DO:0.16144/ cnkiissnI002-8072.200928035 制度解读| POLICY INTERPRETATION 增值税转型对固定资产会计核算的影响 河北经贸大学李桂荣宋茹 2009年1月1日,我国实现了由生产型增值税向消费型增值修订后的《增值税暂行条例》(以下简称“增值税条例”)删除了有关 税的转型。此次增值税转型改革的核心是允许企业新购入的机器不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定,允许纳税人抵扣购进 设备所含进项税额在销项税额中抵扣(用于非应税项目、免税项目设备的进项税额。这样,按照新的增值税条例,一般纳税人新购入 等的机器设备除外)。增值税转型不仅关乎企业的纳税问题,也对机器设备所含进项税额应当单独确认为进项税额,不再计入固定 固定资产业务的会计核算产生了一定影响。以下以增值税一般纳资产成本,从而固定资产的入账价值会有所下降。 税人为例,就增值税转型对固定资产的初始确认与计量、终止确认 值得注意的是,为堵塞因增值税转型可能会带来的一些税收 与计量的影响进行分析。 漏洞,修订后的增值税条例规定,与企业技术更新无关且容易混为 一、增值税转型对固定资产初始确认与计量的影响 个人消费的自用消费品(如摩托车、小汽车、游艇等所含的进项税 《企业会计准则第4号—固定资产》规定,固定资产应当按额,不得予以抵扣。因此,对这些固定资产而言,其会计核算仍与增 照成本进行初始计量。固定资产的取得方式不同,初始入账成本的值税转型前相同。 具体构成亦有所区别。本文分外购和自建两种方式,分析增值税转 (一自建固定资产初始入账成本的确定《企业会计准则第4 型对固定资产的初始确认与计量的影响。 号——固定资产》规定,自行建造固定资产的成本,由建造该项资 外购设备初始入账成本的确定《企业会计准则讲解产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物 2006》中规定,企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及 费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资应分摊的间接费用等。企业自行建造固定资产包括自营建造和出 产的运输费、装卸费和专业人员服务费等。企业收到税务机关退还包建造两种,无论采用何种方式,所建工程应当按照实际发生的支 的与所购买固定资产相关的增值税款,应当冲减固定资产的成本。出确定其工程成本并单独核算。对自建固定资产而言,增值税转型 在生产型增值税政策下,购进固定资产的进项税额不得从销项税产生的影响主要体现在企业购买工程物资的进项税额是否可以抵 额中抵扣,这样企业购进机器设备税负比较重。为减轻企业负担,扣。对此,应视工程物资的用途作具体分析。企业购进的工程物资 经被纳入增值税应税项目,因此企业在自制固定资产的过程中关规定以及财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革 消耗自产或者委托加工的商品和货物时无须按计税价格计算增值若干问题的通知》的相关规定,可知 税销项税额,只需将自产或者委托加工的商品和货物的成本计入 (1)企业己抵扣进项税额的固定资产如果发生非正常损失的 资产的价值即可。 被用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消 [例2]2009年3月1日,甲公司对现有的一台生产用机器设费等情形的,应当按照固定资产净值和适用税率计算不得抵扣的 备进行更新改造。改造过程中领用本企业原材料一批,买价为进项税额,会计处理为:借记“固定资产清理”,贷记“应交税费 l0000元,取得的増值税专用发票上注明增值税进项税额为1700应交增值税(进项税额转出) 元。另外在生产过程中消耗本企业所生产的商品100件,实际成本 (②企业持有的属于增值税应税项目的固定资产如果被出售、 为20000元,计税价格为30000元,适用税率为17%。假定不考虑作为投资提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资 其他相关税费。 者、无偿赠送其他单位或者个人时,应当视同销售并按固定资产销 甲公司的账务处理如下 售额(无法确定销售额的按固定资产净值)和适用税率计算出增值 借:在建工程 30000 税销项税额,会计处理为:借记“固定资产清理”,贷记“应交税 贷:原材料 1000 费——应交增值税(销项税额)”。 库存商品 此外,无论何种形式下的企业固定资产的增加,其工程完工后 参考文献 如果有剩余的工程物资要转作本企业库存材料的,只需按其实际 [1]《增值税暂行条例实施细则》,财政部和国家税务总局令第 成本或计划成本进行如下处理即可:借记“原材料”,借或贷记“材50号 料成本差异”,贷记“工程物资——专用材料 [2]财政部:《企业会计准则讲解2006,人民出版社2007年 三、固定资产处置的会计处理 固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外 [3]中国注册会计师协会编:绘会计》,中国财政经济出版社2007 投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固年版。 定资产清理”科目核算。根据《增值税暂行条例》及其实施细则的相 耷熊年春 100射会通·综合(上200年第10期 ?1994-2016ChinaAcademicjOurnalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
制度解读 POLICY INTER PR ETATION ·综合（上） 2009 年第 10 期 已经被纳入增值税应税项目，因此企业在自制固定资产的过程中 消耗自产或者委托加工的商品和货物时无须按计税价格计算增值 税销项税额，只需将自产或者委托加工的商品和货物的成本计入 固定资产的价值即可。 ［例 2］2009 年 3 月 1 日，甲公司对现有的一台生产用机器设 备进行更新改造。改造过程中领用本企业原材料一批，买价为 10000 元，取得的增值税专用发票上注明增值税进项税额为 1700 元。另外在生产过程中消耗本企业所生产的商品 100 件，实际成本 为 20000 元，计税价格为 30000 元，适用税率为 17%。假定不考虑 其他相关税费。 甲公司的账务处理如下： 借：在建工程 30000 贷：原材料 10000 库存商品 20000 此外，无论何种形式下的企业固定资产的增加，其工程完工后 如果有剩余的工程物资要转作本企业库存材料的，只需按其实际 成本或计划成本进行如下处理即可：借记“原材料”，借或贷记“材 料成本差异”，贷记“工程物资——专用材料”。 三、固定资产处置的会计处理 固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外 投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固 定资产清理”科目核算。根据《增值税暂行条例》及其实施细则的相 关规定以及财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革 若干问题的通知》的相关规定，可知： （1）企业已抵扣进项税额的固定资产如果发生非正常损失的、 被用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消 费等情形的，应当按照固定资产净值和适用税率计算不得抵扣的 进项税额，会计处理为：借记“固定资产清理”，贷记“应交税费—— 应交增值税（进项税额转出）”。 （2）企业持有的属于增值税应税项目的固定资产如果被出售、 作为投资提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资 者、无偿赠送其他单位或者个人时，应当视同销售并按固定资产销 售额（无法确定销售额的按固定资产净值）和适用税率计算出增值 税销项税额，会计处理为：借记“固定资产清理”，贷记“应交税 费——应交增值税（销项税额）”。 参考文献： ［1］《增值税暂行条例实施细则》，财政部和国家税务总局令第 50 号。 ［2］财政部：《企业会计准则讲解 2006》，人民出版社 2007 年 版。 ［3］中国注册会计师协会编：《会计》，中国财政经济出版社2007 年版。 （编辑 熊年春） 2009 年 1 月 1 日，我国实现了由生产型增值税向消费型增值 税的转型。此次增值税转型改革的核心是允许企业新购入的机器 设备所含进项税额在销项税额中抵扣（用于非应税项目、免税项目 等的机器设备除外）。增值税转型不仅关乎企业的纳税问题，也对 固定资产业务的会计核算产生了一定影响。以下以增值税一般纳 税人为例，就增值税转型对固定资产的初始确认与计量、终止确认 与计量的影响进行分析。 一、增值税转型对固定资产初始确认与计量的影响 《企业会计准则第 4 号——固定资产》规定，固定资产应当按 照成本进行初始计量。固定资产的取得方式不同，初始入账成本的 具体构成亦有所区别。本文分外购和自建两种方式，分析增值税转 型对固定资产的初始确认与计量的影响。 （一） 外购设备初始入账成本的确定 《企业会计准则讲解 2006》中规定，企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税 费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资 产的运输费、装卸费和专业人员服务费等。企业收到税务机关退还 的与所购买固定资产相关的增值税款，应当冲减固定资产的成本。 在生产型增值税政策下，购进固定资产的进项税额不得从销项税 额中抵扣，这样企业购进机器设备税负比较重。为减轻企业负担， 修订后的《增值税暂行条例》（以下简称“增值税条例”）删除了有关 不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进 设备的进项税额。这样，按照新的增值税条例，一般纳税人新购入 机器设备所含进项税额应当单独确认为进项税额，不再计入固定 资产成本，从而固定资产的入账价值会有所下降。 值得注意的是，为堵塞因增值税转型可能会带来的一些税收 漏洞，修订后的增值税条例规定，与企业技术更新无关且容易混为 个人消费的自用消费品（如摩托车、小汽车、游艇等）所含的进项税 额，不得予以抵扣。因此，对这些固定资产而言，其会计核算仍与增 值税转型前相同。 （二）自建固定资产初始入账成本的确定 《企业会计准则第 4 号——固定资产》规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资 产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物 资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及 应分摊的间接费用等。企业自行建造固定资产包括自营建造和出 包建造两种，无论采用何种方式，所建工程应当按照实际发生的支 出确定其工程成本并单独核算。对自建固定资产而言，增值税转型 产生的影响主要体现在企业购买工程物资的进项税额是否可以抵 扣。对此，应视工程物资的用途作具体分析。企业购进的工程物资 增值税转型对固定资产会计核算的影响 河北经贸大学 李桂荣 宋 茹 100 DOI:10.16144/j.cnki.issn1002-8072.2009.28.035
制度解读 IPOLICY INTERPRETATION 般包括两类,一类是为安装设备所用的物资:另一类是为建造房收,实际应纳税额为10000元。在新政策下,无需考虑售价是否高于 屋所用的物资。显然,企业将购进的工程物资用于房屋建筑物属于原值,直接按不含税售价计算应纳税额(此例计算过程同上,实际应 用于非增值税应税项目,因而其进项税额不能抵扣,仍应计λ工程纳税额仍为0000元υ。具体核算时,企业应按照应纳税额确认销项 物资成本:但用于机器设备的工程物资其进项税额可以抵扣,仅就税额,同时将减免部分作为减免税款收入,计入营业外收入。 不含税买价计入工程物资成本。 借:固定资产清理 20000 二、增值税转型对固定资产终止确认与计量的影响 贷:应交税费——应交增值税(销项税额)2000 增值税转型后,企业销售已使用过的机器设备如何纳税、如何 借:应交税费——应交增值税(减免税款)10000 核算,对此,财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革 贷:营业外收入一减免税款收入 10000 若干问题的通知(财税[2008]170号》进行了具体规定。 需要说明的是,减免税款在原会计制度下是计入“补贴收入 (一增值税转型后固定资产的核算规定及解读自2009年科目,但新会计准则取消了该科目,原在“补贴收入”科目核算的内 1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产,应区分不同情形容大多作为政府补助转入了“营业外收入—政府补助”科目。笔 征收增值税:(Ⅰ)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者认为,企业执行新会计准则,直接免征的增值税不能直接计入 者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税:②22008年12月“营业外收入——政府补助”科目,而应当在“营业外收入”科目下 31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使另设专门的明细科目。这是因为,按照新会计准则规定,政府补助 用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照的一个基本特征是企业直接取得资产,而直接免征不涉及资产的 4%征收率减半征收增值税:(32008年12月31日以前已纳入扩直接转移,因而不属于政府补助的范畴。这部分减免的税款就其本 大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩质而言属于政府补贴收入,但同时又不属于会计准则规定的政府 大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%补助,那么,一个合理的选择就是将其单独记入“营业外收入 征收率减半征收增值税:销售自己使用过的在本地区扩大增值税减免税款收入”。本例也表明,在新会计准则下有必要在“营业外收 抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收入”科目下增设“减免税款收入”明细科目,以解决这部分既属于政 增值税。 府补贴同时又无法作为政府补助核算的增值税直接减免收入的核 解读上述政策应注意两个关键点:第一,销售已使用过的机器算问题 设备如何纳税,要视该设备系何时购入,即该设备的进项税额是 (4结转处置固定资产净损益 否曾经抵扣而定。第二,即使是销售已使用过的以前未抵扣进项 此例中,处置固定资产净损益=520000-150000-20000 税额的机器设备,也要特别注意上述文件与原增值税政策的一点 =350000元 重要变化,即原来适用简易征收办法的固定资产销售仅限于所售 借:固定资产清理 固定资产售价高于原值的情况,而新政策则不再考虑售价是否高 贷:营业外收入—处置非流动资产净收益350000 于原值,一律采用简易征收办法,按售价的4%征收率减半征收増 第二种情况,企业所销售的系2009年1月购入的设备,且其 值税 进项税额已允许抵扣。在这种情况下,企业处置该设备时应开具增 ¤增值税转型后固定资产终止确定与计量例析以下分两值税专用发票,按不含税售价乘以适用的税率确认销项税额。 种情况对新增值税政策下固定资产的终止确认和计量问题进行举 [例2]承例1,假设该设备是2009年1月购入的,其进项税 例说明 额己在购进时单独确认并允许抵扣,处置该设备时,开具的增值税 第一种情况,企业所销售的系2009年以前购入的设备,且其专用发票上注明的不含税售价为4444元,增值税销项税额为 进项税额原来不允许抵扣。在这种情况下,处置该设备时适用简易75556元,价税合计520000元。对此,出售时甲公司应做以下会计 征收办法,企业应当开具普通发票,税务机关按售价的4%并减半处理 征收增值税。 借:银行存款 520000 [例1]甲公司2009年6月出售一台两年前购入的设备,设备 贷:固定资产清理 444444 原价为45万元(含税,已计提折旧30万元,未计提减值准备。出 应交税费——应交增值税(销项税额75556 售时开具的普通发票上列明的售价为52万元,已通过银行收回价 当然,例2中因进项税额允许抵扣,因此该设备的原值仅为不 款。甲公司会计处理如下 含税买价,从而造成固定资产的入账价值以及累计折旧会与例1 (1)将出售固定资产转入清理 有所不同,进而导致转入清理的固定资产净值以及固定资产清理 借:固定资产清理 50000 净损益也与例1不同 累计折旧 300000 贷:固定资产 450000 参考文献 (2)收回出售固定资产的价款 [1]财政部:《企业会计准则2006,经济科学出版社2006年 借:银行存款 520000 贷:固定资产清理 20000 [2]《增值税暂行条例》,国务院令第538号 (③)计算并确认应交增值税 [3]财政部、国家税务总局:《关于全国实施增值税转型改革若 在原政策下,因售价520000元高于原价450000元,所以应交干问题的通知》,财税[2008]170号 纳增值税,应纳税额为20000元(520000-1.04×4%),因减半征 (编辑熊年春 射会通讽·综合(B2009年第10期 101 21994-2016chinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
制度解读 POLICY INTER PR ETATION ·综合（上） 2009 年第 10 期 一般包括两类，一类是为安装设备所用的物资；另一类是为建造房 屋所用的物资。显然，企业将购进的工程物资用于房屋建筑物属于 用于非增值税应税项目，因而其进项税额不能抵扣，仍应计入工程 物资成本；但用于机器设备的工程物资其进项税额可以抵扣，仅就 不含税买价计入工程物资成本。 二、增值税转型对固定资产终止确认与计量的影响 增值税转型后，企业销售已使用过的机器设备如何纳税、如何 核算，对此，财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革 若干问题的通知（财税［2008］170 号）》进行了具体规定。 （一）增值税转型后固定资产的核算规定及解读 自 2009 年 1 月 1 日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形 征收增值税：（1） 销售自己使用过的 2009 年 1 月 1 日以后购进或 者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008 年 12 月 31 日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使 用过的 2008 年 12 月 31 日以前购进或者自制的固定资产，按照 4%征收率减半征收增值税；（3）2008 年 12 月 31 日以前已纳入扩 大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩 大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照 4% 征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税 抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收 增值税。 解读上述政策应注意两个关键点：第一，销售已使用过的机器 设备如何纳税，要视该设备系何时购入，即该设备的进项税额是 否曾经抵扣而定。第二，即使是销售已使用过的以前未抵扣进项 税额的机器设备，也要特别注意上述文件与原增值税政策的一点 重要变化，即原来适用简易征收办法的固定资产销售仅限于所售 固定资产售价高于原值的情况，而新政策则不再考虑售价是否高 于原值，一律采用简易征收办法，按售价的 4%征收率减半征收增 值税。 （二）增值税转型后固定资产终止确定与计量例析 以下分两 种情况对新增值税政策下固定资产的终止确认和计量问题进行举 例说明。 第一种情况，企业所销售的系 2009 年以前购入的设备，且其 进项税额原来不允许抵扣。在这种情况下，处置该设备时适用简易 征收办法，企业应当开具普通发票，税务机关按售价的 4%并减半 征收增值税。 ［例 1］甲公司 2009 年 6 月出售一台两年前购入的设备，设备 原价为 45 万元（含税），已计提折旧 30 万元，未计提减值准备。出 售时开具的普通发票上列明的售价为 52 万元，已通过银行收回价 款。甲公司会计处理如下： （1）将出售固定资产转入清理 借：固定资产清理 150000 累计折旧 300000 贷：固定资产 450000 （2）收回出售固定资产的价款 借：银行存款 520000 贷：固定资产清理 520000 （3）计算并确认应交增值税 在原政策下，因售价 520000 元高于原价 450000 元，所以应交 纳增值税，应纳税额为 20000 元（520000÷1.04×4％），因减半征 收，实际应纳税额为 10000 元。在新政策下，无需考虑售价是否高于 原值，直接按不含税售价计算应纳税额（此例计算过程同上，实际应 纳税额仍为 10000 元）。具体核算时，企业应按照应纳税额确认销项 税额，同时将减免部分作为减免税款收入，计入营业外收入。 借：固定资产清理 20000 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 20000 借：应交税费——应交增值税（减免税款）10000 贷：营业外收入——减免税款收入 10000 需要说明的是，减免税款在原会计制度下是计入“补贴收入” 科目，但新会计准则取消了该科目，原在“补贴收入”科目核算的内 容大多作为政府补助转入了“营业外收入——政府补助”科目。笔 者认为，企业执行新会计准则，直接免征的增值税不能直接计入 “营业外收入——政府补助”科目，而应当在“营业外收入”科目下 另设专门的明细科目。这是因为，按照新会计准则规定，政府补助 的一个基本特征是企业直接取得资产，而直接免征不涉及资产的 直接转移，因而不属于政府补助的范畴。这部分减免的税款就其本 质而言属于政府补贴收入，但同时又不属于会计准则规定的政府 补助，那么，一个合理的选择就是将其单独记入“营业外收入—— 减免税款收入”。本例也表明，在新会计准则下有必要在“营业外收 入”科目下增设“减免税款收入”明细科目，以解决这部分既属于政 府补贴同时又无法作为政府补助核算的增值税直接减免收入的核 算问题。 （4）结转处置固定资产净损益 此例中，处置固定资产净损益=520000-150000-20000 =350000（元） 借：固定资产清理 350000 贷：营业外收入——处置非流动资产净收益 350000 第二种情况，企业所销售的系 2009 年 1 月购入的设备，且其 进项税额已允许抵扣。在这种情况下，企业处置该设备时应开具增 值税专用发票，按不含税售价乘以适用的税率确认销项税额。 ［例 2］承例 1，假设该设备是 2009 年 1 月购入的，其进项税 额已在购进时单独确认并允许抵扣，处置该设备时，开具的增值税 专用发票上注明的不含税售价为 444444 元，增值税销项税额为 75556 元，价税合计 520000 元。对此，出售时甲公司应做以下会计 处理： 借：银行存款 520000 贷：固定资产清理 444444 应交税费——应交增值税（销项税额） 75556 当然，例 2 中因进项税额允许抵扣，因此该设备的原值仅为不 含税买价，从而造成固定资产的入账价值以及累计折旧会与例 1 有所不同，进而导致转入清理的固定资产净值以及固定资产清理 净损益也与例 1 不同。 参考文献： ［1］财政部：《企业会计准则 2006》，经济科学出版社 2006 年 版。 ［2］《增值税暂行条例》，国务院令第 538 号。 ［3］财政部、国家税务总局：《关于全国实施增值税转型改革若 干问题的通知》，财税［2008］170 号。 （编辑 熊年春） 101