口财会月刊·全国优秀经济期刊 我国利润表要素设置缺陷及改进思考 赵恩波彭珏 (西南大学经济管理学院重庆400716) 【摘要】本文分析了我国现行会计准则中利润表要素设置现状,指出了其中存在的若干缺陷,通过比较国际上主要国家 会计准则中利润表要素的设置,在我国会计准则与国际财务报告准则持续趋同背景下,提出了设置收入、费用、利得、损失和 综合收益五大要素的改进建议 【关键词】利润表要素利得损失综合收益 财务报表要素在整个会计理论体系中的地位是非常重要与旧会计准则最大的不同之处。 的,它是会计理论研究的核心(为实现会计目标和质量特征而 由以上定义可以看出,利润不仅是由日常活动产生的,还 加工会计信息的基础和连接会计实践(财务会计要素及其加有一部分是由非日常活动产生的。 工生成的信息传递给使用者)的关键。美国财务会计准则委员 二、我国利润表要素界定存在的缺陷 会(FASB)认为,“财务报表的各种要素是构筑财务报表的积 1.利得和损失不是独立要素。利得和损失的引入是我国 木——就是财务报表所包含的各类项目”。既然财务报表要素现行会计准则体系的一大亮点,但是遗憾的是未将其作为独 是构筑财务报表的“积木”,那么每张财务报表都应该有其各立的会计要素,由此产生了会计要素界定的一大缺陷。会计要 自的要素。众所周知,收益信息在帮助财务信息使用者做出经素(财务报表要素)是财务报表所包含的各类项目,在现行会 济决策方面占据了非常重要的地位,因此利润表要素设置的计准则中,反映企业业绩的要素只有收入、费用和利润,但是 规范性和科学性必将影响企业收益信息的相关性、如实反映、在利润要素的定义中却出现了直接计入当期利润的利得和损 可比性等质量特征,进而影响财务信息使用者的经济决策 失,而利得和损失并非会计要素。非但如此,利得和损失还被 一我国利润表要素设置现状 分为二,分别计入当期利润和所有者权益,却没有明确划分 《企业会计准则——基本准则》第一章明确规定:“企业应标准。这在会计理论和实务中容易产生混乱,给会计学术研究 当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包和实务工作带来诸多不便 括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。”其中,收入、费 2.利润表要素界定的逻辑缺陷。同一律是逻辑学的根本 用和利润属于反映企业一定时期的经营成果的利润表要素。规律之一,其基本内容是,在同一思维过程中,每一思想的自 收入的定义为:企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益身必须是同一的。同一律要求在同一思维过程中,所使用的每 增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。费用的概念或判断都有其确定的内容,反对在同一思维过程中概 定义是:企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少念的外延和内涵无确定性。从上述利润表要素定义分析,收 的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。很显然,入仅仅是日常活动产生的收入,包含主营业务收入和其他业 这里的收入和费用专指由日常活动产生的,是狭义的收入和务收入,从而将非日常活动产生的投资收益和营业外收入等 排除在外。同理,费用仅仅是日常活动产生的费用,包含主 利润的定义为:企业在一定会计期间的经营成果,包括收业务成本和其他业务成本,不包括非日常活动产生的费用如 减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。投资收益和营业外支出等。按此推理,利润也理应是日常活动 直接计入当期利润的利得和损失”,是指应当计入当期损益、产生的利润,亦即利润不应包括投资净收益和营业外收支净 会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者额等。但现行会计准则在定义利润时,明确规定利润包括收入 向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得的定义为:由企减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。可 业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者见,现行会计准则关于收入、费用和利润定义的内涵、外延是 投入资本无关的经济利益的流入:损失的定义为:由企业非日有差别的,收入和费用是狭义的,而利润则是广义的,这违反 常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配了逻辑学上的同一律要求 利润无关的经济利益的流出。《企业会计准则—基本准则》 3.动态会计等式“收入-费用=利润”失衡。动态会计等式 还进一步将利得和损失划分为“直接计入当期利润的利得和是反映企业在一定会计期间经营成果的会计等式,是由动态 损失”与“直接计入所有者权益的利得和损失”两大部分,这是会计要素组合而成。在依据现行会计准则编写的会计学教材 0.06:2010510bajaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.ALlrightsreservedhttp://www.cnki.net
□财会月刊·全国优秀经济期刊 □·06·2010．10 上旬 我国利润表要素设置缺陷及改进思考 【摘要】 本文分析了我国现行会计准则中利润表要素设置现状，指出了其中存在的若干缺陷，通过比较国际上主要国家 会计准则中利润表要素的设置，在我国会计准则与国际财务报告准则持续趋同背景下，提出了设置收入、费用、利得、损失和 综合收益五大要素的改进建议。 【关键词】 利润表 要素 利得 损失 综合收益 赵恩波 彭 珏 （西南大学经济管理学院 重庆 400716） 财务报表要素在整个会计理论体系中的地位是非常重要 的，它是会计理论研究的核心（为实现会计目标和质量特征而 加工会计信息的基础）和连接会计实践（财务会计要素及其加 工生成的信息传递给使用者）的关键。美国财务会计准则委员 会（FASB）认为，“财务报表的各种要素是构筑财务报表的积 木——就是财务报表所包含的各类项目”。既然财务报表要素 是构筑财务报表的“积木”，那么每张财务报表都应该有其各 自的要素。众所周知，收益信息在帮助财务信息使用者做出经 济决策方面占据了非常重要的地位，因此利润表要素设置的 规范性和科学性必将影响企业收益信息的相关性、如实反映、 可比性等质量特征，进而影响财务信息使用者的经济决策。 一、我国利润表要素设置现状 《企业会计准则——基本准则》第一章明确规定：“企业应 当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包 括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。”其中，收入、费 用和利润属于反映企业一定时期的经营成果的利润表要素。 收入的定义为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益 增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。费用的 定义是：企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少 的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。很显然， 这里的收入和费用专指由日常活动产生的，是狭义的收入和 费用。 利润的定义为：企业在一定会计期间的经营成果，包括收 入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。 “直接计入当期利润的利得和损失”，是指应当计入当期损益、 会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者 向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得的定义为：由企 业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者 投入资本无关的经济利益的流入；损失的定义为：由企业非日 常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配 利润无关的经济利益的流出。《企业会计准则——基本准则》 还进一步将利得和损失划分为“直接计入当期利润的利得和 损失”与“直接计入所有者权益的利得和损失”两大部分，这是 与旧会计准则最大的不同之处。 由以上定义可以看出，利润不仅是由日常活动产生的，还 有一部分是由非日常活动产生的。 二、我国利润表要素界定存在的缺陷 1. 利得和损失不是独立要素。利得和损失的引入是我国 现行会计准则体系的一大亮点，但是遗憾的是未将其作为独 立的会计要素，由此产生了会计要素界定的一大缺陷。会计要 素（财务报表要素）是财务报表所包含的各类项目，在现行会 计准则中，反映企业业绩的要素只有收入、费用和利润，但是 在利润要素的定义中却出现了直接计入当期利润的利得和损 失，而利得和损失并非会计要素。非但如此，利得和损失还被 一分为二，分别计入当期利润和所有者权益，却没有明确划分 标准。这在会计理论和实务中容易产生混乱，给会计学术研究 和实务工作带来诸多不便。 2. 利润表要素界定的逻辑缺陷。同一律是逻辑学的根本 规律之一，其基本内容是，在同一思维过程中，每一思想的自 身必须是同一的。同一律要求在同一思维过程中，所使用的每 一概念或判断都有其确定的内容，反对在同一思维过程中概 念的外延和内涵无确定性。从上述利润表要素定义分析，收 入仅仅是日常活动产生的收入，包含主营业务收入和其他业 务收入，从而将非日常活动产生的投资收益和营业外收入等 排除在外。同理，费用仅仅是日常活动产生的费用，包含主营 业务成本和其他业务成本，不包括非日常活动产生的费用如 投资收益和营业外支出等。按此推理，利润也理应是日常活动 产生的利润，亦即利润不应包括投资净收益和营业外收支净 额等。但现行会计准则在定义利润时，明确规定利润包括收入 减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。可 见，现行会计准则关于收入、费用和利润定义的内涵、外延是 有差别的，收入和费用是狭义的，而利润则是广义的，这违反 了逻辑学上的同一律要求。 3. 动态会计等式“收入－费用＝利润”失衡。动态会计等式 是反映企业在一定会计期间经营成果的会计等式，是由动态 会计要素组合而成。在依据现行会计准则编写的会计学教材
全国中文核心期刊·财会月刊口 中基本上都将其表述为收入-费用=利润”,并将其作为编制的流入和流出。这既符合我国广大会计从业人员的习惯,同时 利润表的理论依据。但是仔细研究收入、费用和利润的定义可两者的差额可以反映企业因持续的、主要的或核心的业务和 以发现,在当前会计要素的界定下,这一会计等式已经不再成活动产生的经营损益,是企业核心的、可持续的损益。利得与 立。收入和费用是狭义的收入和费用,但是利润由于包含了部损失应作为独立的会计要素,用来反映企业非日常活动产生 分利得和损失如非流动资产处置利得、非货币性资产交换利的与投资者交易无关的经济利益的流入和流出,是企业因偶 得、债务重组利得等,其并非完全按照历史成本、实现原则、收然的、边缘的交易或事项,或来自影响主体的其他事项和情况 入/费用正确配比的结果,突破了收入费用观和当期经营业绩所产生的非核心的、不可持续的损益。可以用下面的四象限图 观,体现了资产负债观和总括收益观。由于利得和损失还有 部分计入了所有者权益以及公允价值的谨慎引入,我国利润 济利益流入 表中列报的利润又非完全意义上的全面收益。这使得我国企 业计算的利润既非传统意义上的会计收益,也非国际上主要 日常活动 非日常活动 会计准则制定机构要求下的全面收益 收入利得 利润表要素设置的国际比较 费用损失 FASB在《财务会计概念公告第6号—财务报表要素》 中提出十项基本会计要素,其中反映经营业绩的要素有五 收入、费用、利得、损失和全面收益。国际会计准则理事会 经济利益流出 (IASB)颁布的《编报财务报表的框架》提出了五项报表要素, 因为财务会计边界以及会计要素确认计量标准的存在, 其中反映经营业绩的要素有:收益(广义概念,包含狭义的收并非企业所有的与财务状况、经营成果及现金流量相关的信 入和利得)和费用(广义概念,包含狭义的费用及损失)。英国息都可以进入财务报表,进入财务报表的只是其中的一部分, 会计准则委员会(AB)颁布的《财务报告原则公告》将报表要对于利润表而言便是图中四个象限中方框内的内容。利润表 素分成五类,其中反映经营业绩的要素有利得(广义概念)和要素在理论上,可以很好地解释进入利润表的经济业务。财务 损失(广义概念)。加拿大与美国类似,只是未将全面收益作为会计系统是一个开放的系统,随着环境的改变,其边界也在不 单独要素,只列举了收入、费用、利得和损失四项要素。澳大利断变化之中,将来会出现新的经济业务,特别是随着市场的成 亚与ASB和IASB类似,也是将会计要素分为五类,其中反映熟、公允价值计量属性使用范围的扩大,对利润表要素的此种 经营业绩的要素有两类:收入和费用 划分,特别是利得及损失要素的界定,可以为更多的未实现持 因际上主要的会计准则制定机构及国家对于经济利益流产利得或损失的核算提供理论支持,也可以为其账务处理提 入流出方面的要素界定基本上是一致的,虽然要素的名称不供实务处理原则 相同,要么是设置两项要素一收入和费用(收益和费用或者2.将利润要素改为综合收益要素。将利得和损失作为独 利得和损失),要么是设置四项要素——收入、利得、费用和损立的会计要素之后,利润要素便面临着两种选择,取消或是借 失,但是它们共同反映了除投资者投入资本和向投资者分配鉴美国经验改为综合收益(全面收益。笔者认为后者更为可 利润之外的经济利益的流入流出。只是在反映经济利益流入行。虽然全面收益的确认和计量依赖于收入、费用、利得和损 流出结果的要素设置上,只有FASB设置了全面收益要素,失的确认和计量,但是鉴于国内会计人员的习惯和收益信息 IASB及ASB等均未设置这类要素。他们认为,通过动态会计的重要性,仍有设置的必要。全面收益要素用以反映企业在 等式就可以计算出利润或全面收益,而且会计要素作为会计定期间除投资者投入资本和向投资者分配利润之外的所有交 报表项目的基本分类,每一个要素都应具有会计上的特定涵易或事项所引起的所有者权益的变动,是企业一定期间经营 义和计量特征,有与之对应的经济业务。利润只是收益(收入)活动(日常和非日常)引起的经济利益流入流出的净额。这样 与费用(英国为利得与损失,下同之差,利润的计量依赖于收就形成了新的会计等式:全面收益=收入一费用+利得一损失 益与费用的计量,利润计算出来以后成为所有者权益的一部 这种设置不仅符合我国国情,而且正好与许多已存在的 分,其本身没有更多的会计涵义,也缺乏与之对应的经济业企业业绩报告改革思想(如区分核心损益与非核心损益有不 务,因而没有必要专设利润或者全面收益要素。 谋而合之处,还可以为全面收益报告的确立和进一步的完善 四、我国利润表要素设置的改进 提供理论支持,对于提高企业业绩报告的透明度和收益信息 1.保留收入和费用要素,将利得和损失设置为独立要的有用性迈出了重要的一步。 素。由于我国未将利得和损失作为独立的会计要素,仅仅将其 主要参考文献 作为所有者权益和利润的下属概念,因而导致了上述一系列 1.葛家澍,林志军现代西方会计理论厦门:厦门大学出 问题,并且与国际惯例不符,使全面收益报告等重要问题的解版社,2006 决一直没有大的进展。因而笔者认为,利润表要素的设置有必 2陈少华财务会计研究北京:中国金融出版社,2007 要加以改进。对于原有的收入和费用要素应该予以保留,用来 3.丁春贵论我国利润表要素的设置和定义审计与经济 反映企业日常活动产生的与投资者资本交易无关的经济利益研究,2006;1 21994-2015chinaAcademicJournalElectronicpUblishingHouse.Allrightsreservedhttp://2010.10e6-07.0
全国中文核心期刊·财会月刊□ 中基本上都将其表述为“收入－费用＝利润”，并将其作为编制 利润表的理论依据。但是仔细研究收入、费用和利润的定义可 以发现，在当前会计要素的界定下，这一会计等式已经不再成 立。收入和费用是狭义的收入和费用，但是利润由于包含了部 分利得和损失如非流动资产处置利得、非货币性资产交换利 得、债务重组利得等，其并非完全按照历史成本、实现原则、收 入/费用正确配比的结果，突破了收入费用观和当期经营业绩 观，体现了资产负债观和总括收益观。由于利得和损失还有一 部分计入了所有者权益以及公允价值的谨慎引入，我国利润 表中列报的利润又非完全意义上的全面收益。这使得我国企 业计算的利润既非传统意义上的会计收益，也非国际上主要 会计准则制定机构要求下的全面收益。 三、利润表要素设置的国际比较 FASB 在《财务会计概念公告第 6 号——财务报表要素》 中提出十项基本会计要素，其中反映经营业绩的要素有五项： 收入、费用、利得、损失和全面收益。国际会计准则理事会 （IASB）颁布的《编报财务报表的框架》提出了五项报表要素， 其中反映经营业绩的要素有：收益（广义概念，包含狭义的收 入和利得）和费用（广义概念，包含狭义的费用及损失）。英国 会计准则委员会（ASB）颁布的《财务报告原则公告》将报表要 素分成五类，其中反映经营业绩的要素有利得（广义概念）和 损失（广义概念）。加拿大与美国类似，只是未将全面收益作为 单独要素，只列举了收入、费用、利得和损失四项要素。澳大利 亚与 ASB 和 IASB 类似，也是将会计要素分为五类，其中反映 经营业绩的要素有两类：收入和费用。 国际上主要的会计准则制定机构及国家对于经济利益流 入流出方面的要素界定基本上是一致的，虽然要素的名称不 相同，要么是设置两项要素——收入和费用（收益和费用或者 利得和损失），要么是设置四项要素——收入、利得、费用和损 失，但是它们共同反映了除投资者投入资本和向投资者分配 利润之外的经济利益的流入流出。只是在反映经济利益流入 流出结果的要素设置上，只有 FASB 设置了全面收益要素， IASB 及 ASB 等均未设置这类要素。他们认为，通过动态会计 等式就可以计算出利润或全面收益，而且会计要素作为会计 报表项目的基本分类，每一个要素都应具有会计上的特定涵 义和计量特征，有与之对应的经济业务。利润只是收益（收入） 与费用（英国为利得与损失，下同）之差，利润的计量依赖于收 益与费用的计量，利润计算出来以后成为所有者权益的一部 分，其本身没有更多的会计涵义，也缺乏与之对应的经济业 务，因而没有必要专设利润或者全面收益要素。 四、我国利润表要素设置的改进 1. 保留收入和费用要素，将利得和损失设置为独立要 素。由于我国未将利得和损失作为独立的会计要素，仅仅将其 作为所有者权益和利润的下属概念，因而导致了上述一系列 问题，并且与国际惯例不符，使全面收益报告等重要问题的解 决一直没有大的进展。因而笔者认为，利润表要素的设置有必 要加以改进。对于原有的收入和费用要素应该予以保留，用来 反映企业日常活动产生的与投资者资本交易无关的经济利益 的流入和流出。这既符合我国广大会计从业人员的习惯，同时 两者的差额可以反映企业因持续的、主要的或核心的业务和 活动产生的经营损益，是企业核心的、可持续的损益。利得与 损失应作为独立的会计要素，用来反映企业非日常活动产生 的与投资者交易无关的经济利益的流入和流出，是企业因偶 然的、边缘的交易或事项，或来自影响主体的其他事项和情况 所产生的非核心的、不可持续的损益。可以用下面的四象限图 表示： 因为财务会计边界以及会计要素确认计量标准的存在， 并非企业所有的与财务状况、经营成果及现金流量相关的信 息都可以进入财务报表，进入财务报表的只是其中的一部分， 对于利润表而言便是图中四个象限中方框内的内容。利润表 要素在理论上，可以很好地解释进入利润表的经济业务。财务 会计系统是一个开放的系统，随着环境的改变，其边界也在不 断变化之中，将来会出现新的经济业务，特别是随着市场的成 熟、公允价值计量属性使用范围的扩大，对利润表要素的此种 划分，特别是利得及损失要素的界定，可以为更多的未实现持 产利得或损失的核算提供理论支持，也可以为其账务处理提 供实务处理原则。 2. 将利润要素改为综合收益要素。将利得和损失作为独 立的会计要素之后，利润要素便面临着两种选择，取消或是借 鉴美国经验改为综合收益（全面收益）。笔者认为后者更为可 行。虽然全面收益的确认和计量依赖于收入、费用、利得和损 失的确认和计量，但是鉴于国内会计人员的习惯和收益信息 的重要性，仍有设置的必要。全面收益要素用以反映企业在一 定期间除投资者投入资本和向投资者分配利润之外的所有交 易或事项所引起的所有者权益的变动，是企业一定期间经营 活动（日常和非日常）引起的经济利益流入流出的净额。这样 就形成了新的会计等式：全面收益=收入－费用＋利得－损失。 这种设置不仅符合我国国情，而且正好与许多已存在的 企业业绩报告改革思想（如区分核心损益与非核心损益）有不 谋而合之处，还可以为全面收益报告的确立和进一步的完善 提供理论支持，对于提高企业业绩报告的透明度和收益信息 的有用性迈出了重要的一步。 主要参考文献 1. 葛家澍，林志军．现代西方会计理论．厦门：厦门大学出 版社，2006 2. 陈少华．财务会计研究．北京：中国金融出版社，2007 3. 丁春贵．论我国利润表要素的设置和定义．审计与经济 研究，2006；1 收入 费用 利得 损失 日常活动 非日常活动 经济利益流入 经济利益流出 2010．10 上旬·07·□