财务报表列报系列文章(02) FRIENDS OF ACCOUNTING 我国财务报表列报的变迁与评析 利润表列报的变迁与评析 七京国家会计学院陈敏 【摘要】我囯企业会计已从市场经济模式中走过了近30年,财务报表列报格式与内客发生了七次变化,每一次变化都会给报表使用 者带来新的信息或更新旧的观念。文章以我国进入市场经济后的七张利润表的变化为线索,评析了每一次利润表列报变化对报表使用者 评价过去、预测未来产生的影响 【关键词】变迁;评析;利润表列报 本文拟从我国市场经济以来利润表列报的变迁看利润业会计模式由计划经济推向市场经济。但这套财务报表列 表传递信息与损益观念的变化,以便提高报表使用者与编报仍带有计划经济的痕迹。为便于评析,将该张利润表列 制者对利润表的认知水平。 (见表1。 以工业企业(注:因为工业企业最具完整性,它涵盖了 市场经济下第一张利润表列报与评析 商业企业的购销过程,又包括了加工耗费过程利润表为例 我国企业会计模式落后于社会经济模式的转变。第一分析列报的变迁对报表使用者提供信息的变化。这张利润 套市场经济下的企业会计规范当属1985年颁布的《中华人表列报的重大进步主要表现在: 民共和国中外合资经营企业会计制度》。在这一会计制度 ·提供了比较信息,即“本年累计数”与“上年同期累计 中,规范了我国第一套市场经济下的财务报表框架,即资产数”,为报表使用者评价过去、预测未来提供了参照基础与 负债表、利润表、财务状况变动表。而后,通过“中外合营企变化幅度 业会计科目和会计报表”规范了财务报表列报的格式与内 ·启用了“制造成本”概念,即表中的“产品销售成本” 容。这套报表在新中国会计史中具有划时代的意义,她将企(“制造成本”是由“生产成本”和“制造费用”构成,将“管理 表1利润表 会合工02表 项目 行次 本期数 本年累计数 上年同期累计数 产品销售收入 其中:出口产品销售收入 减:产品销售税金 产品销售成本 其中:出口产品销售成本 产品销售毛利 减:销售费用 管理费用 其中:利息支出Q减利息收入 汇兑损失Q减汇兑收益 产品销售利润 加:其他业务利润 营业利润 加:营业外收入 减:营业外支出 利润总额 注:见《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》财政部[85]财会23号 会计之友2012年第12期中 21994-2014ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
会 计 之 友 2011 年 第 6 期 下 FRIENDS OF ACCOUNTING 会 计 之 友 2012 年 第 12 期 中 本文拟从我国市场经济以来利润表列报的变迁看利润 表传递信息与损益观念的变化，以便提高报表使用者与编 制者对利润表的认知水平。 一、市场经济下第一张利润表列报与评析 我国企业会计模式落后于社会经济模式的转变。第一 套市场经济下的企业会计规范当属 1985 年颁布的《中华人 民共和国中外合资经营企业会计制度》。在这一会计制度 中，规范了我国第一套市场经济下的财务报表框架，即资产 负债表、利润表、财务状况变动表。而后，通过“中外合营企 业会计科目和会计报表”规范了财务报表列报的格式与内 容。这套报表在新中国会计史中具有划时代的意义，她将企 业会计模式由计划经济推向市场经济。但这套财务报表列 报仍带有计划经济的痕迹。为便于评析，将该张利润表列示 （见表 1）。 以工业企业（注：因为工业企业最具完整性，它涵盖了 商业企业的购销过程，又包括了加工耗费过程）利润表为例 分析列报的变迁对报表使用者提供信息的变化。这张利润 表列报的重大进步主要表现在： ●提供了比较信息，即“本年累计数”与“上年同期累计 数”，为报表使用者评价过去、预测未来提供了参照基础与 变化幅度。 ●启用了“制造成本”概念，即表中的“产品销售成本” （“制造成本”是由“生产成本”和“制造费用”构成），将“管理 表 1 利润表 项目 行次 本期数 本年累计数 上年同期累计数 产品销售收入 其中：出口产品销售收入 减：产品销售税金 产品销售成本 其中：出口产品销售成本 产品销售毛利 减：销售费用 管理费用 其中：利息支出（减利息收入） 汇兑损失（减汇兑收益） 产品销售利润 加：其他业务利润 营业利润 加：营业外收入 减：营业外支出 利润总额 注：见《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》财政部［85］财会 23 号。 我国财务报表列报的变迁与评析 ——利润表列报的变迁与评析 北京国家会计学院 陈 敏 【摘 要】我国企业会计已从市场经济模式中走过了近 30 年，财务报表列报格式与内容发生了七次变化，每一次变化都会给报表使用 者带来新的信息或更新旧的观念。文章以我国进入市场经济后的七张利润表的变化为线索，评析了每一次利润表列报变化对报表使用者 评价过去、预测未来产生的影响。 【关键词】变迁； 评析； 利润表列报 财务报表列报系列文章（02） 会合工 02 表 20
财务报表列报系列文章(02) FRIENDS OF ACCOUNTING 费用”从“工厂成本”中分离出来,一方面管理活动对企业获费用”从“管理费用”中分离出来。因为管理活动与财务活动 利能力影响与成本不同,另一方面将与销售收入非线性关性质不同,对企业利润影响不同。财务费用可以通过经营者 系的费用作为期间费用单独列示(在这之前,我国采用的是的筹资决策进行人为的调控。而管理费用是伴随着管理活 完全成本”概念,成本中包括所有的费用),以便让报表使动必然发生的,如办公楼的折旧、管理人员的工资、招待费 用者根据各种费用的习性更好地预测企业未来获利能力 用等,经营者能够控制的仅仅是多少而不是有无。这一变化 但是,这张利润表仍带有部分的计划经济痕迹: 体现了在对影响利润原因分类上与国际惯例接轨。 以“产品销售收入”项目列报,将“商品”仍称为“产 这张利润表的缺陷是没有单独反映“坏账损失”与“存货 品”,这是源于计划经济的以产定销。 跌价损失”,把这种“持有损失”混进了“管理费用”。在这之 ·利润表中没有列示“所得税”,截止到“利润总额”,没前,我国财务会计尚未引入“谨慎性原则”,对持有资产不计 有列示出归股东所有的“净利润”。这种列报意味着将企业提减值准备。这次修订的重要变化是在资产、损失确认计量 所得税”作为“利润”对待,没有明确的会计主体界限,将经上引入了谨慎性原则,计提两项资产的减值准备。这一缺陷 营者义务与所有者收益混为一谈。 也是囿于人们对利润表信息认知水平的限制,那时人们还没 有意识到“持有损失”与“处置损失”的性质不同,还没有认识 二、市场经济下第二张利润表列报与评析 到“估计损失”与“实现损失”对评价预测的影响不同。 我们沿着中外合资经营企业会计制度的变迁(内资企业 会计在1992年前仍采用计划经济模式,寻找我国市场经济 、市场经济下第三张利润表列报与评析 下第二张利润表。这张表产生于1992年《外商投资企业会计 这张利润表产生于“两则两制”时期(两则即《企业会计 制度》。这套会计规范是对1985年《中华人民共和国中外合准则》、《企业财务通则》;两制即《行业会计制度》、《行业财 资经营企业会计制度》的修订。这次修订的指导思想是与国务管理制度》的《工业企业会计制度》。这张利润表列报规 际惯例接轨”。为便于评析,将该张利润表列示(见表②。范与前一张仅相隔7个月,同颁布于1992年。为便于评析, 这张利润表与第一张相比,最大的观念变化是将“财务将该张利润表列示(见表3 表2利润表 外工02表 项目 行次本期数本年累计数上年同期累计数 产品销售收入 其中:出口产品销售收入 减:销售折扣与折让 产品销售净额 减:产品销售税金 产品销售成本 其中:出口产品销售成本 产品销售毛利 「减:销售费用 管理费用 财务费用 其中:利息支出(减利息收入 汇兑损失Q减汇兑收益 产品销售利润 加:其他业务利润 加:营业外收入 减:营业外支出 利润总额 见《外商投资工业企业会计科目和会计报表》财政部,财会字[1992]第25号。 21994-2014ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
FRIENDS OF ACCOUNTING 项目 行次 本期数 本年累计数 上年同期累计数 产品销售收入 其中：出口产品销售收入 减：销售折扣与折让 产品销售净额 减：产品销售税金 产品销售成本 其中：出口产品销售成本 产品销售毛利 减：销售费用 管理费用 财务费用 其中：利息支出（减利息收入） 汇兑损失（减汇兑收益） 产品销售利润 加：其他业务利润 营业利润 加：营业外收入 减：营业外支出 利润总额 表 2 利润表 会外工 02 表 注：见《外商投资工业企业会计科目和会计报表》财政部，财会字［1992］第 25 号。 费用”从“工厂成本”中分离出来，一方面管理活动对企业获 利能力影响与成本不同，另一方面将与销售收入非线性关 系的费用作为期间费用单独列示（在这之前，我国采用的是 “完全成本”概念，成本中包括所有的费用），以便让报表使 用者根据各种费用的习性更好地预测企业未来获利能力。 但是，这张利润表仍带有部分的计划经济痕迹： ●以“产品销售收入”项目列报，将“商品”仍称为“产 品”，这是源于计划经济的以产定销。 ●利润表中没有列示“所得税”，截止到“利润总额”，没 有列示出归股东所有的“净利润”。这种列报意味着将企业 “所得税”作为“利润”对待，没有明确的会计主体界限，将经 营者义务与所有者收益混为一谈。 二、市场经济下第二张利润表列报与评析 我们沿着中外合资经营企业会计制度的变迁（内资企业 会计在 1992 年前仍采用计划经济模式），寻找我国市场经济 下第二张利润表。这张表产生于 1992 年《外商投资企业会计 制度》。这套会计规范是对 1985 年《中华人民共和国中外合 资经营企业会计制度》的修订。这次修订的指导思想是“与国 际惯例接轨”。为便于评析，将该张利润表列示（见表 2）。 这张利润表与第一张相比，最大的观念变化是将“财务 费用”从“管理费用”中分离出来。因为管理活动与财务活动 性质不同，对企业利润影响不同。财务费用可以通过经营者 的筹资决策进行人为的调控。而管理费用是伴随着管理活 动必然发生的，如办公楼的折旧、管理人员的工资、招待费 用等，经营者能够控制的仅仅是多少而不是有无。这一变化 体现了在对影响利润原因分类上与国际惯例接轨。 这张利润表的缺陷是没有单独反映“坏账损失”与“存货 跌价损失”，把这种“持有损失”混进了“管理费用”。在这之 前，我国财务会计尚未引入“谨慎性原则”，对持有资产不计 提减值准备。这次修订的重要变化是在资产、损失确认计量 上引入了谨慎性原则，计提两项资产的减值准备。这一缺陷 也是囿于人们对利润表信息认知水平的限制，那时人们还没 有意识到“持有损失”与“处置损失”的性质不同，还没有认识 到“估计损失”与“实现损失”对评价预测的影响不同。 三、市场经济下第三张利润表列报与评析 这张利润表产生于“两则两制”时期（两则即《企业会计 准则》、《企业财务通则》；两制即《行业会计制度》、《行业财 务管理制度》）的《工业企业会计制度》。这张利润表列报规 范与前一张仅相隔 7 个月，同颁布于 1992 年。为便于评析， 将该张利润表列示（见表 3）。 财务报表列报系列文章（02） 21
财务报表列报系列文章(02) FRIENDS OF ACCOUNTING 表3损益表 会工02表 编制单位: 单位:元 项目 次 本月数 本年累计数 品销售收入 减:产品销售成本 产品销售费用 产品销售税金及附加 二、产品销售利润 加:其他业务利润 234790 减:管理费用 财务费用 三、营业利润 加:投资收益 营业外收入 减:营业外支出 四、利润总额 注:见财政部《工业企业会计制度》[1992]财会字第67号 这张表适用于内资的工业企业,而前一张表适用于在润表。这是新中国进入市场经济后,进入21世纪前的最后 中国境内设立的外商投资企业。前一张表列报更趋同于国一张企业利润表。为便于评析,将该张利润表列示(见表4。 际惯例,而第二张表更接近于我国报表使用者的认知惯性。 这张利润表列报产生了质的飞跃 从这张利润表的列报中我们似乎感觉历史在倒退 澄清了会计主体界限,将“所得税”作为企业经营的 ·表现一,这张表的名称,又回到新中国成立初期的法律义务列示,将政府补贴作为企业收益列入营业外的“补 “损益表”上 贴收入”。 ·表现二,将“产品销售费用”与“产品销售成本”在同·将“所得税”作为又一阶段单独列示,以示“所得税 一个阶段与“产品销售收入"配比,混淆¨“销售费用”与“销售不同于管理费用、财务费用、销售费用。尽管“所得税”是企 成本”习性的差异,将“销售费用”与“销售收入”作为线性关业的支出,但属于企业的法律义务,经营者可控性较差,而 系列报。 上述费用在经营者可控范围内。 ·表现三是最大的缺陷,即没有列报比较信息,缺少评 ·明确了“净利润”概念,向投资者提供了解经营者为 价基础和预测参考。 其贡献的重要信息。因“净利润”归股东所有,股东需要通过 但是,在这张利润表中我们也能看到时代的进步,主要利润表信息评价经营者功过,这是自利动机使然 表现在 提高了报表的通用性。用“主营业务”、“其他业务”抹 ·将“其他业务收入”列入经常性的“营业利润”,改变平过去不同行业企业的报表差异。不再使用“产品销售”或 了过去混淆“经常性损益”与“非经常性损益”的缺陷。 商品销售”。 ·将“投资收益”单独列报。在此之前,企业财务管理制 ·在这张表中看到了确认的“持有损失——存货跌价 度不允许企业自行对外投资,资金专款专用。进入市场经济损失”,这种损失不同于一般费用支出,它仅存在于报表使 后,国家不断对企业放权,企业不断挖掘收益潜力,投资成用者的观念中。观念对报表使用者评价业绩预测未来是至 为企业新的获利手段。正是由于企业这种财务实践的创新,关重要的。尽管存货仍存于企业,但其价值已经发生了减 报表使用者需要了解企业来自投资活动的获利信息,以便损,要提请报表使用者注意。但是,这张利润表并没有将所 合理地评价过去,准确地预测未来。“投资收益”单独列示的有确认的资产持有损失(即资产减值损失全部单独列示 另一原因是它不同于一般的生产经营收益,前者具有一次坏账损失含在了“管理费用”中,“固定资产”“无形资产”减 性、波动性的特点,而后者具有持续性与稳定性的特点,在值损失含在了“营业外支出”中。报表使用者不能从利润表 预测企业未来获利能力时,应该考虑这些差异。 中分辨哪些属于“观念损失”。 四、市场经济下第四张利润表列报与评析 五、市场经济下第五张利润表列报与评析 1998年,财政部针对我国企业经济体制的变化与资本 进入21世纪仅仅12年,我国利润表列报就发生了三次 市场开放的财务背景推出了市场经济以来的第四张企业利变化:一次发生在2001年1月1日开始执行的《企业会计制 会计之友2012年第12期中 21994-2014ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
会 计 之 友 2011 年 第 6 期 下 FRIENDS OF ACCOUNTING 会 计 之 友 2012 年 第 12 期 中 这张表适用于内资的工业企业，而前一张表适用于在 中国境内设立的外商投资企业。前一张表列报更趋同于国 际惯例，而第二张表更接近于我国报表使用者的认知惯性。 从这张利润表的列报中我们似乎感觉历史在倒退： ●表现一，这张表的名称，又回到新中国成立初期的 “损益表”上。 ●表现二，将“产品销售费用”与“产品销售成本”在同 一个阶段与“产品销售收入”配比，混淆“销售费用”与“销售 成本”习性的差异，将“销售费用”与“销售收入”作为线性关 系列报。 ●表现三是最大的缺陷，即没有列报比较信息，缺少评 价基础和预测参考。 但是，在这张利润表中我们也能看到时代的进步，主要 表现在： ●将“其他业务收入”列入经常性的“营业利润”，改变 了过去混淆“经常性损益”与“非经常性损益”的缺陷。 ●将“投资收益”单独列报。在此之前，企业财务管理制 度不允许企业自行对外投资，资金专款专用。进入市场经济 后，国家不断对企业放权，企业不断挖掘收益潜力，投资成 为企业新的获利手段。正是由于企业这种财务实践的创新， 报表使用者需要了解企业来自投资活动的获利信息，以便 合理地评价过去，准确地预测未来。“投资收益”单独列示的 另一原因是它不同于一般的生产经营收益，前者具有一次 性、波动性的特点，而后者具有持续性与稳定性的特点，在 预测企业未来获利能力时，应该考虑这些差异。 四、市场经济下第四张利润表列报与评析 1998 年，财政部针对我国企业经济体制的变化与资本 市场开放的财务背景推出了市场经济以来的第四张企业利 润表。这是新中国进入市场经济后，进入 21 世纪前的最后 一张企业利润表。为便于评析，将该张利润表列示（见表 4）。 这张利润表列报产生了质的飞跃： ●澄清了会计主体界限，将“所得税”作为企业经营的 法律义务列示，将政府补贴作为企业收益列入营业外的“补 贴收入”。 ●将“所得税”作为又一阶段单独列示，以示“所得税” 不同于管理费用、财务费用、销售费用。尽管“所得税”是企 业的支出，但属于企业的法律义务，经营者可控性较差，而 上述费用在经营者可控范围内。 ●明确了“净利润”概念，向投资者提供了解经营者为 其贡献的重要信息。因“净利润”归股东所有，股东需要通过 利润表信息评价经营者功过，这是自利动机使然。 ●提高了报表的通用性。用“主营业务”、“其他业务”抹 平过去不同行业企业的报表差异。不再使用“产品销售”或 “商品销售”。 ●在这张表中看到了确认的“持有损失——存货跌价 损失”，这种损失不同于一般费用支出，它仅存在于报表使 用者的观念中。观念对报表使用者评价业绩预测未来是至 关重要的。尽管存货仍存于企业，但其价值已经发生了减 损，要提请报表使用者注意。但是，这张利润表并没有将所 有确认的资产持有损失（即资产减值损失）全部单独列示， 坏账损失含在了“管理费用”中，“固定资产”“无形资产”减 值损失含在了“营业外支出”中。报表使用者不能从利润表 中分辨哪些属于“观念损失”。 五、市场经济下第五张利润表列报与评析 进入 21 世纪仅仅 12 年，我国利润表列报就发生了三次 变化：一次发生在 2001 年 1 月 1 日开始执行的《企业会计制 会工 02 表 编制单位： 年 月 单位：元 项目 行次 本月数 本年累计数 一、产品销售收入 减：产品销售成本 产品销售费用 产品销售税金及附加 二、产品销售利润 加：其他业务利润 减：管理费用 财务费用 三、营业利润 加：投资收益 营业外收入 减：营业外支出 四、利润总额 1 2 3 4 7 9 10 11 14 15 16 17 20 表 3 损益表 注：见财政部《工业企业会计制度》［1992］财会字第 67 号。 财务报表列报系列文章（02） 22
财务报表列报系列文章(02) FRIENDS OF ACCOUNTING 表4利润表 会股02表 项目 本月数 本年累计数 主营业务收入 1 减:折扣与折让 主营业务收入净额 3 减:主营业务成本 主营业务税金及附加 450 主营业务利润G亏损以“”号填列 加其他业务利润(亏损以“号填列 减:存货跌价损失 营业费用 13 财务费用 三、营业利润G亏损以““号填列 加:投资收益(亏损以“”号填列 5892 补贴收入 营业外收入 23 减;营业外支出 四、利润总额G亏损总额以“-”号填列 减:所得税 28 五、净利润(争亏损以“”号填列 注:见财政部《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》[198]财会字第7号。 表5利润表 会企02表 编制单位 单位:元 项目 行次本月数本年累计数 主营业务收入 减:主营业务成本 主营业务税金及附加 三圭营业务利润(亏损以“号填列 450 加:其他业务利润G亏损以“-”号填列 11 减:营业费用 管理费用 财务费用 营业利润(亏损以“-“号填列 45689 加:投资收益(损失以“”号填列 营业外收入 减:营业外支出 四、利润总额G亏损总额以“”号填列 减:所得税 五、净利润睁亏损以““号填列 注:见财政部《企业会计制度》2000-12-29。 21994-2014ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
FRIENDS OF ACCOUNTING 会股 02 表 项目 行次 本月数 本年累计数 一、主营业务收入 1 减：折扣与折让 2 主营业务收入净额 3 减：主营业务成本 4 主营业务税金及附加 5 二、主营业务利润（亏损以“- ”号填列） 10 加：其他业务利润（亏损以“- ”号填列） 11 减：存货跌价损失 12 营业费用 13 管理费用 14 财务费用 15 三、营业利润（亏损以“- ”号填列） 18 加：投资收益（亏损以“- ”号填列） 19 补贴收入 22 营业外收入 23 减：营业外支出 25 四、利润总额（亏损总额以“- ”号填列） 27 减：所得税 28 五、净利润（净亏损以“- ”号填列） 30 表 4 利润表 注：见财政部《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》［1998］财会字第 7 号。 项目 行次 本月数 本年累计数 一、主营业务收入 1 减：主营业务成本 4 主营业务税金及附加 5 二、主营业务利润（亏损以“- ”号填列） 10 加：其他业务利润（亏损以“- ”号填列） 11 减：营业费用 14 管理费用 15 财务费用 16 三、营业利润（亏损以“- ”号填列） 18 加：投资收益（损失以“- ”号填列） 19 补贴收入 22 营业外收入 23 减：营业外支出 25 四、利润总额（亏损总额以“- ”号填列） 27 减：所得税 28 五、净利润（净亏损以“- ”号填列） 30 表 5 利润表 注：见财政部《企业会计制度》2000- 12- 29。 编制单位： 年 月 单位：元 会企 02 表 财务报表列报系列文章（02） 23
财务报表列报系列文章(02) FRIENDS OF ACCOUNTING 度》中;一次发生在2007年 表6利润表 会企02表 1月1日开始执行的《企业 单位:元 会计准则》中,最近一次是 项目 本期金额上期金额 2009年12月31日执行的 一、营业收入 利润表 减:营业成本 市场经济下的第五张 营业税金及附加 利润表产生于2000年颁布 销售费用 的《企业会计制度》。为便于 管理费用 评析,将该张利润表列示 财务费用 (见表5。 这张利润表基本承袭 资产减值损失 了第四张利润表,没有明 加:公允价值变动收益(损失以“-”号填列 显改进,略显退步的是“存 投资收益(损失以“-”号填列 货跌价损失”不再单独列 其中:对合营企业和联营企业的投资收益 示。但是,从另一角度来 二、营业利润(亏损以“·”号填列 看,这张表比第四张显得 加:营业外收入 更加清晰明了。因为资产 减:营业外支出 持有损失井非仅有存货, 还包括其他七项减值损失 其中:非流动资产处置损失 (坏账损失、短期投资跌价 三、利润总额(亏损总额以“·”号填列 损失、固定资产减值损失 减:所得税费用 无形资产减值损失、委托四、净利润净亏损以“"号填列 贷款减值损失、长期投资 五、每股收益: 减值损失、在建工程减值 ()基本每股收益 损失),为防止报表使用者 误解,为减少详细信息对 一稀释每股收益 报表使用者的干扰,在利 见财政部《企业会计准则第30号—一财务报表列报》2006-02-1 润表中不披露具体资产减值损失信息,以提高利润表的清式、内容与要求。为便于评析,将该张利润表列示(见表6。 晰度 (一)这张利润表在损益观念上进行了颠覆性突破 为弥补利润表中“持有损失”的信息缺损,《企业会计制 ·将虚拟损益单独列示,提示报表使用者不要把“净利 度》要求增列“资产减值明细表” 润”当作“实现损益”对待。 以上五张利润表列报的共同缺陷 ■将“资产减值损失”单独列示,提醒报表使用者:这种 ·缺少完整的销售税金及附加信息,仅列示了“产品损失是出于谨慎性的考虑,资产尚未处置,损失尚未确定, 销售”或“商品销售”或“主营业务”税金及附加,而其他业但又不容忽略,所以报表中予以确认。这种损失的特点具有 务的销售税金及附加信息被作为其他业务支出,淹没在虚拟性,与处置损失相比,具有不确定性色彩。 “其他业务利润”中。 ■将“公允价值变动收益(损失以“-”号填列”单独列 ·缺少其他业务成本与其他业务收入的配比信息。报示。因为这种收益并未实现,仅存在于投资者的观念中。投 表使用者不能完整地看到企业营业活动的获利信息。 资者对那些受市场变化影响敏感的资产或负债更需要了解 ·缺少获利水平信息。无论“利润总额”还是“净利润”市场行情对其价值的影响,根据投资者认知偏好,企业会计 都是总额指标,只反映规模,不反映水平 准则引入公允价值计价模式,对某些资产或负债确认了公 允价值变动损益,这也是会计信息质量相关性要求的体现。 六、市场经济下第六张利润表列报与评析 但是,这种损益不同于一般处置损益,具有虚拟性色彩。 市场经济下的第六张利润表产生于2006年修订的《企■在“投资收益”项目下增设“对合营企业和联营企业的 业会计准则》。在这套准则中,第一次制定了《财务报表列报投资收益”,这种投资收益采用权益法确认。权益法的投资 具体准则》,规范了一般企业与金融企业的财务报表列报格收益是按享有被投资企业净利润份额确认的,并非真正到 会计之友2012年第12期中 21994-2014ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
会 计 之 友 2011 年 第 6 期 下 FRIENDS OF ACCOUNTING 会 计 之 友 2012 年 第 12 期 中 度》中；一次发生在 2007 年 1 月 1 日开始执行的《企业 会计准则》中，最近一次是 2009 年 12 月 31 日执行的 利润表。 市场经济下的第五张 利润表产生于 2000 年颁布 的《企业会计制度》。为便于 评析，将该张利润表列示 （见表 5）。 这张利润表基本承袭 了第四张利润表，没有明 显改进，略显退步的是“存 货跌价损失”不再单独列 示。但是，从另一角度来 看，这张表比第四张显得 更加清晰明了。因为资产 持有损失并非仅有存货， 还包括其他七项减值损失 （坏账损失、短期投资跌价 损失、固定资产减值损失、 无形资产减值损失、委托 贷款减值损失、长期投资 减值损失、在建工程减值 损失），为防止报表使用者 误解，为减少详细信息对 报表使用者的干扰，在利 润表中不披露具体资产减值损失信息，以提高利润表的清 晰度。 为弥补利润表中“持有损失”的信息缺损，《企业会计制 度》要求增列“资产减值明细表”。 以上五张利润表列报的共同缺陷： ●缺少完整的销售税金及附加信息，仅列示了“产品 销售”或“商品销售”或“主营业务”税金及附加，而其他业 务的销售税金及附加信息被作为其他业务支出，淹没在 “其他业务利润”中。 ●缺少其他业务成本与其他业务收入的配比信息。报 表使用者不能完整地看到企业营业活动的获利信息。 ●缺少获利水平信息。无论“利润总额”还是“净利润” 都是总额指标，只反映规模，不反映水平。 六、市场经济下第六张利润表列报与评析 市场经济下的第六张利润表产生于 2006 年修订的《企 业会计准则》。在这套准则中，第一次制定了《财务报表列报 具体准则》，规范了一般企业与金融企业的财务报表列报格 式、内容与要求。为便于评析，将该张利润表列示（见表 6）。 （一）这张利润表在损益观念上进行了颠覆性突破 ●将虚拟损益单独列示，提示报表使用者不要把“净利 润”当作“实现损益”对待。 ■将“资产减值损失”单独列示，提醒报表使用者：这种 损失是出于谨慎性的考虑，资产尚未处置，损失尚未确定， 但又不容忽略，所以报表中予以确认。这种损失的特点具有 虚拟性，与处置损失相比，具有不确定性色彩。 ■将“公允价值变动收益（损失以“- ”号填列）”单独列 示。因为这种收益并未实现，仅存在于投资者的观念中。投 资者对那些受市场变化影响敏感的资产或负债更需要了解 市场行情对其价值的影响，根据投资者认知偏好，企业会计 准则引入公允价值计价模式，对某些资产或负债确认了公 允价值变动损益，这也是会计信息质量相关性要求的体现。 但是，这种损益不同于一般处置损益，具有虚拟性色彩。 ■在“投资收益”项目下增设“对合营企业和联营企业的 投资收益”，这种投资收益采用权益法确认。权益法的投资 收益是按享有被投资企业净利润份额确认的，并非真正到 表 6 利润表 项目 本期金额 上期金额 一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 加：公允价值变动收益（损失以“- ”号填列） 投资收益（损失以“- ”号填列） 其中：对合营企业和联营企业的投资收益 二、营业利润（亏损以“- ”号填列） 加：营业外收入 减：营业外支出 其中：非流动资产处置损失 三、利润总额（亏损总额以“- ”号填列） 减：所得税费用 四、净利润（净亏损以“- ”号填列） 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 注：见财政部《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》2006- 02- 16。 会企 02 表 单位：元 财务报表列报系列文章（02） 24
财务报表列报系列文章(02) FRIENDS OF ACCOUNTING 手,所以具有虚拟性色彩 表7利润表 将“非流动资产处置 本期金额 期金额 损失”单独列示,提醒报表「营业收入 使用者:不要把“净利润”当「减:营业成本 作“持续经营损益”对待。因 营业税金及附加 为非流动资产处置损失或 销售费用 收益属于“终止经营损益”, 不具有可持续性,在预测企 财务费用 业未来获利能力时应将其剔 资产减值损失 除即使评价业绩也不能将加公允价值变动收益(失以“"号填列 处置非流动资产当作业绩对 投资收益(损失以“”号填列 待,因为非流动资产是企业 其中:对合营企业、联营企业的投资收益 历任经营者积累下来的资[三营业利润亏损以“号填列 源,并非当期经营者所能。 加:营业外收入 一这张利润表弥补了 减:营业外支出 过去列报的缺陷 其中:非流动资产处置损失 强化了会计主体界三利润总额(亏损总额以“”号填列 限,明确了所得税属于被投 减:所得税费用 资企业的费用,并非利润,四、净利润(亏损以“”号执列 将经营者义务与所有者收五、每股收益: 益在文字上予以澄清 ()基本每股收益 ■完整地列示企业销售 稀释每股收益 税金及附加信息一营业六其他综合收益 税金及附加,包括了主营业 七、综合收益总额 务与其他业务所有营业活 注:见《企业会计准则解释第3号》中华人民共和国财政部财会[2009]8号,2009-06-11。 动销售环节的税金及附加。 利润表的这一痼疾,已引起业界的注意。国际财务报告 ■将其他业务并入营业活动,使营业成本与营业收入的准则率先将“利润表改为“综合收益表”。 配比关系更明确,为报表使用者提供完整的营业活动获利 能力信息 七、最近的利润表列报与评析 ■增列了“每股收益”信息,弥补了“净利润”总额指标的 我国利润表列报的最新变化产生于2009年。这张利润 缺陷。总额指标只能反映企业获利规模,不能反映获利水表针对前一张利润表进行了重大补充,引入了“其他综合收 平。报表使用者不仅需要了解企业的盈亏规模还需要了解益”与“综合收益”的概念,以提醒投资者不要用“净利润评 获利水平。“每股收益”是资本市场投资者评价企业获利水价经营者对股东的功过,因为“净利润不等于“完整的损 平经常使用的指标(这一指标仅限于股份公司。 益”。该表具体列报见表7。 ■增设了比较信息栏,即“本期金额”、“上期金额”。前已 其他综合收益”就是直接计入“资本公积”的“利得”或 述及:比较信息能够为报表使用者评价过去提供鉴定基础为“损失”,这种损益没有计入“净利润”。“综合收益"是“完整 预测未来提供参考依据。比较信息是报表分析的基本素材。的损益”,是在“净利润"基础上加计入“资本公积”的“其他 (三利润表列报的痼疾 综合收益”。 这张利润表并非尽善尽美,它带有前述利润表共有的 利润表的这次变化,弥补了过去利润表中未列报“完整 痼疾——不能反映完整的损益,误导报表使用者用“净利损益”的缺陷。过去利润表只列报“净利润”,不能直接用来 润”来评价经营者对股东的功过。一直以来,人们都未曾意评价经营者对股东的功过。现在可以用“综合收益”直接评 识到净利润”不等于“完整的损益”。人们忽略了在利润表价经营者受托责任的履行情况,评价股东资本增值或流失。 之外还有损益即计入“资本公积”的“得利”或“损失”。“利囿于篇幅所限,笔者将另文陈述资产负债表和现金流量 得”或“损失”也属于损益范畴同样会导致所有者权益的增表列报的变迁,并加以评析。(资产负债表和现金流量表列报 值或流失。 的变迁与评析分别见本刊2012年12期上、12期下● 21994-2014ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
FRIENDS OF ACCOUNTING 手，所以具有虚拟性色彩。 ●将“非流动资产处置 损失”单独列示，提醒报表 使用者：不要把“净利润”当 作“持续经营损益”对待。因 为非流动资产处置损失或 收益属于“终止经营损益”， 不具有可持续性，在预测企 业未来获利能力时应将其剔 除。即使评价业绩，也不能将 处置非流动资产当作业绩对 待，因为非流动资产是企业 历任经营者积累下来的资 源，并非当期经营者所能。 （二）这张利润表弥补了 过去列报的缺陷 ■ 强 化 了 会 计 主 体 界 限，明确了所得税属于被投 资企业的费用，并非利润， 将经营者义务与所有者收 益在文字上予以澄清。 ■完整地列示企业销售 税 金 及 附 加 信 息——营 业 税金及附加，包括了主营业 务与其他业务所有营业活 动销售环节的税金及附加。 ■将其他业务并入营业活动，使营业成本与营业收入的 配比关系更明确，为报表使用者提供完整的营业活动获利 能力信息。 ■增列了“每股收益”信息，弥补了“净利润”总额指标的 缺陷。总额指标只能反映企业获利规模，不能反映获利水 平。报表使用者不仅需要了解企业的盈亏规模，还需要了解 获利水平。“每股收益”是资本市场投资者评价企业获利水 平经常使用的指标（这一指标仅限于股份公司）。 ■增设了比较信息栏，即“本期金额”“、上期金额”。前已 述及：比较信息能够为报表使用者评价过去提供鉴定基础，为 预测未来提供参考依据。比较信息是报表分析的基本素材。 （三）利润表列报的痼疾 这张利润表并非尽善尽美，它带有前述利润表共有的 痼疾——不能反映完整的损益，误导报表使用者用“净利 润”来评价经营者对股东的功过。一直以来，人们都未曾意 识到“净利润”不等于“完整的损益”。人们忽略了在利润表 之外还有损益，即计入“资本公积”的“得利”或“损失”。“利 得”或“损失”也属于损益范畴，同样会导致所有者权益的增 值或流失。 利润表的这一痼疾，已引起业界的注意。国际财务报告 准则率先将“利润表”改为“综合收益表”。 七、最近的利润表列报与评析 我国利润表列报的最新变化产生于 2009 年。这张利润 表针对前一张利润表进行了重大补充，引入了“其他综合收 益”与“综合收益”的概念，以提醒投资者不要用“净利润”评 价经营者对股东的功过，因为“净利润”不等于“完整的损 益”。该表具体列报见表 7。 “其他综合收益”就是直接计入“资本公积”的“利得”或 “损失”，这种损益没有计入“净利润”。“综合收益”是“完整 的损益”，是在“净利润”基础上加计入“资本公积”的“其他 综合收益”。 利润表的这次变化，弥补了过去利润表中未列报“完整 损益”的缺陷。过去利润表只列报“净利润”，不能直接用来 评价经营者对股东的功过。现在可以用“综合收益”直接评 价经营者受托责任的履行情况，评价股东资本增值或流失。 囿于篇幅所限，笔者将另文陈述资产负债表和现金流量 表列报的变迁，并加以评析。（资产负债表和现金流量表列报 的变迁与评析分别见本刊 2012 年 12 期上、12 期下）● 表 7 利润表 项目 本期金额 上期金额 一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 加：公允价值变动收益（损失以“- ”号填列） 投资收益（损失以“- ”号填列） 其中：对合营企业、联营企业的投资收益 二、营业利润（亏损以“- ”号填列） 加：营业外收入 减：营业外支出 其中：非流动资产处置损失 三、利润总额（亏损总额以“- ”号填列） 减：所得税费用 四、净利润（净亏损以“- ”号填列） 五、每股收益： （一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 六、其他综合收益 七、综合收益总额 注：见《企业会计准则解释第 3 号》中华人民共和国财政部财会［2009］8 号，2009- 06- 11。 财务报表列报系列文章（02） 25