 则2006第30号——财务报表列报》第二十七条规定:在利润表中会导致利润表反映的财务业绩信息不完整,影响信息的决策有用 对“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“非流动资产处置损益”性,也将影响我国会计标准国际趋同目标的实现。 项目要单独列示。这种变化使利润表确认的原则突破了以往的“历 (三利润表项目编排失当首先,对不同性质的营业收入和 史成本原则”、“收入实现原则”,使“营业利润”、“利润总额”、“净利营业成本未加区分:如主营业务收入与其它业务收入,不利于信息 润”发生了实质性的变化。将“公允价值变动损益”、“资产减值损使用者进行财务分析。其次,营业利润的构成有缺陷:“公允价值变 失”、“非流动资产处置损益”等未实现资产的利得和损失直接纳入动损益"及“资产减值损失”不应该归入营业利润的范围。再者,财 了利润表的“营业利润”部分,使“净利润”中包含了部分“其他全面务费用反映不当:现行会计准则下,利息收入作为财务费用的冲减 收益”(未实现资产持有利得)的内容 有欠妥当。应借鉴FASB的做法,在投资收益下反映利息收入,以 二利润表计量属性变化新准则不再强调历史成本为利润利于分析企业的资金成本 表的基础计量属性,而按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入 三、现行利润表改进建议 在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重笔者认为从报告全面收益角度出发分三个方面改进利润表: 组、金融工具、套期保值和非共同控制下的企业合并等方面都引入 (规范利润表会计要素我国现有的利润表要素包括收入 了公允价值计量,将公允价值的变动直接计入利润。在新准则中适费用和利润,“利得”和“损失”并没有作为单独的利润表要素。但在 度、谨慎地引入公允价值这一计量属性,是因为随着我国资本市场计算利润时,“利得”和“损失”却作为单独的要素出现,使得利润表 的发展,股权分置改革基本完成,越来越多的股票、债券、基金等金要素的定义与内容不一致。为此,建议改进利润表要素:增加“全面 融产品在交易所挂牌上市,使得这类金融资产的交易已经形成了收益”要素,将利得、损失作为独立的会计要素,取消利润要素:“全 较为活跃的市场,我国已经具备了引入公允价值的条件。在这种情面收益”除净利润外,还包括其他全面收益(直接计入当期所有者 况下,引入公允价值,更能反映企业的实际情况,对投资者等财务权益的利得和损失):将目前绕过利润表的“直接计入所有者权益 报告使用者的决策更加有用,有利于我国准则与国际财务报告准的利得及损失”统一在利润表中列示,使所有者权益只核算与所有 则的趋同 者有关的交易。 二、现行利润表的不足 利润表要素间的关系 新准则在利润表方面有重大突破,为投资者和社会公众提供 全面收益=收入一费用+利得一损失 了对决策有用的新理念,实现了与国际惯例的趋同,构建了比较完 本期净利润+其他全面收益 整的有机统一体系。但新准则利润表还有以下不足之处 其中 (利润表编制基础不一致目前会计上对收益的确定,主 本期净利润=收入一费用十直接计入当期损益的利得一直接 要存在收入费用观和资产负债观两种不同的观点。收入费用观将计入当期损益的损失 收益视为收入大于费用的差额,侧重于计量价值运动的过程,是对 其他全面收益=直接计入所有者权益的利得一直接计入所有 业经营业绩和有效性的度量。资产负债观将收益视为企业在 者权益的损失 个会计期间内资产的增加,侧重计量价值运动的结果,是对企业财 经调整后,利润表要素有五个,即收入、费用、利得、损失、全面 富增加的度量。 收益。这样不仅可以使各要素的定义与内容一致,同时又重新建立 在新准则下,利润表中“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及了资产负债表和利润表之间的勾稽关系,即: 附加”和“管理费用”等项目的确定体现了传统的收入费用观:而利 期末所有者权益=期初所有者权益+所有者投资一向所有者 润表中公允价值变动损益、所得税费用等项目的确定,实质上采用分红+全面收益 射会通讽·综合2010年第3期(B67 21994-2016chinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
技术探索 TECHNICAL PR OBE ·综合 2010 年第 3 期（上） 全面、公允地报告和披露企业真实的业绩水平和获利能力，一 直是信息使用者对利润表的要求。西方一些国家的准则制定机构 和 IASC 在进行财务报告改革时，把业绩报告的改进作为重点，目 前较一致的做法是在传统利润表的基础上报告全面收益。新企业 会计准则在一定程度上借鉴了国外的做法，对利润表做了较大改 进，初步体现了报告全面收益的新理念。 一、现行利润表的突破 利润表的变化主要表现在两个方面： （一）直接计入利润的利得和损失项目单独列示《企业会计准 则 2006 第 30 号——财务报表列报》第二十七条规定：在利润表中 对“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“非流动资产处置损益” 项目要单独列示。这种变化使利润表确认的原则突破了以往的“历 史成本原则”、“收入实现原则”，使“营业利润”、“利润总额”、“净利 润”发生了实质性的变化。将“公允价值变动损益”、“资产减值损 失”、“非流动资产处置损益”等未实现资产的利得和损失直接纳入 了利润表的“营业利润”部分，使“净利润”中包含了部分“其他全面 收益”（未实现资产持有利得）的内容。 （二）利润表计量属性变化 新准则不再强调历史成本为利润 表的基础计量属性，而按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入， 在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重 组、金融工具、套期保值和非共同控制下的企业合并等方面都引入 了公允价值计量，将公允价值的变动直接计入利润。在新准则中适 度、谨慎地引入公允价值这一计量属性，是因为随着我国资本市场 的发展，股权分置改革基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金 融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了 较为活跃的市场，我国已经具备了引入公允价值的条件。在这种情 况下，引入公允价值，更能反映企业的实际情况，对投资者等财务 报告使用者的决策更加有用，有利于我国准则与国际财务报告准 则的趋同。 二、现行利润表的不足 新准则在利润表方面有重大突破，为投资者和社会公众提供 了对决策有用的新理念，实现了与国际惯例的趋同，构建了比较完 整的有机统一体系。但新准则利润表还有以下不足之处： （一）利润表编制基础不一致 目前会计上对收益的确定，主 要存在收入费用观和资产负债观两种不同的观点。收入费用观将 收益视为收入大于费用的差额，侧重于计量价值运动的过程，是对 企业经营业绩和有效性的度量。资产负债观将收益视为企业在一 个会计期间内资产的增加，侧重计量价值运动的结果，是对企业财 富增加的度量。 在新准则下，利润表中“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及 附加”和“管理费用”等项目的确定体现了传统的收入费用观；而利 润表中公允价值变动损益、所得税费用等项目的确定，实质上采用 了资产负债观。在同一表中采用两种不同的收益确认观，影响了会 计信息的可比性。 （二）全面收益披露较为零散 现行的会计准则下，净利润中 已经包含了部分“其他全面收益”的内容（直接计入当期损益的利 得和损失），如资产减值损失及公允价值变动损益，初步体现了报 告全面收益的新理念。但是，这种反映全面收益的方式存在一定缺 陷：首先，基本准则中没有给出“全面收益”概念，不利于全面收益 报告的推广。其次，把部分利得和损失（直接计入所有者权益的利 得和损失）通过所有者权益变动表反映，不直接在利润表中列示， 会导致利润表反映的财务业绩信息不完整，影响信息的决策有用 性，也将影响我国会计标准国际趋同目标的实现。 （三）利润表项目编排失当 首先，对不同性质的营业收入和 营业成本未加区分：如主营业务收入与其它业务收入，不利于信息 使用者进行财务分析。其次，营业利润的构成有缺陷：“公允价值变 动损益”及“资产减值损失”不应该归入营业利润的范围。再者，财 务费用反映不当：现行会计准则下，利息收入作为财务费用的冲减 有欠妥当。应借鉴 FASB 的做法，在投资收益下反映利息收入，以 利于分析企业的资金成本。 三、现行利润表改进建议 笔者认为从报告全面收益角度出发分三个方面改进利润表： （一）规范利润表会计要素 我国现有的利润表要素包括收入、 费用和利润，“利得”和“损失”并没有作为单独的利润表要素。但在 计算利润时，“利得”和“损失”却作为单独的要素出现，使得利润表 要素的定义与内容不一致。为此，建议改进利润表要素：增加“全面 收益”要素，将利得、损失作为独立的会计要素，取消利润要素；“全 面收益”除净利润外，还包括其他全面收益（直接计入当期所有者 权益的利得和损失）；将目前绕过利润表的“直接计入所有者权益 的利得及损失”统一在利润表中列示，使所有者权益只核算与所有 者有关的交易。 利润表要素间的关系是： 全面收益＝收入－费用＋利得－损失 ＝本期净利润 + 其他全面收益 其中： 本期净利润＝收入－费用＋直接计入当期损益的利得－直接 计入当期损益的损失 其他全面收益＝直接计入所有者权益的利得－直接计入所有 者权益的损失 经调整后，利润表要素有五个，即收入、费用、利得、损失、全面 收益。这样不仅可以使各要素的定义与内容一致，同时又重新建立 了资产负债表和利润表之间的勾稽关系，即： 期末所有者权益＝期初所有者权益＋所有者投资－向所有者 分红＋全面收益 基于全面收益观的利润表改进 西南大学 肖智雄 张孝友 67 DOI:10.16144/j.cnki.issn1002-8072.2010.07.062
技术探索| TECHNICAL PROBE 全面利润收益表编制探析 云南民族大学杨蕊 利润表变化 损失”等未实现资产利得和损失纳入了利润表,使净利润中包含了 (六大会计要素作出重大调整在所有者权益和利润要素部分“其他全面收益”(未实现资产持有利得)的内容。 中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念,将利得和损失区 、利润表局限性分析 分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的 ()利得和损失项目目前的准则虽然引进了利得和损失两 利得和损失。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润个要素,且它们在利润的构成中与收入和费用要素处于并列地位 的利得和损失。 但在准则会计要素分类中不包括利得和损失。其次,从目前基本准 一公允价值概念目前的会计准则在强调历史成本作为基则的具体规定中可以得知:利得和损失包括直接计入所有者权益 本计量属性的基础上,将公允价值的概念引入中国会计体系,公允的利得、损失和直接计入当期利润的利得、损失。关于前者,《企业 价值的变动直接计入利润 会计准则2006第30号——财务报表列报》中规定将其在所有者权 (三投资收益项目列于营业利润项目之前,构成营业利润益变动表中予以反映。而关于后者,却未给出详细规定。以上两处 的一部分。 不足直接导致目前利润表项目结构不合理 四营业利润项目不再区分主营业务与非主营业务利润,只 (二)“投资收益”项目“投资收益”在“营业利润”之前列示值 是将营业利润分解为“营业收入”、“营业成本”、“营业税金”、“管理得商榷。目前,虽然对外投资的成败已成为导致大多数企业成败的 费用”、“销售费用”和“财务费用” 重要因素,但由于投资收益的获得在很大程度上依赖于被投资单 (五单独列示项目目前的第30号会计准则规定在利润表中位的经营,因而其风险较大,不能可靠地反映本企业管理者的经营 对“公允价值变动损益”、“资产减值损失”和“非流动资产处置损业绩。 益”项目要单独列示。 (三不应列入“公允价值变动损益”项目利润表将部分“未实 六应纳入利润表项目将“公允价值变动损益”、“资产减值现资产持有利得”列入“公允价值变动损益”项目,并单独列示 二制定“全面收益准则”指导相关会计实务我国尚未出台 再者,我国可借鉴FASB的做法,对净收益的现有分类不再予 全面收益准则,导致对全面收益的计量、确认、报告内容和形式等以变动,其他全面收益则根据其本身的性质进行分类。这样既保留 无据可依,其结果就是全面收益报告繁杂。在财务会计框架下,财了使用者熟悉的利润表格式,避免因报告全面收益使现行实务发 务报表项目必须是按对应准则予以确认的项目。因此,完善全面收生太大改变,又可以降低编制成本 益报告,制定配套的会计准则是关键。 四在利润表基础上报告全面收益根据上述分析及对国外 鉴于全面收益确定问题的复杂性,建议借鉴英美思路。先制定相关研究的借鉴,在利润表基础上报告全面收益的具体改进建议 全面收益报告具体准则,对全面收益的报告问题进行规范,对全面如下:(1)在“营业收入”项目下单独列出主营业务收入,在“营业成 收益的具体确认和计量在相应的具体会计准则中加以规定和完本”项目下单独列出主营业务成本,以利于进行财务分析:(2将利 善。待条件成熟后,再考虑从概念框架角度制定一份综合性的全面息收入从财务费用中剔出,在“投资收益”下反映并单独列示,以利 收益准则,对全面收益的确定、计量和报告等作出详细的规定 于资金成本的估算及其他财务指标的分析:(3)借鉴FASB的做 (三)采用“一表法”报告全面收益在ASB、FASB、MSC和法,将“以前年度损益”单独在净利润下列示,作为其他全面收益的 G4+1的研究基础上,程春辉、葛家澍等会计名家都曾提出改进我个组成部分:(4对于直接计入所有者权益(资本公积的利得和 国企业业绩报告的设想。参考国内外业绩报告改进的研究,结合我损失,列示于其他全面收益项目中。 国的实际情况,建议在与利润表合并的报表中报告全面收益。采用 一张扩展财务业绩报表的方式相对于两张业绩报表的方式有以下 参考文献: ]葛家澍、杜兴强:《知识经济下财务会计与财务报告问题研 首先,保证业绩报告的完整性。由于其他全面收益与净利润对究》,中国财政经济出版社2004年版 于计量一个企业的财务业绩同等重要。统一要求企业将所有的全 [2]葛家澍、刘峰:《会计理论——关于财务会计概念结构的研 面收益项目列示在同一报表中,可使业绩报告更加完整 究》,中国财政经济出版社2003年版 其次,避免误导信息使用者。在两张报表中反映财务业绩,可 [3]周萍:《论我国企业收益报告的局限性及改进》,《财会通 能会使得使用者对一张报表过于关注而忽视另一张报表,或者不讯》(学术2008年第2期 合理地过于重视两张报表之间的差异。 (实习编辑杨意文 68公通风·综合2010年第3期(b ?1994-2016ChinaAcademicjOurnalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
技术探索 TECHNICAL PR OBE ·综合 2010 年第 3 期（上） （二）制定“全面收益准则”指导相关会计实务 我国尚未出台 全面收益准则，导致对全面收益的计量、确认、报告内容和形式等 无据可依，其结果就是全面收益报告繁杂。在财务会计框架下，财 务报表项目必须是按对应准则予以确认的项目。因此，完善全面收 益报告，制定配套的会计准则是关键。 鉴于全面收益确定问题的复杂性，建议借鉴英美思路。先制定 全面收益报告具体准则，对全面收益的报告问题进行规范，对全面 收益的具体确认和计量在相应的具体会计准则中加以规定和完 善。待条件成熟后，再考虑从概念框架角度制定一份综合性的全面 收益准则，对全面收益的确定、计量和报告等作出详细的规定。 （三）采用“一表法”报告全面收益 在 ASB、FASB、IASC 和 G4+1 的研究基础上，程春辉、葛家澍等会计名家都曾提出改进我 国企业业绩报告的设想。参考国内外业绩报告改进的研究，结合我 国的实际情况，建议在与利润表合并的报表中报告全面收益。采用 一张扩展财务业绩报表的方式相对于两张业绩报表的方式有以下 优点： 首先，保证业绩报告的完整性。由于其他全面收益与净利润对 于计量一个企业的财务业绩同等重要。统一要求企业将所有的全 面收益项目列示在同一报表中，可使业绩报告更加完整。 其次，避免误导信息使用者。在两张报表中反映财务业绩，可 能会使得使用者对一张报表过于关注而忽视另一张报表，或者不 合理地过于重视两张报表之间的差异。 再者，我国可借鉴 FASB 的做法，对净收益的现有分类不再予 以变动，其他全面收益则根据其本身的性质进行分类。这样既保留 了使用者熟悉的利润表格式，避免因报告全面收益使现行实务发 生太大改变，又可以降低编制成本。 （四）在利润表基础上报告全面收益 根据上述分析及对国外 相关研究的借鉴，在利润表基础上报告全面收益的具体改进建议 如下：（1）在“营业收入”项目下单独列出主营业务收入，在“营业成 本”项目下单独列出主营业务成本，以利于进行财务分析；（2）将利 息收入从财务费用中剔出，在“投资收益”下反映并单独列示，以利 于资金成本的估算及其他财务指标的分析；（3） 借鉴 FASB 的做 法，将“以前年度损益”单独在净利润下列示，作为其他全面收益的 一个组成部分；（4）对于直接计入所有者权益（资本公积）的利得和 损失，列示于其他全面收益项目中。 参考文献： ［1］葛家澍、杜兴强：《知识经济下财务会计与财务报告问题研 究》，中国财政经济出版社 2004 年版。 ［2］葛家澍、刘峰：《会计理论——关于财务会计概念结构的研 究》，中国财政经济出版社 2003 年版。 ［3］周萍：《论我国企业收益报告的局限性及改进》，《财会通 讯》（学术）2008 年第 2 期。 （实习编辑 杨意文） 一、利润表变化 （一）六大会计要素作出重大调整 在所有者权益和利润要素 中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念，将利得和损失区 分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的 利得和损失。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润 的利得和损失。 （二）公允价值概念 目前的会计准则在强调历史成本作为基 本计量属性的基础上，将公允价值的概念引入中国会计体系，公允 价值的变动直接计入利润。 （三）投资收益项目 列于营业利润项目之前，构成营业利润 的一部分。 （四）营业利润项目 不再区分主营业务与非主营业务利润，只 是将营业利润分解为“营业收入”、“营业成本”、“营业税金”、“管理 费用”、“销售费用”和“财务费用”。 （五） 单独列示项目 目前的第30号会计准则规定在利润表中 对“公允价值变动损益”、“资产减值损失”和“非流动资产处置损 益”项目要单独列示。 （六）应纳入利润表项目 将“公允价值变动损益”、“资产减值 损失”等未实现资产利得和损失纳入了利润表，使净利润中包含了 部分“其他全面收益”（未实现资产持有利得）的内容。 二、利润表局限性分析 （一）利得和损失项目 目前的准则虽然引进了利得和损失两 个要素，且它们在利润的构成中与收入和费用要素处于并列地位， 但在准则会计要素分类中不包括利得和损失。其次，从目前基本准 则的具体规定中可以得知：利得和损失包括直接计入所有者权益 的利得、损失和直接计入当期利润的利得、损失。关于前者，《企业 会计准则2006第30号——财务报表列报》中规定将其在所有者权 益变动表中予以反映。而关于后者，却未给出详细规定。以上两处 不足直接导致目前利润表项目结构不合理。 （二）“投资收益”项目“投资收益”在“营业利润”之前列示值 得商榷。目前，虽然对外投资的成败已成为导致大多数企业成败的 重要因素，但由于投资收益的获得在很大程度上依赖于被投资单 位的经营，因而其风险较大，不能可靠地反映本企业管理者的经营 业绩。 （三）不应列入“公允价值变动损益”项目 利润表将部分“未实 现资产持有利得”列入“公允价值变动损益”项目，并单独列示，一 全面利润收益表编制探析 云南民族大学 杨 蕊 68