第21卷第1期 审计与经济研究 Vo] 21 NO I 006年1月 AudIf& EXONOMY rESEARCH J.206 试析资产负债表债务法 兼与损益表债务法的比较 赵建华 (国家税务总局扬州税务学院,江苏扬州225007) [摘要]资产负偾表债务法和损益表债务法的理论基础都是业务权益理论,但侧重点不同,损益表债务法注 重时间性差异,资产负债表债务法注重暂时性差异,在确认财务报表项目时,资产负债表债务法与损益表债务法 顺序完全相反,我国制定所得税会计具体准则时,应使用资产负债表债务法 [关键词]资产负债表债务法;损益表债务法;暂时性差异;时间性差异 [中图分类号]F231.1文献标识码]A[文章编号11004-4833(200)01-0065-03 国际会计准则第12号(1s2)是规范财务报表中入点 如何反映所得税核算与报告的准则,该准则自1979年颁 修订后的S2用暂时性差异取代了时间性差异这 布,并于19%6年、2000年两次修订,以修订后的S12为概念,暂时性差异与时间性差异虽然都是指差异的时 标志所得税会计核算方法进入了资产负债表债务法的间性,但两者内涵不同。暂时性差异是指在资产负债表 时代原来的递延法与债务法(有时称作损益表债务法)中一项资产或负债的账面金额与其税基(计税时应归属 已不再推崇。但我国现行的所得税会计核算方法仍停留于该资产或者负债的金额)之间的差额。具体地讲:一项 在应付税款法、递延法、债务法(损益表债务法)并行的现资产的税基是指按照税法的规定,该项资产在销售或使 状,考虑到经济全球化背景下,我国会计与国际会计惯用时,允许作为成本或费用在税前列支的金额,例如企 例接轨的必然趋势,笔者认为有必要对资产负债表债务业存货总额为100万元当年计提了20万元的存货跌价 法作一探讨,以规范我国所得税会计的发展 准备,则该存货的账面价值为80万元,由于该存货未来 作为成本或费用在税前列支的金额为100万元即存货的 、资产负债表债务法的理论基础 税基为100万元因此有20万元的暂时性差异产生 资产负债表债务法和损益表债务法的理论基础都是项负债税基是其账面金额减去该负债在未来期间可税前 业主权益理论,即认为对企业收益的计量就是对业主权列支的金额。例如企业预提下年度流动资金借款利息 益的计量,其递延税款都代表着未来应付或应收的所得10万元则预提费用的账面价值为10万元,由于这10 税,但两者侧重点不同。损益表债务法依据“收入费用万元的预提费用在下一年实际支付利息时才可税前 观”定义收益,侧重时间性差异,将时间性差异对未来所支所以该项流动负债的税基为0(10万元账面金额减去 得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。资产负债该负债在未来期间可税前列支的金额10万元)此时,存 表债务法则用“资产颀债观”定义收益(全面收益观)注在可抵扣暂时性差异10万元,可见,暂时性差异的确认 重暂时性差异,是从暂时性差异产生的原因出发,分析暂方法是以资产负债表上的一项资产负债的账面金额与其 时性差异的内容以及对期末资产负债表的影响,因此税基之间的差额来确认强调的是差异的内容.其目的在 剖析暂时性差异是我们研究资产负债表债务法的切于使资产负债表的递延税款余额更富有实际意义, 收稿日期]2005-11-29[修订日期]2005-12-25 作者简介]赵建华(1962—λ男,江苏高邮人国家税务总局扬州税务学院副教授,会计教研室主任从事会计学理论方面的研究 91994-2014ChinaAcademicJournalElectronicp65ishinghouseAllrightsreservedhttp:/www.cnkinet
[收稿日期] 2005 11 29 [ 修订日期] 2005 12 25 [作者简介] 赵建华(1962— ), 男, 江苏高邮人, 国家税务总局扬州税务学院副教授, 会计教研室主任, 从事会计学理论方面的研究。 第 21卷 第 1期 2006年 1月 审 计 与 经 济 研 究 AUDIT＆ ECONOMYRESEARCH Vol.21, No.1 Jan., 2006 试析资产负债表债务法 ———兼与损益表债务法的比较 赵建华 (国家税务总局 扬州税务学院, 江苏 扬州 225007) [ 摘 要]资产负债表债务法和损益表债务法的理论基础都是业务权益理论, 但侧重点不同。 损益表债务法注 重时间性差异, 资产负债表债务法注重暂时性差异。 在确认财务报表项目时, 资产负债表债务法与损益表债务法 顺序完全相反。 我国制定所得税会计具体准则时, 应使用资产负债表债务法。 [ 关键词]资产负债表债务法;损益表债务法;暂时性差异;时间性差异 [ 中图分类号] F231.1 [文献标识码] A [文章编号] 1004 4833(2006)01 0065 03 国际会计准则第 12号 (IAS12), 是规范财务报表中 如何反映所得税核算与报告的准则。 该准则自 1979年颁 布, 并于 1996年、 2000年两次修订。 以修订后的 IAS12为 标志, 所得税会计核算方法进入了资产负债表债务法的 时代, 原来的递延法与债务法 (有时称作损益表债务法 ) 已不再推崇。 但我国现行的所得税会计核算方法仍停留 在应付税款法、递延法、债务法(损益表债务法)并行的现 状。 考虑到经济全球化背景下, 我国会计与国际会计惯 例接轨的必然趋势, 笔者认为有必要对资产负债表债务 法作一探讨, 以规范我国所得税会计的发展。 一、 资产负债表债务法的理论基础 资产负债表债务法和损益表债务法的理论基础都是 业主权益理论, 即认为对企业收益的计量就是对业主权 益的计量, 其递延税款都代表着未来应付或应收的所得 税。 但两者侧重点不同。 损益表债务法依据“收入 /费用 观”定义收益, 侧重时间性差异, 将时间性差异对未来所 得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。 资产负债 表债务法则用“资产 /负债观”定义收益(全面收益观), 注 重暂时性差异, 是从暂时性差异产生的原因出发, 分析暂 时性差异的内容以及对期末资产负债表的影响。 因此, 剖析暂 时性差异是我 们研究资产 负债表债务法 的切 入点。 修订后的 IAS12用暂时性差异取代了时间性差异这 一概念。 暂时性差异与时间性差异虽然都是指差异的时 间性, 但两者内涵不同。 暂时性差异是指在资产负债表 中一项资产或负债的账面金额与其税基(计税时应归属 于该资产或者负债的金额)之间的差额。 具体地讲:一项 资产的税基是指按照税法的规定, 该项资产在销售或使 用时, 允许作为成本或费用在税前列支的金额。 例如, 企 业存货总额为 100万元, 当年计提了 20万元的存货跌价 准备, 则该存货的账面价值为 80 万元。 由于该存货未来 作为成本或费用在税前列支的金额为 100万元, 即存货的 税基为 100万元, 因此有 20万元的暂时性差异产生。 一 项负债税基是其账面金额减去该负债在未来期间可税前 列支的金额。 例如, 企业预提下年度流动资金借款利息 10万元, 则预提费用的账面价值为 10 万元。 由于这 10 万元的预提费用在下一年实际支付利息时才可税前列 支, 所以该项流动负债的税基为 0(10万元账面金额减去 该负债在未来期间可税前列支的金额 10 万元), 此时, 存 在可抵扣暂时性差异 10万元。 可见, 暂时性差异的确认 方法是以资产负债表上的一项资产负债的账面金额与其 税基之间的差额来确认, 强调的是差异的内容, 其目的在 于使资产负债表的递延税款余额更富有实际意义。 · 65·
时间性差异是指因收入或费用项目在税法和会计上归和费用的所得税影响,并以所得税费用列示在损益表上 属于不同期间而产生的税前会计利润和应税利润之间的差递延所得税是所得税费用与应交所得税相对比的结果, 异。其确认方法是采用税前会计利润与应税利润之间的差资产负债表债务法侧重于资产负债表.认为资产负债表 额来确认注重的是差异的形成与差异的转回如企业的开是一种最可能提供信息的决策有用报表。因此用“资产 办费50万元会计一次性转入本期损益而税法要求分期摊负债观”定义收益,从而提出了“全面收益”的概念,用公 销,归属本期的费用为10万元则存在40万元的时间性差异式表示就是:期末净资产一期初净资产一本期业主投资 待以后转回。由于收入和费用必然归属于不同期间的资产和分派业主款(根据美国财务会计准则委员会第6号财 或负债,结果所有时间性差异都是暂时性差异;但有些暂时务会计概念公告中全面收益的概念)2,这要求收益的 性差异则不是时间性差异。例如暂时性差异还可以在以下定性与定量(包括所得税费用)都要服从于资产负债表中 情况下产生(1)子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部资产、负债等概念框架结构的要求,因此在确认财务报表 利润分配给母公司或投资者(2)资产被重估但计税时不作项目时,资产负债表债务法与损益表债务法顺序完全相反 应调整(3)企业购并的成本按购入的可区分资产和负债资产负债表债务法首先确定资产负债表期末递延所得税 的公允价值予以分摊但计税时不作对应调整;(4)构成报告资产(负债)然后倒挤出损益表当期所得税费用,其计算 企业营业的组成部分的国外营业的非货币性资产和负债按公式为当期所得税费用=当期应纳税款十(期末递延所 历史汇率折算(5)非货币性资产和负债按《国际会计准则②9得税负债一期初递延所得税负债)一(期末递延所得税资 恶性通货膨胀经济中的报告》的要求予以重述;(6)初始确认产一期初递延所得税资产)而损益表债务法则是首先计 时,一项资产或负债的账面余额不同于其初始税基这些不算当期所得税费用其计算公式为:当期所得税费用=会 属于时间性差异但属于暂时性差异叫, 收益×适用所得税税率十税率变动对以前递延税款的调 整数然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额倒挤 二、资产负债表债务法的核算方法 本期发生的递延所得税资产(负债)举例如下 由于损益表债务法侧重于损益表.认为损益表是 某公司2001年初购进价值10000元的设备,该资产 种最容易理解的受托责任报表,因此用“收入费用观”定有效使用期限为4年(期满无残值)税法规定用直接线 义收益,强调收益是收入与费用的配比,用公式表示就法计提折旧,而公司采用年数总和法,假设该公司每 是:收益=营业收入一营业成本十利得一损失,为了计税前会计利润为8000元2001年适用所得税税率为 算净收益,就需汇集包括在税前会计收益中的所有收入30%6,2002年以后改为40%6 表1资产负债表债务法确定每期递延所得税和所得税费用 项目末 2001年 202年 2004年 会计折旧(1) 3000 税法折旧(2) 250C 账面价值(3)(账面原价一累计会计折旧) 6000 0 税基(4)(账面原价一累计税法折旧) 2500 0 累计暂时性差异(5)=(3)-(4) (1500) 税率(6) 当期应纳税(7) 3000 期初递延所得税(资产)(8) 期末递延所得税(资产)(9) 当期所得税费用(10)=(7)+(8)-(9) 32C 3200 表2损益表债务法确定毎期所得税费用和递延所得税 项目末 2001年 003年 会计折旧 税法折旧 2500 时间性差异 (1500) (500) 税率 所得税费用 应纳所得税 3400 本期递延所得税 450 350 (200) (600) ①说明:3002年所得税费用=800×406-1500×(40%-30)=3050 ?1994-2014ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
时间性差异是指因收入或费用项目在税法和会计上归 属于不同期间而产生的税前会计利润和应税利润之间的差 异。其确认方法是采用税前会计利润与应税利润之间的差 额来确认, 注重的是差异的形成与差异的转回。 如企业的开 办费 50万元, 会计一次性转入本期损益, 而税法要求分期摊 销, 归属本期的费用为 10万元, 则存在 40万元的时间性差异 待以后转回。由于收入和费用必然归属于不同期间的资产 或负债, 结果所有时间性差异都是暂时性差异;但有些暂时 性差异则不是时间性差异。 例如, 暂时性差异还可以在以下 情况下产生(1)子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部 利润分配给母公司或投资者;(2)资产被重估但计税时不作 对应调整;(3)企业购并的成本按购入的可区分资产和负债 的公允价值予以分摊但计税时不作对应调整;(4)构成报告 企业营业的组成部分的国外营业的非货币性资产和负债按 历史汇率折算;(5)非货币性资产和负债按《国际会计准则 29 恶性通货膨胀经济中的报告》的要求予以重述;(6)初始确认 时, 一项资产或负债的账面余额不同于其初始税基, 这些不 属于时间性差异, 但属于暂时性差异[1] 。 二、 资产负债表债务法的核算方法 由于损益表债务法侧重于损益表, 认为损益表是一 种最容易理解的受托责任报表, 因此用“收入 /费用观”定 义收益, 强调收益是收入与费用的配比, 用公式表示就 是:收益 =营业收入 -营业成本 +利得 -损失 。 为了计 算净收益, 就需汇集包括在税前会计收益中的所有收入 和费用的所得税影响, 并以所得税费用列示在损益表上, 递延所得税是所得税费用与应交所得税相对比的结果。 资产负债表债务法侧重于资产负债表, 认为资产负债表 是一种最可能提供信息的决策有用报表。 因此用“资产 / 负债观”定义收益, 从而提出了“全面收益”的概念, 用公 式表示就是:期末净资产 -期初净资产 -本期业主投资 和分派业主款(根据美国财务会计准则委员会第 6 号财 务会计概念公告中全面收益的概念 )[ 2] 。 这要求收益的 定性与定量(包括所得税费用)都要服从于资产负债表中 资产、负债等概念框架结构的要求。 因此, 在确认财务报表 项目时, 资产负债表债务法与损益表债务法顺序完全相反, 资产负债表债务法首先确定资产负债表期末递延所得税 资产(负债), 然后倒挤出损益表当期所得税费用。 其计算 公式为:当期所得税费用 =当期应纳税款 +(期末递延所 得税负债 -期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资 产 -期初递延所得税资产)。 而损益表债务法则是首先计 算当期所得税费用, 其计算公式为:当期所得税费用 =会计 收益 ×适用所得税税率 +税率变动对以前递延税款的调 整数, 然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额, 倒挤出 本期发生的递延所得税资产(负债)。 举例如下: 某公司 2001年初购进价值 10000元的设备, 该资产 有效使用期限为 4年 (期满无残值), 税法规定用直接线 法计提折旧, 而公司采用年数总和法。 假设该公司每年 税前会计 利润为 8000 元, 2001 年适用所 得税税率为 30%, 2002年以后改为 40%。 表 1 资产负债表债务法确定每期递延所得税和所得税费用 项目 /年末 2001年 2002年 2003年 2004年 会计折旧(1) 4000 3000 2000 1000 税法折旧(2) 2500 2500 2500 2500 账面价值(3)(账面原价 -累计会计折旧) 6000 3000 1000 0 税基(4)(账面原价 -累计税法折旧) 7500 5000 2500 0 累计暂时性差异(5)=(3)-(4) (1500) (2000) (1500) 0 税率(6) 30% 40% 40% 40% 当期应纳税(7) 2850 3400 3000 2600 期初递延所得税(资产)(8) 0 450 800 600 期末递延所得税(资产)(9) 450 800 600 0 当期所得税费用(10)=(7)+(8)-(9) 2400 3050 ① 3200 3200 表 2 损益表债务法确定每期所得税费用和递延所得税 项目 /年末 2001年 2002年 2003年 2004年 会计折旧 4000 3000 2000 1000 税法折旧 2500 2500 2500 2500 时间性差异 (1500) (500) 500 1500 税率 30% 40% 40% 40% 所得税费用 2400 3050 3200 3200 应纳所得税 2850 3400 3000 2600 本期递延所得税 450 350 (200) (600) · 66· ① 说明:2002年所得税费用 =8000 ×40% -1500×(40% -30%)=3050
三、对我国所得税会计发展的探究 的客观需要,例如2001年实施的《企业会计制度》要求 企业计提八项资产减值准备;债务重组和非货币性交易 L.我国财政部于1994年6月29日发布了《企业所的资产计价采用账面价值法;根据实质重于形式原则确 得税会计处理的暂时规定》该规定从业主权益理论出定长期投资成本;允许企业预提负债等这些已经带来了 发,将所得税费用化使我国所得税会计开始与国际会计许许多多非时间性差异的暂时性差异。如果因为损益表 惯例接轨,但在所得税会计处理下,允许选用应付税款法债务法逐渐为我国会计人员所接受而抛弃更有现实意义 和纳税影响会计法,选用纳税影响会计法时,建议采用的资产负债表债务法,显然是欠妥当的 递延法有条件的企业可以采用债务法,这虽适应了我 3由于会计制度与税法的目标不同,会计上有关会 国实业界会计人员水平的参差不齐,但众多方法选择影计要素的计量与税法确认的税基存在差异是必然的13, 响了会计信息的可比性,目前国际会计准则委员会和一我国陆续颁布的具体会计准则和2001年实施的新的会计 些发达国家正致力于减少会计选择以提高会计信息的制度扩大了这种差异,目前的“企业所得税年度纳税申报 质量。同时,鉴于所得税支出对收益的重要影响,选择一表”格式及填列方法,也显示出了税法与会计的“独立 种统一、规范、易操作的所得税会计处理方法具有重大的性”但是.目前我国会计与税法过度分离的现状一方面 现实意义 加大了税收征管的难度和成本另一方面给会计核算也 2在众多所得税会计核算方法中,应付税款法由于带来了不便(企业会计要设立众多台帐来反映其差异) 不确认时间性差异对未来所得税的影响,不符合权责发笔者认为当务之急我国企业所得税政策应乘内外资企 生制原则和配比原则势必要遭淘汰。同时,债务法相对业所得税即将合并之际尽可能做出一些协调调整;同 递延法更科学按照债务法确认的递延税款更符合资产时,尽快出台我国所得税会计具体准则,在制定相关准则 和负债的实际,但比较一下资产负债表债务法和损益表的过程中,一方面要密切关注国际会计界在这方面的最 债务法笔者以为我国应考虑借鉴使用适用性强的资产新动向,另一方面应基于本国实际情况在借鉴吸收国外 负债表债务法这在理论上和实务中都具有现实意义,先进成果时,加强我国会计人员素质建设, 在理论上,资产负债表确认的费用(包括所得税费用)不 仅符合资产负债表复位的潮流以及财务会计概念框架结 [参考文献] 构而且克服了“配比原则有时不能为何时确认费用提供1 Inematpnal Accountng Standards Commitee Is2(RE 标准”这一缺陷。在实务中,选择资产负债表债务法不仅 VISED)I. W nm Uban Instit te PRes, 2001 3-4 是我国加入W1后会计准则面临的与国际惯例协调的[2]李新.试析所得税跨期摊配方法[四川会计,199992 需要而且也是现行会计制度中存在大量的暂时性差异[3盖地论会计与所得税之关系[现代财经,20003hl Analysis on the balance sheet L iability m ethod n cam par ison with the incan e sta tem ent liab ility m ethod ZHAO Jian. hua (Yangzhou stiu e of Tax Nationa lAdm n is ta tion of Tax Yangzhou 225007 China Abstract The basic theores about the ba ance sheet lab lit method and the incame statment lab ilit method are both fran he owner s equit theories but the em phas is s different The pmer focuses on the temporary d ifferences while the later emphas izes on the tim ing differences when confim ing the proect of financial sheet wo methods orders a just ba knce sheet abilit method is used n the accounting standard of name ax in China it will have great sgnificance both in theory and n practice ance sheet liab ility me hq icame saten ent lab ilit mehq temporary differences tm ng differences 贲任编辑:陈雪娟] 91994-2014ChinaAcademicJournalElectronicpfishinghouseAllrightsreservedhttp:/www.cnkinet
三、 对我国所得税会计发展的探究 1.我国财政部于 1994 年 6月 29日发布了《企业所 得税会计处理的暂时规定》, 该规定从业主权益理论出 发, 将所得税费用化, 使我国所得税会计开始与国际会计 惯例接轨, 但在所得税会计处理下, 允许选用应付税款法 和纳税影响会计法。 选用纳税影响会计法时, 建议采用 递延法, 有条件的企业可以采用债务法。 这虽适应了我 国实业界会计人员水平的参差不齐, 但众多方法选择影 响了会计信息的可比性。 目前国际会计准则委员会和一 些发达国家正致力于减少会计选择, 以提高会计信息的 质量。 同时, 鉴于所得税支出对收益的重要影响, 选择一 种统一、规范、易操作的所得税会计处理方法具有重大的 现实意义。 2.在众多所得税会计核算方法中, 应付税款法由于 不确认时间性差异对未来所得税的影响, 不符合权责发 生制原则和配比原则, 势必要遭淘汰。 同时, 债务法相对 递延法更科学, 按照债务法确认的递延税款更符合资产 和负债的实际。 但比较一下资产负债表债务法和损益表 债务法, 笔者以为我国应考虑借鉴使用适用性强的资产 负债表债务法, 这在理论上和实务中都具有现实意义。 在理论上, 资产负债表确认的费用 (包括所得税费用)不 仅符合资产负债表复位的潮流以及财务会计概念框架结 构, 而且克服了“配比原则有时不能为何时确认费用提供 标准”这一缺陷。 在实务中, 选择资产负债表债务法不仅 是我国加入 WTO后, 会计准则面临的与国际惯例协调的 需要, 而且也是现行会计制度中存在大量的暂时性差异 的客观需要。 例如, 2001年实施的《企业会计制度》要求 企业计提八项资产减值准备;债务重组和非货币性交易 的资产计价采用账面价值法;根据实质重于形式原则确 定长期投资成本;允许企业预提负债等, 这些已经带来了 许许多多非时间性差异的暂时性差异。 如果因为损益表 债务法逐渐为我国会计人员所接受而抛弃更有现实意义 的资产负债表债务法, 显然是欠妥当的。 3.由于会计制度与税法的目标不同, 会计上有关会 计要素的计量与税法确认的税基存在差异是必然的[ 3] 。 我国陆续颁布的具体会计准则和 2001年实施的新的会计 制度扩大了这种差异, 目前的“企业所得税年度纳税申报 表”格式及填列方法, 也显示出了税法与会计的 “独立 性”。 但是, 目前我国会计与税法过度分离的现状一方面 加大了税收征管的难度和成本, 另一方面给会计核算也 带来了不便(企业会计要设立众多台帐来反映其差异 )。 笔者认为, 当务之急, 我国企业所得税政策应乘内外资企 业所得税即将合并之际, 尽可能做出一些协调调整;同 时, 尽快出台我国所得税会计具体准则, 在制定相关准则 的过程中, 一方面要密切关注国际会计界在这方面的最 新动向, 另一方面应基于本国实际情况, 在借鉴吸收国外 先进成果时, 加强我国会计人员素质建设。 [参考文献] [ 1 ] InternationalAccountingStandardsCommittee.ISA12 (REVISED)[ S] .Washington:UrbanInstitutePress, 2001:3 4. [ 2]李新.试析所得税跨期摊配方法[ J] .四川会计, 1999(9):2. [ 3]盖地.论会计与所得税之关系[ J] .现代财经, 2000(3):10. AnalysisontheBalanceSheetLiabilityMethod ——— incomparisonwiththeincomestatementliabilitymethod ZHAOJian hua (YangzhouInstituteofTax, NationalAdministrationofTax, Yangzhou225007, China) Abstract:Thebasictheoriesaboutthebalancesheetliabilitymethodandtheincomestatementliabilitymethodareboth fromtheownersequitytheories, buttheemphasisisdifferent.Theformerfocusesonthetemporarydifferenceswhilethelatter emphasizesonthetimingdifferences.Whenconfirmingtheprojectoffinancialsheet, twomethodsordersarejustopposite.Ifthe balancesheetliabilitymethodisusedintheaccountingstandardofincometaxinChina, itwillhavegreatsignificancebothin theoryandinpractice KeyWords:balancesheetliabilitymethod;incomestatementliabilitymethod;temporarydifferences;timingdifferences [责任编辑:陈雪娟] · 67·
