口财会月刊·全国优秀经济期刊 交易性金融资产公允价值 变动损益处理研究 云南楚雄师范学院许华荣 【摘要】交易性金融资产公允价值变动损益的处理应充分体现资产负债表观及全面收益观,并能满足纳税管理的需 要。本文对交易性金融资产公允价值变动损益的处理作一探讨 【关键词】交易性金融资产公允价值变动损益资产负债表观全面收益观 按照一般会计处理方法,损益类科目平时记录会计主体资收益”科目。 损益的发生额,期末将本期发生额的累计净额从相反方向结 (3)出售后,确认未实现交易性金融资产公允价值变动损 转到“本年利润”科目,结转后损益类科目无余额。但是,现行益的实现。出售后,将出售的交易性金融资产的公允价值变 会计准则中“公允价值变动损益”这一损益类科目处理却有不动损益转入“投资收益—一交易性金融资产投资收益”科目 同之处,可能出现不是直接结转到“本年利润”科目,而是先结借记(原来记录的公允价值变动收益)“公允价值变动 转到“投资收益”科目,再由“投资收益”科目结转到“本年利益——交易性金融资产变动损益”科目,贷记“投资收益 润”科目的情况,也有可能出现“公允价值变动损益”这一损益交易性金融资产投资收益”科目:或者借记“投资收益—一交 类科目结转后再转回的情况。 易性金融资产投资收益”科目,贷记(原来记录的公允价值变 现行会计准则中交易性金融资产公允价值变动损益动损失)“公允价值变动损益—交易性金融资产变动损益” 的处理 L.交易性金融资产公允价值变动确认与处置在同一年度 2.交易性金融资产公允价值变动确认与处置跨年度。 (1)期末确认交易性金融资产公允价值变动损益。期末按 例2:接例1,假设甲公司于20×9年3月1日将20×8年 照交易性金融资产公允价值与账面余额的差额,借记或贷记7月1日购入的股票以160万元的价格全部出售 “交易性金融资产——公允价值变动”科目,贷记或借记“公允 (1)20×8年12月31日,确认20万元的公允价值变动损 价值变动损益——一交易性金融资产变动损益”科目,以确认当益,同时按现行会计准则的规定,在期末结账时,直接将“公允 期交易性金融资产因采用公允价值计量而发生的公允价值变价值变动损益——一交易性金融资产变动损益”这一损益类科 动损益 目的本期发生额结转到“本年利润”科目中。借:公允价值变动 例1:甲公司20×8年7月1日购入股票,成本100万元,损益一一交易性金融资产变动损益20万元:贷:本年利润20 20×8年12月31日其公允价值为120万元。①20×8年7月1万元。此时,“交易性金融资产”科目期末借方余额为120万 日购入时,借:交易性金融资产——成本10万元:贷:银行存元,“公允价值变动损益”科目期末余额为0。 款100万元。②20×8年12月31日,借:交易性金融资产 (2)20×9年3月1日出售时,借:银行存款160万元:贷 公允价值变动20万元:贷:公允价值变动损益——交易性金交易性金融资产一一成本100万元、—公允价值变动20万 融资产变动损益20万元。此会计分录表明,因交易性金融资元,投资收益——交易性金融资产投资收益40万元。 产公允价值上涨而调增其账面价值,记入“交易性金融资 从会计分录来看,该交易性金融资产所确认的出售收益 一公允价值变动”科目。 为40万元,然而,如果从交易性金融资产从购入到出售的整 (2)出售时,按照出售收入与交易性金融资产账面价值的个过程来看,真正实现的投资收益应当为60万元,即出售收 差额,确认交易性金融资产实现的出售收益。按照实际收到的入160万元与交易性金融资产成本100万元之间的差额, 金额,借记“银行存款”、“其他货币资金”等科目,按照出售交与出售时确认的投资收益相差20万元,正好为20×8年12 易性金融资产的成本,贷记“交易性金融资产——成本”科目,月31日确认的公允价值变动损益。因此,为了全面、正确地反 按照出售交易性金融资产的公允价值变动额,借记(原来记录映出售交易性金融资产所取得的实际收益,应当补充确认20 的公允价值变动贷方净额或贷记(原来记录的公允价值变动万元的投资收益,即将原记入“公允价值变动损益”科目的20 借方净额“交易性金融资产一一公允价值变动”科目,按照两万元转入“投资收益”科目。借:公允价值变动损益一一交易性 者的差额,借记(出售收入小于账面价值的差额或贷记(出售金融资产变动损益20万元:贷:投资收益—交易性金融资 收入大于账面价值的差额)“投资收益——交易性金融资产投产投资收益20万元。 ?190:0612009aha\cademicJournalElectronicPublishingHouse.alLrightsreservedhttp://www.cnki.net
□财会月刊·全国优秀经济期刊 交易性金融资产公允价值 变动损益处理研究 云南楚雄师范学院 许华荣 【摘要】 交易性金融资产公允价值变动损益的处理应充分体现资产负债表观及全面收益观，并能满足纳税管理的需 要。本文对交易性金融资产公允价值变动损益的处理作一探讨。 【关键词】 交易性金融资产 公允价值变动损益 资产负债表观 全面收益观 按照一般会计处理方法，损益类科目平时记录会计主体 损益的发生额，期末将本期发生额的累计净额从相反方向结 转到“本年利润”科目，结转后损益类科目无余额。但是，现行 会计准则中“公允价值变动损益”这一损益类科目处理却有不 同之处，可能出现不是直接结转到“本年利润”科目，而是先结 转到“投资收益”科目，再由“投资收益”科目结转到“本年利 润”科目的情况，也有可能出现“公允价值变动损益”这一损益 类科目结转后再转回的情况。 一、现行会计准则中交易性金融资产公允价值变动损益 的处理 1. 交易性金融资产公允价值变动确认与处置在同一年度。 （1）期末确认交易性金融资产公允价值变动损益。期末按 照交易性金融资产公允价值与账面余额的差额，借记或贷记 “交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记或借记“公允 价值变动损益——交易性金融资产变动损益”科目，以确认当 期交易性金融资产因采用公允价值计量而发生的公允价值变 动损益。 例 1：甲公司 20×8 年 7 月 1 日购入股票，成本 100 万元， 20×8 年 12 月 31 日其公允价值为 120 万元。①20×8 年 7 月 1 日购入时，借：交易性金融资产——成本 100 万元；贷：银行存 款 100 万元。②20×8 年 12 月 31 日，借：交易性金融资产—— 公允价值变动 20 万元；贷：公允价值变动损益——交易性金 融资产变动损益 20 万元。此会计分录表明，因交易性金融资 产公允价值上涨而调增其账面价值，记入“交易性金融资 产——公允价值变动”科目。 （2）出售时，按照出售收入与交易性金融资产账面价值的 差额，确认交易性金融资产实现的出售收益。按照实际收到的 金额，借记“银行存款”、“其他货币资金”等科目，按照出售交 易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产——成本”科目， 按照出售交易性金融资产的公允价值变动额，借记（原来记录 的公允价值变动贷方净额）或贷记（原来记录的公允价值变动 借方净额）“交易性金融资产——公允价值变动”科目，按照两 者的差额，借记（出售收入小于账面价值的差额）或贷记（出售 收入大于账面价值的差额）“投资收益——交易性金融资产投 资收益”科目。 （3）出售后，确认未实现交易性金融资产公允价值变动损 益的实现。出售后，将出售的交易性金融资产的公允价值变 动损益转入“投资收益——交易性金融资产投资收益”科目。 借记 （原来记录的公允价值变动收益）“公允价值变动损 益——交易性金融资产变动损益”科目，贷记“投资收益—— 交易性金融资产投资收益”科目；或者借记“投资收益——交 易性金融资产投资收益”科目，贷记（原来记录的公允价值变 动损失）“公允价值变动损益——交易性金融资产变动损益” 科目。 2. 交易性金融资产公允价值变动确认与处置跨年度。 例 2：接例 1，假设甲公司于 20×9 年 3 月 1 日将 20×8 年 7 月 1 日购入的股票以 160 万元的价格全部出售。 （1）20×8 年 12 月 31 日，确认 20 万元的公允价值变动损 益，同时按现行会计准则的规定，在期末结账时，直接将“公允 价值变动损益——交易性金融资产变动损益”这一损益类科 目的本期发生额结转到“本年利润”科目中。借：公允价值变动 损益——交易性金融资产变动损益 20 万元；贷：本年利润 20 万元。此时，“交易性金融资产”科目期末借方余额为 120 万 元，“公允价值变动损益”科目期末余额为 0。 （2）20×9 年 3 月 1 日出售时，借：银行存款 160 万元；贷： 交易性金融资产——成本 100 万元、——公允价值变动 20 万 元，投资收益——交易性金融资产投资收益 40 万元。 从会计分录来看，该交易性金融资产所确认的出售收益 为 40 万元，然而，如果从交易性金融资产从购入到出售的整 个过程来看，真正实现的投资收益应当为 60 万元，即出售收 入 160 万元与交易性金融资产成本 100 万元之间的差额，这 与出售时确认的投资收益相差 20 万元，正好为 20×8 年 12 月 31 日确认的公允价值变动损益。因此，为了全面、正确地反 映出售交易性金融资产所取得的实际收益，应当补充确认 20 万元的投资收益，即将原记入“公允价值变动损益”科目的 20 万元转入“投资收益”科目。借：公允价值变动损益——交易性 金融资产变动损益 20 万元；贷：投资收益——交易性金融资 产投资收益 20 万元。 □·06·2009．6 上旬
全国中文核心期刊·财会月刊口 而补充确认时,“公允价值变动损益”科目余额已经为对于现行会计准则中交易性金融资产公允价值变动损益 0,其发生额已于20×8年12月31日全部结转至“本年利润”的处理方法,有人认为不妥。因为这样的处理方法既有可能出 科目,如何来补充确认20×8年12月31日公允价值变动产现上一会计年度将公允价值变动损益转为投资收益后于下 生的收益20万元呢!要补充确认,就首先应将上年转入“本年会计年度再转回的情况,也有可能出现在确认公允价值变动 利润”科目的公允价值变动损益转回。借:本年利润20万元:损益以后年度将公允价值变动损益转为投资收益,导致利润 贷:公允价值变动损益——交易性金融资产变动损益20万表上“公允价值变动收益”项目无法反映当年公允价值变动的 元。期末结账时,再将交易性金融资产所实现的全部收益60情况,还有可能出现使财务报告使用者将未实现收益误认为 万元结转至“本年利润”科目中。 实现收益的情况。但是,人们的这种看法恰恰反映出了交易 可以说,交易性金融资产公允价值变动损益的处理方法性金融资产处理所体现的现行会计准则的目标理念,即“为投 就是在现行会计准则下引入公允价值计量模式和资产负债表资者服务”,全面反映交易性金融资产对企业所有者权益的贡 观下采用全面收益观的结果。其处理方法不仅可以反映交易献,充分体现资产负债表观的会计理念。因为 性金融资产公允价值的变动,而且把未实现的公允价值变动 第一,同为损益类科目之间的相互结转及损益类科目在 损益纳入利润表中进行反映,既满足会计信息使用者全面、动上一会计年度结转后于下一会计年度再转回的处理,正是为 态地了解企业经济效益的需要,也能较好地反映每个会计期了体现会计目标及理念的变化,为采用资产负债表观和全面 间交易性金融资产对企业所有者权益的贡献,全面体现资产收益观及引入公允价值计量模式铺平道路,是为现行会计准 负债表观 则体系的建设和实施而服务的。虽与一般会计处理方法不尽 二、现行会计准则中交易性金融资产公允价值变动损益相同,现行会计准则应用指南也未明确说明跨年度的交易性 处理方法的优点 金融资产公允价值变动的会计处理,但不是说传统的就不 1.可以反映交易性金融资产未实现收益,体现全面收益改变,且也应按正常情况下能反映经济业务全貌的原则来进 观。为了能够反映交易性金融资产预计给企业带来的经济利行处理 益及预计获得价差的能力,在资产负债表日,应按照当日各项 第二,如果公允价值变动损益的处理存在跨年度情况,虽 交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行然转为投资收益的公允价值变动损益会发生在确认年度以后 调整。交易性金融资产公允价值高于其账面价值的差额应调并导致利润表上“公允价值变动收益”项目无法反映当年公 增交易性金融资产的账面价值,一方面记录为该交易性金融允价值变动的情况,但这更能体现资产负债表观。因为,将公 资产待实现收益的增加或待实现损失的减少,另一方面记录允价值变动损益转为投资收益时,尽管“公允价值变动损益” 为企业交易性金融资产公允价值变动收益。相反,交易性金融科目己经没有余额,但无论是借记还是贷记“公允价值变动损 资产公允价值低于其账面价值的差额应调减交易性金融资产益”科目都不会影响公允价值变动损益实现年度的经营利润。 的账面价值,一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的因为公允价值变动损益和投资收益都属于经营利润的组成部 减少或待实现损失的增加,另一方面记录为企业交易性金融分,借记“投资收益”科目,贷记“公允价值变动损益”科目,或 资产公允价值变动损失。 者借记“公允价值变动损益”科目,贷记“投资收益”科目,都不 不论是调增还是调减交易性金融资产的账面价值,都反会影响经营利润,只不过要通过“投资收益”科目反映实际实 映了该交易性金融资产待实现收益或待实现损失的变动情现的收益。即使交易性金融资产以前年度的“公允价值变动 况,而该收益或损失并没有真正实现,只是等待实现,体现了益”已经作为以前年度利润构成内容记入利润表,本年对以前 全面收益观,把未实现的收益或损失纳入了会计处理的范畴,年度公允价值变动在本年度实现的部分进行调整,也无须调 成为利润表反映的项目。例1中,期末所确认的交易性金融资整以前年度利润。因为在资产负债表观下,以前年度的损益 产公允价值变动损益20万元其实是待实现的收益,只有到出本年度的损益都没有多计或少计,只不过待实现损益(公允价 售后才能真正实现。 值变动损益)和已实现损益(投资收益)通过利润表的不同项 2.可以全面反映交易性金融资产对企业所有者权益的目反映而已。同样,现行会计准则的处理方法表面上看会导致 贡献,体现资产负债表观。交易性金融资产出售后,一方面,可利润表上“公允价值变动收益”项目无法反映当年的公允价值 以使原先留在账上等待实现的损益真正实现,实现的损益通变动情况,但在资产负债表观下,了解交易性金融资产对企业 过“投资收益——交易性金融资产投资收益”科目反映:另一净资产的贡献比单独了解有多少待实现投资收益在本期实现 方面,可以反映出交易性金融资产出售后所实现的损益由两以及本期实现了多少投资收益更具有实际意义。而只有交易 个部分组成,一部分是出售该交易性金融资产时的出售收入性金融资产投资收益和公允价值变动的合计金额才能反映出 与其账面价值的差额,另一部分是原来已经作为公允价值变交易性金融资产对企业净资产的贡献,现行会计准则的处理 动损益入账的金额。这样,交易性金融资产出售后,出售收入能充分、全面地反映交易性金融资产投资收益和公允价值变 与其账面价值的差额,以及原来已经作为公允价值变动损益动两个项目的变动情况及相互关系,清晰反映企业资产的真 入账的金额,均作为投资收益入账,可以全面反映出该交易性实价值,提高资产负债表的有用性。 金融资产实际实现的损益 第三,现行会计准则的处理方法的主要目的之一就是要 21994-2015ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.alLrightsreservedhttp://www20096:f9.07.d
全国中文核心期刊·财会月刊□ 而补充确认时，“公允价值变动损益”科目余额已经为 0，其发生额已于 20×8 年 12 月 31 日全部结转至“本年利润” 科目，如何来补充确认 20×8 年 12 月 31 日公允价值变动产 生的收益 20 万元呢？要补充确认，就首先应将上年转入“本年 利润”科目的公允价值变动损益转回。借：本年利润 20 万元； 贷：公允价值变动损益——交易性金融资产变动损益 20 万 元。期末结账时，再将交易性金融资产所实现的全部收益 60 万元结转至“本年利润”科目中。 可以说，交易性金融资产公允价值变动损益的处理方法 就是在现行会计准则下引入公允价值计量模式和资产负债表 观下采用全面收益观的结果。其处理方法不仅可以反映交易 性金融资产公允价值的变动，而且把未实现的公允价值变动 损益纳入利润表中进行反映，既满足会计信息使用者全面、动 态地了解企业经济效益的需要，也能较好地反映每个会计期 间交易性金融资产对企业所有者权益的贡献，全面体现资产 负债表观。 二、现行会计准则中交易性金融资产公允价值变动损益 处理方法的优点 1. 可以反映交易性金融资产未实现收益，体现全面收益 观。为了能够反映交易性金融资产预计给企业带来的经济利 益及预计获得价差的能力，在资产负债表日，应按照当日各项 交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行 调整。交易性金融资产公允价值高于其账面价值的差额应调 增交易性金融资产的账面价值，一方面记录为该交易性金融 资产待实现收益的增加或待实现损失的减少，另一方面记录 为企业交易性金融资产公允价值变动收益。相反，交易性金融 资产公允价值低于其账面价值的差额应调减交易性金融资产 的账面价值，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的 减少或待实现损失的增加，另一方面记录为企业交易性金融 资产公允价值变动损失。 不论是调增还是调减交易性金融资产的账面价值，都反 映了该交易性金融资产待实现收益或待实现损失的变动情 况，而该收益或损失并没有真正实现，只是等待实现，体现了 全面收益观，把未实现的收益或损失纳入了会计处理的范畴， 成为利润表反映的项目。例 1 中，期末所确认的交易性金融资 产公允价值变动损益 20 万元其实是待实现的收益，只有到出 售后才能真正实现。 2. 可以全面反映交易性金融资产对企业所有者权益的 贡献，体现资产负债表观。交易性金融资产出售后，一方面，可 以使原先留在账上等待实现的损益真正实现，实现的损益通 过“投资收益——交易性金融资产投资收益”科目反映；另一 方面，可以反映出交易性金融资产出售后所实现的损益由两 个部分组成，一部分是出售该交易性金融资产时的出售收入 与其账面价值的差额，另一部分是原来已经作为公允价值变 动损益入账的金额。这样，交易性金融资产出售后，出售收入 与其账面价值的差额，以及原来已经作为公允价值变动损益 入账的金额，均作为投资收益入账，可以全面反映出该交易性 金融资产实际实现的损益。 对于现行会计准则中交易性金融资产公允价值变动损益 的处理方法，有人认为不妥。因为这样的处理方法既有可能出 现上一会计年度将公允价值变动损益转为投资收益后于下一 会计年度再转回的情况，也有可能出现在确认公允价值变动 损益以后年度将公允价值变动损益转为投资收益，导致利润 表上“公允价值变动收益”项目无法反映当年公允价值变动的 情况，还有可能出现使财务报告使用者将未实现收益误认为 已实现收益的情况。但是，人们的这种看法恰恰反映出了交易 性金融资产处理所体现的现行会计准则的目标理念，即“为投 资者服务”，全面反映交易性金融资产对企业所有者权益的贡 献，充分体现资产负债表观的会计理念。因为： 第一，同为损益类科目之间的相互结转及损益类科目在 上一会计年度结转后于下一会计年度再转回的处理，正是为 了体现会计目标及理念的变化，为采用资产负债表观和全面 收益观及引入公允价值计量模式铺平道路，是为现行会计准 则体系的建设和实施而服务的。虽与一般会计处理方法不尽 相同，现行会计准则应用指南也未明确说明跨年度的交易性 金融资产公允价值变动的会计处理，但不是说传统的就不能 改变，且也应按正常情况下能反映经济业务全貌的原则来进 行处理。 第二，如果公允价值变动损益的处理存在跨年度情况，虽 然转为投资收益的公允价值变动损益会发生在确认年度以后 并导致利润表上“公允价值变动收益”项目无法反映当年公 允价值变动的情况，但这更能体现资产负债表观。因为，将公 允价值变动损益转为投资收益时，尽管“公允价值变动损益” 科目已经没有余额，但无论是借记还是贷记“公允价值变动损 益”科目都不会影响公允价值变动损益实现年度的经营利润。 因为公允价值变动损益和投资收益都属于经营利润的组成部 分，借记“投资收益”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，或 者借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资收益”科目，都不 会影响经营利润，只不过要通过“投资收益”科目反映实际实 现的收益。即使交易性金融资产以前年度的“公允价值变动损 益”已经作为以前年度利润构成内容记入利润表，本年对以前 年度公允价值变动在本年度实现的部分进行调整，也无须调 整以前年度利润。因为在资产负债表观下，以前年度的损益和 本年度的损益都没有多计或少计，只不过待实现损益（公允价 值变动损益）和已实现损益（投资收益）通过利润表的不同项 目反映而已。同样，现行会计准则的处理方法表面上看会导致 利润表上“公允价值变动收益”项目无法反映当年的公允价值 变动情况，但在资产负债表观下，了解交易性金融资产对企业 净资产的贡献比单独了解有多少待实现投资收益在本期实现 以及本期实现了多少投资收益更具有实际意义。而只有交易 性金融资产投资收益和公允价值变动的合计金额才能反映出 交易性金融资产对企业净资产的贡献，现行会计准则的处理 能充分、全面地反映交易性金融资产投资收益和公允价值变 动两个项目的变动情况及相互关系，清晰反映企业资产的真 实价值，提高资产负债表的有用性。 第三，现行会计准则的处理方法的主要目的之一就是要 2009．6 上旬·07·□
口财会月刊·全国优秀经济期刊 在财务会计中股利应该作为成本费用核算 中国社会科学院夏红雨 【摘要】本文从会计主体假设股利的性质以及会计信息披露的质量要求等方面来分析,股利是否应该作为成本费用 来核算。在股利作为成本费用核算的情况下,重新构建会计等式与会计报表内容。 【关键词】股利会计主体权益资金债务资金 众所周知,在现行的财务会计实务中,利息作为企业的财金的过程中,会计主体是可以获得利益的,而使用的权益资金 务费用来核算,股利没有作为企业的财务费用来核算:而在管在当今高速发展的资本市场中是作为一种金融资本来使用 理会计与财务管理中,股利却是作为资金成本来分析的。那么的,资本是可以增值的,那么对于所有者来说,他必然会要求 这样就造成一个现实情况,同样是会计专业的专业课程,不同一部分的增值也就是必然会要求一部分的收益。股利就是权 的课程对待利息的处理却不同,这样不仅会给学生的理解造益资金所要求的收益,是会计主体使用权益资金而支付的代 成混乱,也会给企业财务管理人员的理解造成混乱。笔者认价因此完全符合成本费用的定义,所以股利应该作为会计主 为,股利实际上也应该作为会计主体的成本费用来核算,从而体的成本费用来核算。 使财务会计关于股利的理解与处理和管理会计一致,实现财3.从利息、股利和债务资金、所有者权益资金的相似性 务会计与管理会计的有机统一。 来分析。利息实际上就是企业的债权人所要求的收益,它是企 、财务会计中股利应该作为成本费用核算的原因 业的经济利益的流出,是债务资金的资金成本:而股利实际上 1.从会计主体假设来分析。财务会计核算的是会计主体是企业的所有者所要求的收益,同样也是企业的经济利益的 的经济业务,而不是企业的经济业务。既然债权人和所有者都流出,是所有者权益资金的资金成本。从这个方面也可以看出 是会计主体的外部人,那么所有者要求的收益也就不应该包利息和股利的性质是一样的,都是由于使用外部资金而需要 含在会计主体的收益当中。所以,股利应该作为会计主体的经支付的代价。另外,债务资金与所有者权益资金实际上是可以 济利益的流出,在财务会计中作为成本费用核算。 相互转化的,在目前的资本市场中就有很多方法可以使债务 2.从股利的性质来分析。根据成本的定义,股利实际上资金和所有者权益资金相互转化,如发行可转换公司债券等 是为了使用权益资金而必须支付的代价,因为在使用权益资在现行资产负债表中,应付股利和应付利息是作为一种短期 克服以往利润表严格按实现原则、历史成本原则和配比原则取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间 确认会计利润的狭隘收益观的局限性,让人们树立全面收益的应纳税所得额。”可见,交易性金融资产的计税基础仍为历 的理念,在分析收益时,不仅要关注企业已实现的收益,而且史成本。因此,企业持有交易性金融资产期间,当公允价值发 要关注企业未实现但有可能实现的收益,正确分析企业的可生变动时,账面价值与计税基础之间便存在一种暂时性差异 持续发展能力,以利于作出正确的经济决策。因此,会计信息只有在交易性金融资产实际处置后,该差异才会转回。现行会 使用者不能再对未实现但有可能实现的收益不重视、不关心、计准则对公允价值变动损益的处理,可以清晰地在利润表中 不研究,而应通过现行会计准则的实施,充分重视未实现收益通过不同的项目反映出企业己实现损益和未实现损益及变动 部分,对整体利润的构成情况进行全方位分析和研究 情况,使利润表全面反映企业的收益情况,税务部门能全面了 3.明确已实现收益和未实现收益,便于纳税管理。现行解企业因公允价值变动而产生的损益是多少及其占企业全部 会计准则对公允价值变动损益的处理,既满足了现行会计准收益的比重,从而更好地进行纳税管理 则体系目标理念的要求,又符合国家纳税处理的实际。因为按 主要参考文献 照我国税法的规定,企业只对实际实现的投资收益才有纳税1.罗丽萍,路立敏“公允价值变动损益账户运用解析 义务,对未实现的投资收益不负有纳税义务。《财政部国家以交易性金融资产为例财会月刊(会计),2008;7 税务总局关于执行(企业会计准则)有关企业所得税政策问题 2.张亮亮浅析公允价值变动损益核算及报表列示财会 的通知》(财税[2007]80号)也明确规定:“企业以公允价值计月刊(综合),2008;10 量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允 3.陈玉媛.处置金融资产时跨期公允价值变动损益的处 价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置理财会月刊(会计),2007;11 ?190:0812009aha\cademicJournalElectronicPublishingHouse.alLrightsreservedhttp://www.cnki.net
□财会月刊·全国优秀经济期刊 在财务会计中股利应该作为成本费用核算 中国社会科学院 夏红雨 【摘要】 本文从会计主体假设、股利的性质以及会计信息披露的质量要求等方面来分析，股利是否应该作为成本费用 来核算。在股利作为成本费用核算的情况下，重新构建会计等式与会计报表内容。 【关键词】 股利 会计主体 权益资金 债务资金 众所周知，在现行的财务会计实务中，利息作为企业的财 务费用来核算，股利没有作为企业的财务费用来核算；而在管 理会计与财务管理中，股利却是作为资金成本来分析的。那么 这样就造成一个现实情况，同样是会计专业的专业课程，不同 的课程对待利息的处理却不同，这样不仅会给学生的理解造 成混乱，也会给企业财务管理人员的理解造成混乱。笔者认 为，股利实际上也应该作为会计主体的成本费用来核算，从而 使财务会计关于股利的理解与处理和管理会计一致，实现财 务会计与管理会计的有机统一。 一、财务会计中股利应该作为成本费用核算的原因 1. 从会计主体假设来分析。财务会计核算的是会计主体 的经济业务，而不是企业的经济业务。既然债权人和所有者都 是会计主体的外部人，那么所有者要求的收益也就不应该包 含在会计主体的收益当中。所以，股利应该作为会计主体的经 济利益的流出，在财务会计中作为成本费用核算。 2. 从股利的性质来分析。根据成本的定义，股利实际上 是为了使用权益资金而必须支付的代价，因为在使用权益资 金的过程中，会计主体是可以获得利益的，而使用的权益资金 在当今高速发展的资本市场中是作为一种金融资本来使用 的，资本是可以增值的，那么对于所有者来说，他必然会要求 一部分的增值也就是必然会要求一部分的收益。股利就是权 益资金所要求的收益，是会计主体使用权益资金而支付的代 价，因此完全符合成本费用的定义，所以股利应该作为会计主 体的成本费用来核算。 3. 从利息、股利和债务资金、所有者权益资金的相似性 来分析。利息实际上就是企业的债权人所要求的收益，它是企 业的经济利益的流出，是债务资金的资金成本；而股利实际上 是企业的所有者所要求的收益，同样也是企业的经济利益的 流出，是所有者权益资金的资金成本。从这个方面也可以看出 利息和股利的性质是一样的，都是由于使用外部资金而需要 支付的代价。另外，债务资金与所有者权益资金实际上是可以 相互转化的，在目前的资本市场中就有很多方法可以使债务 资金和所有者权益资金相互转化，如发行可转换公司债券等。 在现行资产负债表中，应付股利和应付利息是作为一种短期 □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ □·08·2009．6 上旬 克服以往利润表严格按实现原则、历史成本原则和配比原则 确认会计利润的狭隘收益观的局限性，让人们树立全面收益 的理念，在分析收益时，不仅要关注企业已实现的收益，而且 要关注企业未实现但有可能实现的收益，正确分析企业的可 持续发展能力，以利于作出正确的经济决策。因此，会计信息 使用者不能再对未实现但有可能实现的收益不重视、不关心、 不研究，而应通过现行会计准则的实施，充分重视未实现收益 部分，对整体利润的构成情况进行全方位分析和研究。 3. 明确已实现收益和未实现收益，便于纳税管理。现行 会计准则对公允价值变动损益的处理，既满足了现行会计准 则体系目标理念的要求，又符合国家纳税处理的实际。因为按 照我国税法的规定，企业只对实际实现的投资收益才有纳税 义务，对未实现的投资收益不负有纳税义务。《财政部 国家 税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题 的通知》（财税［2007］80 号）也明确规定：“企业以公允价值计 量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允 价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置 取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间 的应纳税所得额。”可见，交易性金融资产的计税基础仍为历 史成本。因此，企业持有交易性金融资产期间，当公允价值发 生变动时，账面价值与计税基础之间便存在一种暂时性差异， 只有在交易性金融资产实际处置后，该差异才会转回。现行会 计准则对公允价值变动损益的处理，可以清晰地在利润表中 通过不同的项目反映出企业已实现损益和未实现损益及变动 情况，使利润表全面反映企业的收益情况，税务部门能全面了 解企业因公允价值变动而产生的损益是多少及其占企业全部 收益的比重，从而更好地进行纳税管理。 主要参考文献 1.罗丽萍，路立敏.“公允价值变动损益”账户运用解析—— 以交易性金融资产为例.财会月刊（会计），2008；7 2. 张亮亮.浅析公允价值变动损益核算及报表列示.财会 月刊（综合），2008；10 3. 陈玉媛. 处置金融资产时跨期公允价值变动损益的处 理.财会月刊（会计），2007；11