全国中文核心期刊·财会月刊口 论现金流量表的会计要素设置 傅宏宇 (北京联合大学管理学院北京100101) 【摘要】随着会计电算化的普及,现金流量表的编制越来越多地采用序时编制的方法。事实证明,序时编制方法有利于 提高现金流量表的信息质量,这使得现金流量表会计要素的设置在实务方面出现了可能性。但是否将这一可能性转变为现 实,还有待于对电算化条件下相关簿记成本的增加进行仔细分析。现金流量表会计要素和账户的设置应考虑信息使用者的 需求以及与已有账户的勾稽关系 【关键词】现金流量表编制方法会计电算化会计要素 现金流量表会计要素设置应遵循的原则 由于准则要求企业至少于每年末编制一次现金流量表 现金流量表会计要素的设置从理论和逻辑上看存在依所以在手工编制情况下,企业多采用分析填列法。分析填列法 据。具体来看,现金流量表形成的依据、前提是收付实现制以从实务的角度看似易实难。从表面上看,企业在日常核算中完 及根据信息使用者需要和交易事项特性划分的表内项目大全不必进行现金流量表编制的相关工作,只需在年末对传统 类,如经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、的会计核算结果做一次调整。但实际上这种调整一方面要求 筹资活动产生的现金流量和现金流入、流出、净流量等。借助会计人员全面掌握企业当年的经济业务,另一方面又要结合 这样的依据和前提,通过对交易事项进行确认、计量、记录,最企业实际情况准确熟练地应用调整编制现金流量表的方法。 终形成现金流量表。从逻辑层面看,这一过程与借助权责发生实际情况是,大企业业务数量众多,小企业会计人员业务素质 制和资产负债表、利润表会计要素及其账户体系经过确认、计不高,致使在实务中出现了不少凑数的情况。在这种背景下 量、记录最后形成资产负债表和利润表是对等的。资产负债手工编制下直接填列法被提出和应用。从实务层面看直接填 表、利润表与现金流量表是对同样的交易事项借助不同的依列法似难实易。序时记录现金流量业务加大了日常会计核算 据和前提,从不同的角度、层面分别进行确认、计量、记录、披的工作量,但确认的标准简单、易于把握,形成报表的过程清 露的结果。即使是通过对资产负债表和利润表的数据进行调楚,结果完整准确 整来编制现金流量表,其前提和依据也是完全一样的 在电算化情况下,实务中形成了多种利用现有的财务软 上述理论和逻辑层面的分析应遵循的原则是对于分析对件编制现金流量表的方法,诸如在“现金”科目下设明细科目、 象的揭示尽可能地深入、系统、完整以及形成的结论具有逻辑利用辅助核算功能、给现金流量表项目设置代码等,甚至还有 致性和完备性。理论探讨最终将有利于会计规范体系的完专门编制附表中间接法下经营活动现金流量的方法(张泽锋 善,从而有利于高质量会计信息的形成。但实务层面的分析应2008。这些方法基本上属于直接填列法,即日常核算中对相 遵循的原则与此有所区别,具体为:第一,是否有利于提高现关业务进行专门记录和标记,期末汇总生成现金流量表。可以 金流量会计信息质量:第二,成本效益原则。对于后者,应着重预计在电算化越来越普及的情况下,直接填列法将成为编 考虑增加的簿记成本(杜兴强,2007 现金流量表的主流方法。这种方法在电算化条件下的应用较 实务中现金流量表的编制方法 之分析填列法更具优势,如形成报表的过程清楚、留有完整的 自1998年我国发布“现金流量表”具体会计准则以来,实审计线索、编报结果完整准确、便于在更短的会计期间编报现 务中形成了多种多样的现金流量表具体编制方法,但总的来金流量表从而提高会计信息的及时性等,即有利于提高现金 看不外乎两大类。一是分析填列法,即按照收付实现制原则和流量表的信息质量。 现金流量表项目对期末资产负债表、利润表及其对应的账簿 、基于序时编制方法分析设置现金流量表要素的可 凭证等资料进行分析、调整并编制现金流量表。准则中给出的能性 工作底稿法和T型账户法是其典型代表。二是直接填列法, 现金流量表直接填列法越来越广泛的使用,事实上形成 即根据现金流量表项目序时地对发生的相关业务进行记录,了对企业相同业务在依据权责发生制和资产负债表、利润表 例如,建立现金流量表台账、序时编制现金流量表的方法。另会计要素之外依据收付实现制和现金流量表结构的另一套确 外,从编表的会计工作介质划分则有手工编制和电算化条件认、计量、记录、报告程序—当然,这是一个简化的程序,没 下编制两类。 有专门的凭证、账簿等记录环节,其中最核心的环节是确认。 21994-2015ChinaAcademicjOurnalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://w2012.66-03.0
全国中文核心期刊·财会月刊□ 2012．6 上旬 论现金流量表的会计要素设置 【摘要】随着会计电算化的普及，现金流量表的编制越来越多地采用序时编制的方法。事实证明，序时编制方法有利于 提高现金流量表的信息质量，这使得现金流量表会计要素的设置在实务方面出现了可能性。但是否将这一可能性转变为现 实，还有待于对电算化条件下相关簿记成本的增加进行仔细分析。现金流量表会计要素和账户的设置应考虑信息使用者的 需求以及与已有账户的勾稽关系。 【关键词】 现金流量表编制方法 会计电算化 会计要素 傅宏宇 （北京联合大学管理学院 北京 100101） 一、现金流量表会计要素设置应遵循的原则 现金流量表会计要素的设置从理论和逻辑上看存在依 据。具体来看，现金流量表形成的依据、前提是收付实现制以 及根据信息使用者需要和交易事项特性划分的表内项目大 类，如经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、 筹资活动产生的现金流量和现金流入、流出、净流量等。借助 这样的依据和前提，通过对交易事项进行确认、计量、记录，最 终形成现金流量表。从逻辑层面看，这一过程与借助权责发生 制和资产负债表、利润表会计要素及其账户体系经过确认、计 量、记录最后形成资产负债表和利润表是对等的。资产负债 表、利润表与现金流量表是对同样的交易事项借助不同的依 据和前提，从不同的角度、层面分别进行确认、计量、记录、披 露的结果。即使是通过对资产负债表和利润表的数据进行调 整来编制现金流量表，其前提和依据也是完全一样的。 上述理论和逻辑层面的分析应遵循的原则是对于分析对 象的揭示尽可能地深入、系统、完整以及形成的结论具有逻辑 一致性和完备性。理论探讨最终将有利于会计规范体系的完 善，从而有利于高质量会计信息的形成。但实务层面的分析应 遵循的原则与此有所区别，具体为：第一，是否有利于提高现 金流量会计信息质量；第二，成本效益原则。对于后者，应着重 考虑增加的簿记成本（杜兴强，2007）。 二、实务中现金流量表的编制方法 自 1998 年我国发布“现金流量表”具体会计准则以来，实 务中形成了多种多样的现金流量表具体编制方法，但总的来 看不外乎两大类。一是分析填列法，即按照收付实现制原则和 现金流量表项目对期末资产负债表、利润表及其对应的账簿、 凭证等资料进行分析、调整并编制现金流量表。准则中给出的 工作底稿法和 T 型账户法是其典型代表。二是直接填列法， 即根据现金流量表项目序时地对发生的相关业务进行记录， 例如，建立现金流量表台账、序时编制现金流量表的方法。另 外，从编表的会计工作介质划分则有手工编制和电算化条件 下编制两类。 由于准则要求企业至少于每年末编制一次现金流量表， 所以在手工编制情况下，企业多采用分析填列法。分析填列法 从实务的角度看似易实难。从表面上看，企业在日常核算中完 全不必进行现金流量表编制的相关工作，只需在年末对传统 的会计核算结果做一次调整。但实际上这种调整一方面要求 会计人员全面掌握企业当年的经济业务，另一方面又要结合 企业实际情况准确熟练地应用调整编制现金流量表的方法。 实际情况是，大企业业务数量众多，小企业会计人员业务素质 不高，致使在实务中出现了不少凑数的情况。在这种背景下， 手工编制下直接填列法被提出和应用。从实务层面看直接填 列法似难实易。序时记录现金流量业务加大了日常会计核算 的工作量，但确认的标准简单、易于把握，形成报表的过程清 楚，结果完整准确。 在电算化情况下，实务中形成了多种利用现有的财务软 件编制现金流量表的方法，诸如在“现金”科目下设明细科目、 利用辅助核算功能、给现金流量表项目设置代码等，甚至还有 专门编制附表中间接法下经营活动现金流量的方法（张泽锋， 2008）。这些方法基本上属于直接填列法，即日常核算中对相 关业务进行专门记录和标记，期末汇总生成现金流量表。可以 预计在电算化越来越普及的情况下，直接填列法将成为编制 现金流量表的主流方法。这种方法在电算化条件下的应用较 之分析填列法更具优势，如形成报表的过程清楚、留有完整的 审计线索、编报结果完整准确、便于在更短的会计期间编报现 金流量表从而提高会计信息的及时性等，即有利于提高现金 流量表的信息质量。 三、基于序时编制方法分析设置现金流量表要素的可 能性 现金流量表直接填列法越来越广泛的使用，事实上形成 了对企业相同业务在依据权责发生制和资产负债表、利润表 会计要素之外依据收付实现制和现金流量表结构的另一套确 认、计量、记录、报告程序——当然，这是一个简化的程序，没 有专门的凭证、账簿等记录环节，其中最核心的环节是确认。 ·03·□
口财会月刊·全国优秀经济期刊 美国财务会计概念框架曾对“确认”有如下定义:确认的最终 提供了对投资人和债权人有用的信息,得到了几乎所有 目标是要进入财务报表。任何一项确认都必须同时满足四项征求意见对象的回复认可。因此,根据目前现金流量表最基本 标准:①定义性:②可计量性:③相关性:④可靠性。其中“定义的结构设置相关会计要素最为可取,即设立“经营活动现金流 性"的含义为:所确认的项目要符合财务报表中某一要素的定量”、“投资活动现金流量”、“筹资活动现金流量”、“现金净流 义。这一定义完全符合传统的资产负债表和利润表要素的确量”四个要素。至于“汇率变动对现金及现金等价物的影响”这 认情况。要素在被定义后,进一步被划分为账户。交易事项的一项目,因为较之其他几项内容普遍性较低,可将其归入经营 确认、计量、记录直至报告都是在由要素细分的账户层面进活动现金流量 行,记录环节则包括凭证、账簿直至报告环节的报表。尽管从 2.账户体系设置。有的学者以现金流量表难以找到相应 理论和逻辑上看,无论是从资产负债表、利润表数据转换编制所辖的会计科目或即使找出来也会产生会计科目重叠问题为 现金流量表或是用序时的方法编制现金流量表都需要现金流由反对设置现金流量表会计要素(傅朝选,1996)。这种观点是 量表的项目结构(可设定为现金流量表要素),但是只有序时站不住脚的。现金流量表会计要素对应的账户不应在已有的 编制方法才可能需要要素-账户体系和凭证一账簿-报表程资产负债表、利润表账户体系中找,而应根据现金流量表的项 序,转换编制不需要借助这样的体系和程序。这也意味着,目目内容设置。现金流量表账户设置的方案应考虑与复式簿记 前现金流量表实务中更多的序时编制方法的使用为现金流量的结合以及与原有资产负债表货币资金等类账户的勾稽。笔 表会计要素的设置在实务层面提供了可能性。 者现提出如下方案 这种可能性转化为现实则需要一定的条件。其一,会计承 第一,设置现金流量表账户。包括三类:第一类为所有现 受的政治压力相对较小的时期,因为只有在这样的时期会计金流量表项目,如“销售商品、提供劳务收到的现金”等:第 才可能更多地遵循自身的逻辑发展,更多地考虑会计系统的类为“经营活动现金流量”、“投资活动现金流量”、“筹资活动 一致性和完备性。其二,实务层面要求提高现金流量表的信息现金流量”三个账户:第三类为“现金净流量”账户。这些账户 质量。由于现金流量表相关确认、计量的标准比较简单、清晰、在复式簿记中的借贷方向为,凡流入项目均为贷增借减(如同 歧义少,目前实务中的序时编制基本没有采用设置账户以及收入类账户的借贷方向),凡流出项目均为借增贷减(如同费 凭证-账簿一报表的程序。从提高会计信息质量的角度看,设用类账户的借贷方向。期末第一类账户当期发生额全部转入 置现金流量表会计要素会提高实务界对现金流量表编报的重第二类账户,第二类账户的余额再转入第三类账户。第一类和 视程度。构建了现金流量表的会计要素、设置了相关的账户并第二类账户期末无余额。 采用凭证-账簿-报表的程序,很可能有利于促使现金流量表 第二,设置现金流量表的对应账户,包括“库存现金流 编制的程序方法更规范、信息形成过程更清楚、审计线索更完量”、¨银行存款流量”、“其他货币资金流量”和“现金等价物流 整,进而提高报表质量。其三,成本效益的考虑。按照上述方法量”四个账户。这些账户在复式簿记中的借贷方向与“库存现 编制现金流量表无疑会加重企业会计部门的工作负担,要做金”、“银行存款”、“其他货币资金”账户一样为借增贷减,而且 合理决策应结合具体实务进行大量深入细致的分析研究。与这三个资产负债表账户登记的金额应完全一样。但这四个 另外,即使设置了现金流量表会计要素,由于与现金流量表相账户不是资产负债表账户,只是现金流量表的对应账户,所以 关的基础命题(包括要素)较之资产负债表、利润表的基础命在每个账户后面增加“流量”二字以示区别 题简单明了、歧义少,也应在实务中认真研究在具体应用过程 第三,企业日常发生涉及现金流量的业务即可运用复式 中对传统的要素、账户系统和凭证-账簿-报表程序进行简化簿记原理在现金流量表账户和其对应账户上编制会计分录 的可能性 例如,借:银行存款:贷:销售商品、提供劳务收到的现金等 四、设置现金流量表要素和相应账户的方案 第四,期末(原则上讲可以是任何一个时间点,可以根据 1.构建什么样的要素。学界有两种看法:一是设置“现现金流量表账户的余额编制现金流量表。同时,还可以将现金 金流入量”、“现金流出量”、“现金净流量”三个要素(曹伟,流量表对应账户的余额与资产负债表货币资金类账户的余额 1996:二是设置“经营活动现金流量”、“投资活动现金流量”、进行核对,以检验账户记录的正确性。 “筹资活动现金流量”、“其他项目现金流量”、“现金净流量”五 主要参考文献 个要素(孙玉甫、刘泽荣,2004。这两种观点都反映了现金流 1.杜兴强关于会计要素几个问题的思考上海立信会计 量信息的分类。但会计要素的设置除了应以交易事项的经济学院学报,2007;7 特性为依据,还应考虑信息使用者的需求。 2.张泽峰现金流量表附表的会计电算化研究中国管理 现金流量表信息内容的分类设计同样应当充分考虑会计信息化,2008;11 信息使用者的需求。《美国财务会计准则公告第95号——现 3.曹伟如何构建我国会计要素会计研究,1996;1 金流量表》(SFAS95)在其附录B中介绍了现金流量表准则 4.傅朝选.不需要增谖现金流量表会计要素.会计研究 制定过程中现金流量分类的结论依据,核心是:按照由经营活1996;7 归集现金流量,可以估计这三种活动内部或之间的重要联系新财务报表列报方案下的思考兰州商学院学报,21sB 动、投资活动或筹资活动所提供或运用的现金流量这一方法 5.傅宏宇财务报表要素还是财务会计要素—FASB-I 0.04:2012.6anaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
□财会月刊·全国优秀经济期刊 2012．6 上旬 美国财务会计概念框架曾对“确认”有如下定义：确认的最终 目标是要进入财务报表。任何一项确认都必须同时满足四项 标准：①定义性；②可计量性；③相关性；④可靠性。其中“定义 性”的含义为：所确认的项目要符合财务报表中某一要素的定 义。这一定义完全符合传统的资产负债表和利润表要素的确 认情况。要素在被定义后，进一步被划分为账户。交易事项的 确认、计量、记录直至报告都是在由要素细分的账户层面进 行，记录环节则包括凭证、账簿直至报告环节的报表。尽管从 理论和逻辑上看，无论是从资产负债表、利润表数据转换编制 现金流量表或是用序时的方法编制现金流量表都需要现金流 量表的项目结构（可设定为现金流量表要素），但是只有序时 编制方法才可能需要要素-账户体系和凭证-账簿-报表程 序，转换编制不需要借助这样的体系和程序。这也意味着，目 前现金流量表实务中更多的序时编制方法的使用为现金流量 表会计要素的设置在实务层面提供了可能性。 这种可能性转化为现实则需要一定的条件。其一，会计承 受的政治压力相对较小的时期，因为只有在这样的时期会计 才可能更多地遵循自身的逻辑发展，更多地考虑会计系统的 一致性和完备性。其二，实务层面要求提高现金流量表的信息 质量。由于现金流量表相关确认、计量的标准比较简单、清晰、 歧义少，目前实务中的序时编制基本没有采用设置账户以及 凭证-账簿-报表的程序。从提高会计信息质量的角度看，设 置现金流量表会计要素会提高实务界对现金流量表编报的重 视程度。构建了现金流量表的会计要素、设置了相关的账户并 采用凭证-账簿-报表的程序，很可能有利于促使现金流量表 编制的程序方法更规范、信息形成过程更清楚、审计线索更完 整，进而提高报表质量。其三，成本效益的考虑。按照上述方法 编制现金流量表无疑会加重企业会计部门的工作负担，要做 出合理决策应结合具体实务进行大量深入细致的分析研究。 另外，即使设置了现金流量表会计要素，由于与现金流量表相 关的基础命题（包括要素）较之资产负债表、利润表的基础命 题简单明了、歧义少，也应在实务中认真研究在具体应用过程 中对传统的要素、账户系统和凭证-账簿-报表程序进行简化 的可能性。 四、设置现金流量表要素和相应账户的方案 1. 构建什么样的要素。学界有两种看法：一是设置“现 金流入量”、“现金流出量”、“现金净流量”三个要素 （曹伟， 1996）；二是设置“经营活动现金流量”、“投资活动现金流量”、 “筹资活动现金流量”、“其他项目现金流量”、“现金净流量”五 个要素（孙玉甫、刘泽荣，2004）。这两种观点都反映了现金流 量信息的分类。但会计要素的设置除了应以交易事项的经济 特性为依据，还应考虑信息使用者的需求。 现金流量表信息内容的分类设计同样应当充分考虑会计 信息使用者的需求。《美国财务会计准则公告第 95 号——现 金流量表》（SFAS 95） 在其附录 B 中介绍了现金流量表准则 制定过程中现金流量分类的结论依据，核心是：按照由经营活 动、投资活动或筹资活动所提供或运用的现金流量这一方法 归集现金流量，可以估计这三种活动内部或之间的重要联系 ……提供了对投资人和债权人有用的信息，得到了几乎所有 征求意见对象的回复认可。因此，根据目前现金流量表最基本 的结构设置相关会计要素最为可取，即设立“经营活动现金流 量”、“投资活动现金流量”、“筹资活动现金流量”、“现金净流 量”四个要素。至于“汇率变动对现金及现金等价物的影响”这 一项目，因为较之其他几项内容普遍性较低，可将其归入经营 活动现金流量。 2. 账户体系设置。有的学者以现金流量表难以找到相应 所辖的会计科目或即使找出来也会产生会计科目重叠问题为 由反对设置现金流量表会计要素（傅朝选，1996）。这种观点是 站不住脚的。现金流量表会计要素对应的账户不应在已有的 资产负债表、利润表账户体系中找，而应根据现金流量表的项 目内容设置。现金流量表账户设置的方案应考虑与复式簿记 的结合以及与原有资产负债表货币资金等类账户的勾稽。笔 者现提出如下方案。 第一，设置现金流量表账户。包括三类：第一类为所有现 金流量表项目，如“销售商品、提供劳务收到的现金”等；第二 类为“经营活动现金流量”、“投资活动现金流量”、“筹资活动 现金流量”三个账户；第三类为“现金净流量”账户。这些账户 在复式簿记中的借贷方向为，凡流入项目均为贷增借减（如同 收入类账户的借贷方向），凡流出项目均为借增贷减（如同费 用类账户的借贷方向）。期末第一类账户当期发生额全部转入 第二类账户，第二类账户的余额再转入第三类账户。第一类和 第二类账户期末无余额。 第二，设置现金流量表的对应账户，包括“库存现金流 量”、“银行存款流量”、“其他货币资金流量”和“现金等价物流 量”四个账户。这些账户在复式簿记中的借贷方向与“库存现 金”、“银行存款”、“其他货币资金”账户一样为借增贷减，而且 与这三个资产负债表账户登记的金额应完全一样。但这四个 账户不是资产负债表账户，只是现金流量表的对应账户，所以 在每个账户后面增加“流量”二字以示区别。 第三，企业日常发生涉及现金流量的业务即可运用复式 簿记原理在现金流量表账户和其对应账户上编制会计分录， 例如，借：银行存款；贷：销售商品、提供劳务收到的现金等。 第四，期末（原则上讲可以是任何一个时间点），可以根据 现金流量表账户的余额编制现金流量表。同时，还可以将现金 流量表对应账户的余额与资产负债表货币资金类账户的余额 进行核对，以检验账户记录的正确性。 主要参考文献 1. 杜兴强.关于会计要素几个问题的思考.上海立信会计 学院学报，2007；7 2. 张泽峰.现金流量表附表的会计电算化研究.中国管理 信息化，2008；11 3. 曹伟.如何构建我国会计要素.会计研究，1996；1 4. 傅朝 选.不需要增设现金流量表会计要素.会 计 研究， 1996；7 5.傅宏宇.财务报表要素还是财务会计要素——FASB-IASB 新财务报表列报方案下的思考.兰州商学院学报，2011；3 □·04·
