念会计会计研究 浅议商业银行会计科目设置及改革思路 ②中国人民银行成都分行会计财务处课题组 摘要本文在回顾有关商业银行会计科目设置的研究文献和梳理相关制度的基础上,选取样本银行研究探讨商业银行会 计科目设置的差异性、同一类型业务会计处理的异同以及产生的影响,揭示商业银行会计科目设置中存在的问题,并从会 计管理的角度,有针对性地提出政策建议和改革方向 关键词商业银行会计科目审慎监管改革思路 随着商业银行的蓬勃发展,计报表数据和指标信息,无疑是负债共同类、所有者权益类、损 相伴而生的各类风险也随之增监控银行业风险的重要手段。因益类和表外类等6大类。《金融企 加,外部监管部门、投资者对商此,探索商业银行会计科目设置业会计制度(2001年)》将会计 业银行相关信息的关注与日俱问题,针对性地提出改进建议及科目分为资产类、负债类、所有 增,特别是对商业银行会计信息改革思路意义重大。 者权益类、损益类等4大类,当 的分析解读已成为需求者获取信 时只要求上市银行执行,未对其 息的重要渠道。由于《企业会计 他金融机构做出强行要求。2002 准则》中对商业银行会计科目的 、制度背景 年,人民银行制定的《银行会计 规定仅涉及一级科目,加之银行 关于商业银行会计科目设置基本规范指导意见》规定“银行 的业务发展重点有所不同,银行的制度规定在2006年《企业会计应根据国家统一的金融企业会计 之间明细会计科目的设置差异较准则》颁布实施前相对较多、也制度和财政部、中国人民银行制 大,会计核算更是错综复杂,对较为具体,之后的规定则相对较定的统一会计科目,结合本行实 监管部门的信息提取以及投资者少、且较为零散 际制定会计科目,并报中国人民 的报表解读等带来很多困难。而 1、为规范商业银行会计科目,银行备案”。随着2006年《企业 商业银行的特殊性决定其利益相1999年财政部和人民银行颁布了会计准则》的颁布,打破以往对 关方的范围之广是其他行业无可《商业银行统一会计科目(试金融企业单独实施一套会计制度 拟的,一旦出现系统性风险也行)》,设置265个统一会计科的架构,统一执行《企业会计准 将是灾难性的,监测商业银行会目,分为资产类、负债类、资产则》,其中对商业银行仅有一个 ·课题组成员:张谦、雷廷军、李琪琦、马乙中、李燕。执笔人:李琪琦 38|2016年第5期,总第20期,月刊 1994-2016ChinaAcademicjOurnalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
38 2016年第5期·总第270期·月刊 会计研究 计报表数据和指标信息，无疑是 监控银行业风险的重要手段。因 此，探索商业银行会计科目设置 问题，针对性地提出改进建议及 改革思路意义重大。 一、制度背景 关于商业银行会计科目设置 的制度规定在2006年《企业会计 准则》颁布实施前相对较多、也 较为具体，之后的规定则相对较 少、且较为零散。 1、为规范商业银行会计科目， 1999年财政部和人民银行颁布了 《商业银行统一会计科目（试 行）》，设置265个统一会计科 目，分为资产类、负债类、资产 随着商业银行的蓬勃发展， 相伴而生的各类风险也随之增 加，外部监管部门、投资者对商 业银行相关信息的关注与日俱 增，特别是对商业银行会计信息 的分析解读已成为需求者获取信 息的重要渠道。由于《企业会计 准则》中对商业银行会计科目的 规定仅涉及一级科目，加之银行 的业务发展重点有所不同，银行 之间明细会计科目的设置差异较 大，会计核算更是错综复杂，对 监管部门的信息提取以及投资者 的报表解读等带来很多困难。而 商业银行的特殊性决定其利益相 关方的范围之广是其他行业无可 比拟的，一旦出现系统性风险也 将是灾难性的，监测商业银行会 浅议商业银行会计科目设置及改革思路 文 中国人民银行成都分行会计财务处课题组＊ 摘 要 本文在回顾有关商业银行会计科目设置的研究文献和梳理相关制度的基础上，选取样本银行研究探讨商业银行会 计科目设置的差异性、同一类型业务会计处理的异同以及产生的影响，揭示商业银行会计科目设置中存在的问题，并从会 计管理的角度，有针对性地提出政策建议和改革方向。 关键词 商业银行 会计科目 审慎监管 改革思路 负债共同类、所有者权益类、损 益类和表外类等6大类。《金融企 业会计制度（2001年）》将会计 科目分为资产类、负债类、所有 者权益类、损益类等4大类，当 时只要求上市银行执行，未对其 他金融机构做出强行要求。2002 年，人民银行制定的《银行会计 基本规范指导意见》规定“银行 应根据国家统一的金融企业会计 制度和财政部、中国人民银行制 定的统一会计科目，结合本行实 际制定会计科目，并报中国人民 银行备案”。随着2006年《企业 会计准则》的颁布，打破以往对 金融企业单独实施一套会计制度 的架构，统一执行《企业会计准 则》，其中对商业银行仅有一个 ＊课题组成员：张谦、雷廷军、李琪琦、马乙中、李燕。执笔人：李琪琦
会计研究『念会计 指导性的会计科目设置表,但不 (一)描述性统计 简单,过繁容易造成管理成本攀 强制执行,商业银行可以根据自 1、会计科目设置总体情况 高、数据“垃圾”增加、甚至产生 身情况进行增删调整。 许多无效的信息堆积,过简则可能 通过梳理样本银行一级、二级、 2、人民银行在对商业银行三级会计科目的具体设置情况 造成核算的混乱、达不到会计的 进行业务指导和监管的过程中 我们发现,各家银行科目设置的管理目标。商业银行会计科目设 就商业银行的会计科目设置也有 繁简详略程度不同、科目层级各置的适度性和有效性值得探讨。 一些明确的规定。如:《商业银 异、分类标准不一,有的银行设 2、报表项目设置情况。 行、信用社代理国库业务管理办 置四级科目、科目数量3186个 (1)资产负债表项目设置情况 法》中对设置“待结算财政款有的仅设置两级科目、科目数量样本银行资产负债表项目的设置 项”一级科目的规定,(关于将608个。如表1所示,对“贷款”、存在一定的差异性,但总体差异 保证金存款纳入存款准备金交存存款”类一级科目有直接设置并不很大,主要是在《企业会计 范围的通知》中对“保证金存一级科目和分类设置一级科目两准则一一应用指南》(下文简称 款”单独设置科目的规定,《关种情况。由于对同一会计核算对 《应用指南》)中商业银行资产 于参与国库现金管理的商业银行象的侧重点不同,其同一性质核负债表项目的基础上进行项目增 增设“国库定期存款”会计科目算事项的会计科目拆分标准存不删。其中:1家样本银行资产负 的通知》中对设置“国库定期存同,导致科目设置数量、科目名债表项目设置相对较为复杂,设 款”一级科目的规定等 称的差异。 有“工程物资”、“生产性生物资 3、银监会在《关于印发全国 农村合作金融机构会计科目及会 表1“贷款”、“存款”相关一级会计科目设置比较表 计报表示范模本的通知》中对农 村合作金融机构的一级会计科目 贷款科目设立标准 存款科目设立标准 银行数 直接设立“贷款”一级科目 5直接设立“存款”一级科目 进行了规定,共设置167个一级科按贷款对象划分设置一级科目3按存款对象,期限划分设置一级科日7 目。除此之外,银监会对其他类按贷款用途划分设置一级科目2按存款对象、期限、行业划分设置一级科目1 型的银行业金融机构并未规定会按贷款对象、期限划分设置一级和目4 计科目设置。 、商业银行会计科目 结合管理工作中了解的情产”、“应收分保账款”等资产项 况,我们发现,各家银行会计核 以及“应付票据”、“应付分保 设置现状分析 算管理的思路存在较大差异,在账款”、“专项应付款”等负债 本文选取四川省内13家城市会计科目设置方面有的偏向于从项目:有2家样本银行在“所有 商业银行以及成都农商行为样简处理、缩减科目级次,有的则者权益”类下设有“其他综合收 本,收集整理样本银行的全科目倾向于末级科目的细化、甚至有益”。在《应用指南》规定基础上 表、科目说明、资产负债表及损益设置四级以上的明细科目。笔者删除资产负债表项目的样本银行 表表样,对各家银行的会计科目认为,从会计核算的职能实现和相对较少,仅有1家银行未将“衍 设置总量、资产负债表及损益表管理成本的综合考虑,会计科目生金融资产(负债)”、“投资性 的项目设置情况进行统计和分析。设置不宜过于繁琐、也不宜过于房地产”、“交易性金融负债” 第5期,总第20期,月刊B39 1994-2016ChinaAcademicjOurnalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
2016年第5期·总第270期·月刊 39 会计研究 指导性的会计科目设置表，但不 强制执行，商业银行可以根据自 身情况进行增删调整。 2、人民银行在对商业银行 进行业务指导和监管的过程中， 就商业银行的会计科目设置也有 一些明确的规定。如：《商业银 行、信用社代理国库业务管理办 法》中对设置“待结算财政款 项”一级科目的规定，《关于将 保证金存款纳入存款准备金交存 范围的通知》中对“保证金存 款”单独设置科目的规定，《关 于参与国库现金管理的商业银行 增设“国库定期存款”会计科目 的通知》中对设置“国库定期存 款”一级科目的规定等。 3、银监会在《关于印发全国 农村合作金融机构会计科目及会 计报表示范模本的通知》中对农 村合作金融机构的一级会计科目 进行了规定，共设置167个一级科 目。除此之外，银监会对其他类 型的银行业金融机构并未规定会 计科目设置。 二、商业银行会计科目 设置现状分析 本文选取四川省内13家城市 商业银行以及成都农商行为样 本，收集整理样本银行的全科目 表、科目说明、资产负债表及损益 表表样，对各家银行的会计科目 设置总量、资产负债表及损益表 的项目设置情况进行统计和分析。 （一）描述性统计 1、会计科目设置总体情况。 通过梳理样本银行一级、二级、 三级会计科目的具体设置情况， 我们发现，各家银行科目设置的 繁简详略程度不同、科目层级各 异、分类标准不一，有的银行设 置四级科目、科目数量3186个， 有的仅设置两级科目、科目数量 608个。如表1所示，对“贷款”、 “存款”类一级科目有直接设置 一级科目和分类设置一级科目两 种情况。由于对同一会计核算对 象的侧重点不同，其同一性质核 算事项的会计科目拆分标准存不 同，导致科目设置数量、科目名 称的差异。 简单，过繁容易造成管理成本攀 高、数据“垃圾”增加、甚至产生 许多无效的信息堆积，过简则可能 造成核算的混乱、达不到会计的 管理目标。商业银行会计科目设 置的适度性和有效性值得探讨。 2、报表项目设置情况。 （1）资产负债表项目设置情况。 样本银行资产负债表项目的设置 存在一定的差异性，但总体差异 并不很大，主要是在《企业会计 准则——应用指南》（下文简称 《应用指南》）中商业银行资产 负债表项目的基础上进行项目增 删。其中：1家样本银行资产负 债表项目设置相对较为复杂，设 有“工程物资”、“生产性生物资 表1 “贷款”、“存款”相关一级会计科目设置比较表 贷款科目设立标准 银行数 存款科目设立标准 银行数 直接设立“贷款”一级科目 5 直接设立“存款”一级科目 6 按贷款对象划分设置一级科目 3 按存款对象、期限划分设置一级科目 7 按贷款用途划分设置一级科目 2 按存款对象、期限、行业划分设置一级科目 1 按贷款对象、期限划分设置一级科目 4 —— —— 合计 14 合计 14 结合管理工作中了解的情 况，我们发现，各家银行会计核 算管理的思路存在较大差异，在 会计科目设置方面有的偏向于从 简处理、缩减科目级次，有的则 倾向于末级科目的细化、甚至有 设置四级以上的明细科目。笔者 认为，从会计核算的职能实现和 管理成本的综合考虑，会计科目 设置不宜过于繁琐、也不宜过于 产”、“应收分保账款”等资产项 目以及“应付票据”、“应付分保 账款”、“专项应付款”等负债 项目；有2家样本银行在“所有 者权益”类下设有“其他综合收 益”。在《应用指南》规定基础上 删除资产负债表项目的样本银行 相对较少，仅有1家银行未将“衍 生金融资产（负债）”、“投资性 房地产”、“交易性金融负债
念会计会计研究 “预计负债”、“递延所得税负“其他负债”;而对客户的保本所得收益部分在损益表项目归属 债”等项目纳入资产负债表中 收益结算的核算方式存在较大差上均是“手续费及佣金收入” (2)损益表项目设置情况。别,2家银行将其作为“利息支 产生实质性影响的主要是对 样本银行损益表项目设置与《应出”处理,1家将其作为“投资收收益部分的核算方式和相关报表 用指南》中商业银行利润表格式益”的抵减项,而其他银行均不项目的归属。(1)保本型理财 基本相同。各银行间的设置差异对其确认损益、直接在银行过渡产品,对客户收益部分的核算存 较小,主要差别在于部分商业银后支付给客户,在报表项目归属在做损益处理和不做损益处理的 行的设置更细化、设有一些“其上分别是“利息支出”、“投资损差别,前者会使得收入和支出同 中”项。另外,有3家银行设置了益”、“其他资产债”及“其他时增加、并影响损益表项目的结 “以前年度损益调整”项、“其应付款”:对银行所得收益部分构,后者则不会对收益产生影 他综合收益”项和“综合收益总的核算,均是计入损益,在损益响。(2)对银行收益部分的核算 额”项,有6家银行设置了“每股表项目归属上分别有“手续费及主要差别是核算科目不同,绝大 收益”项。 佣金收入”和“投资损益”。 部分纳入“手续费及佣金收入” (二)比较分析 就非保本型理财产品而言,核算,少部分纳入“投资收益” 各银行的核算及报表项目归属上核算,最终影响的是损益表项目 1、理财产品相关科目。样本都较为一致。理财资金归集科目的结构。(3)银行吸收的理财产 银行中有4家暂未开办理财产品基本是代理类科目或资产负债共品资金在资产负债表中的归属存 业务,其余银行对相同性质理财同类科目,资产负债表项目归属在差异,有的将其归入“吸收存 产品的核算科目及资产负债表、上多是“其他资产债”,仅1款”,有的归入“其他负债” 损益表项目归属均存在差异 家银行将其归入“吸收存款” 影响资产负债表项目的结构 就保本型理财产品而言,各对客户的非保本收益结算的核算 2、应收应付类会计科目 银行的核算科目存在很大的差异均不确认损益、直接在银行过渡“其他应收款”和“其他应付 性,但理财资金归集科目的资产后支付给客户,在资产负债表项款”科目在核算过程中往往成为 负偾表项目归属基本都是“吸收目归属上多数是“其他负债” “万能科目”,特别是新型业务的 存款”,只有1家银行将其归入仅1家银行是“吸收存款”:银行核算统统放入这类科目核算,结 果可能影响不同银行间会计信息 可比性,也可能导致应收、应 付科目余额在总资产、总负债中 的占比异常大 以其中1家样本银行的“其 他应收款”科目为例,归集理财 产品资金后的投资均放在“其他 应收款-理财产品投资”科目下 核算,且分别设置“应收保证收 益型产品投资”和“应收保本浮 动收益型产品投资”两个三级科 目。据统计,该银行从2014年1 402016年第5期,总第20期,月刊 1994-2016ChinaAcademicjOurnalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
40 2016年第5期·总第270期·月刊 会计研究 “预计负债”、“递延所得税负 债”等项目纳入资产负债表中。 （2）损益表项目设置情况。 样本银行损益表项目设置与《应 用指南》中商业银行利润表格式 基本相同。各银行间的设置差异 较小，主要差别在于部分商业银 行的设置更细化、设有一些“其 中”项。另外，有3家银行设置了 “以前年度损益调整”项、“其 他综合收益”项和“综合收益总 额”项，有6家银行设置了“每股 收益”项。 （二）比较分析 1、理财产品相关科目。样本 银行中有4家暂未开办理财产品 业务，其余银行对相同性质理财 产品的核算科目及资产负债表、 损益表项目归属均存在差异。 就保本型理财产品而言，各 银行的核算科目存在很大的差异 性，但理财资金归集科目的资产 负债表项目归属基本都是“吸收 存款”，只有1家银行将其归入 “其他负债”；而对客户的保本 收益结算的核算方式存在较大差 别，2家银行将其作为“利息支 出”处理，1家将其作为“投资收 益”的抵减项，而其他银行均不 对其确认损益、直接在银行过渡 后支付给客户，在报表项目归属 上分别是“利息支出”、“投资损 益”、“其他资产/负债”及“其他 应付款”；对银行所得收益部分 的核算，均是计入损益，在损益 表项目归属上分别有“手续费及 佣金收入”和“投资损益”。 就非保本型理财产品而言， 各银行的核算及报表项目归属上 都较为一致。理财资金归集科目 基本是代理类科目或资产负债共 同类科目，资产负债表项目归属 上多是“其他资产/负债”，仅1 家银行将其归入“吸收存款”； 对客户的非保本收益结算的核算 均不确认损益、直接在银行过渡 后支付给客户，在资产负债表项 目归属上多数是“其他负债”， 仅1家银行是“吸收存款”；银行 所得收益部分在损益表项目归属 上均是“手续费及佣金收入”。 产生实质性影响的主要是对 收益部分的核算方式和相关报表 项目的归属。（1）保本型理财 产品，对客户收益部分的核算存 在做损益处理和不做损益处理的 差别，前者会使得收入和支出同 时增加、并影响损益表项目的结 构，后者则不会对收益产生影 响。（2）对银行收益部分的核算 主要差别是核算科目不同，绝大 部分纳入“手续费及佣金收入” 核算，少部分纳入“投资收益” 核算，最终影响的是损益表项目 的结构。（3）银行吸收的理财产 品资金在资产负债表中的归属存 在差异，有的将其归入“吸收存 款”，有的归入“其他负债”， 影响资产负债表项目的结构。 2、应收应付类会计科目。 “其他应收款”和“其他应付 款”科目在核算过程中往往成为 “万能科目”，特别是新型业务的 核算统统放入这类科目核算，结 果可能影响不同银行间会计信息 的可比性，也可能导致应收、应 付科目余额在总资产、总负债中 的占比异常大。 以其中1家样本银行的“其 他应收款”科目为例，归集理财 产品资金后的投资均放在“其他 应收款-理财产品投资”科目下 核算，且分别设置“应收保证收 益型产品投资”和“应收保本浮 动收益型产品投资”两个三级科 目。据统计，该银行从2014年1
会计研究『念会计 月-2015年8月,“其他应收款一理 财产品投资”科目余额及其在总 资产中的占比呈现逐月波动上升 的态势,由5.2亿上升至52亿、占 比从0.43%上升至4.07%,短短不 到2年增长了近10倍,如果顺势 增长,该部分资产在总资产中的 占比还将继续上升,就其核算科 目来看,摆放在“其他应收款” 科目最终会反映在资产负债表的 “其他资产”项下,导致“其他 资产”的逐年膨胀。而将投资类 资产全部放在“其他应收款”中 核算本身就不是合理的设置,特金融有关,但显然不属于严格意置了有关逾期贷款的二级科目 别是随着该金额的逐年扩大,这义上的同业范围。另外,1家银行6家没有设置逾期贷款相关科目 种摆放方式更显欠妥。 的“同业存放”也将某消费金融设置逾期贷款科目可以从会计报 3、同业存放科目。(1)据公司等非同业类公司纳入其中,表上直接读取贷款是正常贷款还 统计结果显示,各样本银行同业科而将“保险公司存款”单独作为是逾期贷款,同时反映贷款的数 目的设置情况大相径庭,科目数 级会计科目反映 量和质量。近几年,有关“逾期 量从4个到105个不等,有的仅设置 (3)各家银行对“同业存贷款”科目的设置已逐步淡化 一级会计科目,有的设置到四级会放”的核算对象没有事先明确,会计核算不涉及贷款的逾期状 计科目。在非一级科目分类设置方“同业存放”科目核算内容及对况,而是通过各业务部门的外围 面也是各不相同,有的按照大类象的说明不清晰,加之同业业务系统提取逾期信息。“非应计贷 分,如:按商业性银行、政策性范围和对象参差不齐,多数银行款”亦是如此,样本银行中有2家 银行、外资金融机构、其他金融网点人员在单位开户阶段对“同设置“非应计贷款”一级科目,1 机构进行分类:有的具体到金融机业账户”的判断就具有较大的主家设置“非应计贷款”类三级科 构的名称:有的则是部分按大类观性,这就直接导致“同业存目,其他均未设置相关科目 分、部分又具体到某一金融机构。放”中核算的内容和对象有很大 般认为,会计具有反映 (2)商业银行多是按照自己的差异性,部分机构的核算内容(核算)职能、监督职能和参与 的理解或出于规避一些监管政策出现较大的偏差 决策的职能。笔者认为,会计作 的需要对“同业”的范围进行界 (4)部分银行在“同业存为一门管理科学,履行着部分内 定。例如:1家样本银行的“同业放”下设置“保证金存款”二级部管理职能,为有效发挥会计的 存放——境内非银行金融机构存科目,个别银行则设置“同业保监督和决策职能,在计量资产负 放款项”科目核算内容中包括的证金存款”一级科目。 债数量的同时应对资产负债的质 货币经纪公司、企业年金管理公 4、逾期贷款和非应计贷款量进行适当反映,会计科目设置 司/构、投资咨询公司、保险代相关科目。样本银行中有5家设置方面应充分考虑报表使用者的解 理公司等,虽然从公司名称看与“逾期贷款”一级科目,有3家设读需要,有利于会计职能的实现 第5期,总第20期,月刊[41 1994-2016ChinaAcademicjOurnalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
2016年第5期·总第270期·月刊 41 会计研究 月-2015年8月，“其他应收款—理 财产品投资”科目余额及其在总 资产中的占比呈现逐月波动上升 的态势，由5.2亿上升至52亿、占 比从0.43%上升至4.07%，短短不 到2年增长了近10倍，如果顺势 增长，该部分资产在总资产中的 占比还将继续上升，就其核算科 目来看，摆放在“其他应收款” 科目最终会反映在资产负债表的 “其他资产”项下，导致“其他 资产”的逐年膨胀。而将投资类 资产全部放在“其他应收款”中 核算本身就不是合理的设置，特 别是随着该金额的逐年扩大，这 种摆放方式更显欠妥。 3、同 业存放 科目。（1）据 统计结果显示，各样本银行同业科 目的设置情况大相径庭，科目数 量从4个到105个不等，有的仅设置 一级会计科目，有的设置到四级会 计科目。在非一级科目分类设置方 面也是各不相同，有的按照大类 分，如：按商业性银行、政策性 银行、外资金融机构、其他金融 机构进行分类；有的具体到金融机 构的名称；有的则是部分按大类 分、部分又具体到某一金融机构。 （2）商业银行多是按照自己 的理解或出于规避一些监管政策 的需要对“同业”的范围进行界 定。例如：1家样本银行的“同业 存放——境内非银行金融机构存 放款项”科目核算内容中包括的 货币经纪公司、企业年金管理公 司/机构、投资咨询公司、保险代 理公司等，虽然从公司名称看与 金融有关，但显然不属于严格意 义上的同业范围。另外，1家银行 的“同业存放”也将某消费金融 公司等非同业类公司纳入其中， 而将“保险公司存款”单独作为 一级会计科目反映。 （3）各家银行对“同业存 放”的核算对象没有事先明确， “同业存放”科目核算内容及对 象的说明不清晰，加之同业业务 范围和对象参差不齐，多数银行 网点人员在单位开户阶段对“同 业账户”的判断就具有较大的主 观性，这就直接导致“同业存 放”中核算的内容和对象有很大 的差异性，部分机构的核算内容 出现较大的偏差。 （4）部分银行在“同业存 放”下设置“保证金存款”二级 科目，个别银行则设置“同业保 证金存款”一级科目。 4、逾期贷款和非应计贷款 相关科目。样本银行中有5家设置 “逾期贷款”一级科目，有3家设 置了有关逾期贷款的二级科目， 6家没有设置逾期贷款相关科目。 设置逾期贷款科目可以从会计报 表上直接读取贷款是正常贷款还 是逾期贷款，同时反映贷款的数 量和质量。近几年，有关“逾期 贷款”科目的设置已逐步淡化， 会计核算不涉及贷款的逾期状 况，而是通过各业务部门的外围 系统提取逾期信息。“非应计贷 款”亦是如此，样本银行中有2家 设置“非应计贷款”一级科目，1 家设置“非应计贷款”类三级科 目，其他均未设置相关科目。 一般认为，会计具有反映 （核算）职能、监督职能和参与 决策的职能。笔者认为，会计作 为一门管理科学，履行着部分内 部管理职能，为有效发挥会计的 监督和决策职能，在计量资产负 债数量的同时应对资产负债的质 量进行适当反映，会计科目设置 方面应充分考虑报表使用者的解 读需要，有利于会计职能的实现
念会计会计研究 三、商业银行会计科目参差不齐,已设会计科目长期没交存范围,有1家三次申请调整准 设置存在的问题及影响有使用,新业务的会计科目设置备金交存范围,会计科目的调整 又没有跟上。部分地方性商业银变更频繁可见一斑。由于会计科 (一)商业银行会计科目 设置存在的问题 行的会计科目设置是完全照搬其日设置缺乏系统性和科学性, 他股份制商业银行的会计科目体致对业务发展及监管要求的适应 1、部分会计科目的核算内系,对该科目体系的设置甚至不力不强,往往被业务“牵着鼻子 容有重叠。如:某银行在一级会够了解和熟悉,也没有根据自身走”,频繁变动和增删 科目“同业存放”下同时设置情况进行调整变更,难免造成核 “境内同业存放活期款项—一境算中的偏差、最终影响报表数据 二)商业银行会计科目 内非银行金融机构存放”和“集的可比性和一贯性。在参照设置 设置差异的影响分析 团外活期存放—一非银行类机的同时没有跟进被参照银行的科 1、影响中央银行准备金管理。 构”两个三级会计科目,且核算目调整和增设情况,导致科目设会计科目的差异及会计科目说明 内容无法明确区分,这将导致核置的落后。 的不明晰给中央银行的准备金核 算的混乱:某银行在一级科目 连、会计科目的设置未能满定工作带来阻力和困难。由于会 “同业存放款项”下设置二级科足信息使用者要求。商业银行提计科目的名称与其核算内容没有 目“境内非银行业金融机构存放供的会计信息不应局限于自身经严格的实质性的对应关系,加之 款项”,同时在一级科目“各项营管理的需要,是为广大信息使许多商业银行的会计科目说明又 存款”下设置二级科目“非存款用者服务的,比如统计、税务 存在简单、模糊和不明晰等特 类金融机构存放”,两者的核算预算、监管等部门都希望从商业点,无形中增加准备金核定工作 内容重叠,这难免导致核算的混银行的会计科目中直接获取与他的难度:商业银行会计科目的频 乱和信息提取的偏差 们的指标一致的信息。尽管商业繁变更又增加了准备金核定的工 2、部分科目的设置与有关银行出于自身利益,并不情愿如作量 规定不符。按照《商业银行、信此,但必须依法合规反映必要的 (1)“同业存放”科目设 用社代理国库业务管理办法》中会计信息。 置的差异性和繁简程度直接影响 第十二条规定:“凡代理国库业 5、科目设置繁简不一。受准备金核定工作效率和质量。中 务和办理国库经收业务的商业银不同的历史背景及经营风格的影央银行在具体准备金范围核定的 行、信用社均应设立‘待结算财响,各银行会计科目自成体系,过程中,可能因商业银行会计科 政款项’一级科目。”有2家侧重点不同,反映经济行为详略目设置非常粗放和简单,采取较 样本银行未设置“待结算财政款不一。有银行设有100个一级科为折中的方式,如:某样本银行 项”一级科目,而是分别将其放目,而有的银行设有244个一级科“同业存放——境内非银行金融 在“吸收存款”和“代理业务负目:有银行设有1667个三级科目,机构存放款项”核算的内容部分 债”一级科目下核算,违反上述而有的银行仅43个三级科目 需要交存准备金、部分不需交存 管理办法的规定,不符合会计科 6、商业银行会计科目的设准备金,且交存部分执行的准备 目设置的合法性原则。 置、増减及优化调整缺乏系统性金率又有不同,而该科目核算的 3、部分科目的设置不实用。和科学性管理。据统计,2012-对象由于科目说明中没有详细列 各商业银行在会计科目设置及相2014年期间,四川省内地方性商示,无法在核定准备金时将不属 关系统更新等方面的能力和技术业银行有9家两次申请调整准备金于同业范围的对象进行一一剔 42|2016年第5期,总第20期,月刊 1994-2016ChinaAcademicjOurnalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
42 2016年第5期·总第270期·月刊 会计研究 三、商业银行会计科目 设置存在的问题及影响 （一）商业银行会计科目 设置存在的问题 1、部分会计科目的核算内 容有重叠。如：某银行在一级会 计科目“同业存放”下同时设置 “境内同业存放活期款项——境 内非银行金融机构存放”和“集 团 外 活 期 存 放 —— 非 银 行 类 机 构”两个三级会计科目，且核算 内容无法明确区分，这将导致核 算的混乱；某银行在一级科目 “同业存放款项”下设置二级科 目“境内非银行业金融机构存放 款项”，同时在一级科目“各项 存款”下设置二级科目“非存款 类金融机构存放”，两者的核算 内容重叠，这难免导致核算的混 乱和信息提取的偏差。 2、部分科目的设置与有关 规定不符。按照《商业银行、信 用社代理国库业务管理办法》中 第十二条规定：“凡代理国库业 务和办理国库经收业务的商业银 行、信用社均应设立‘待结算财 政款项’一级科目。��”有2家 样本银行未设置“待结算财政款 项”一级科目，而是分别将其放 在“吸收存款”和“代理业务负 债”一级科目下核算，违反上述 管理办法的规定，不符合会计科 目设置的合法性原则。 3、部分科目的设置不实用。 各商业银行在会计科目设置及相 关系统更新等方面的能力和技术 参差不齐，已设会计科目长期没 有使用，新业务的会计科目设置 又没有跟上。部分地方性商业银 行的会计科目设置是完全照搬其 他股份制商业银行的会计科目体 系，对该科目体系的设置甚至不 够了解和熟悉，也没有根据自身 情况进行调整变更，难免造成核 算中的偏差、最终影响报表数据 的可比性和一贯性。在参照设置 的同时没有跟进被参照银行的科 目调整和增设情况，导致科目设 置的落后。 4、会计科目的设置未能满 足信息使用者要求。商业银行提 供的会计信息不应局限于自身经 营管理的需要，是为广大信息使 用者服务的，比如统计、税务、 预算、监管等部门都希望从商业 银行的会计科目中直接获取与他 们的指标一致的信息。尽管商业 银行出于自身利益，并不情愿如 此，但必须依法合规反映必要的 会计信息。 5、科目设置繁简不一。受 不同的历史背景及经营风格的影 响，各银行会计科目自成体系， 侧重点不同，反映经济行为详略 不一。有银行设有100个一级科 目，而有的银行设有244个一级科 目；有银行设有1667个三级科目， 而有的银行仅433个三级科目。 6、商业银行会计科目的设 置、增减及优化调整缺乏系统性 和科学性管理。据统计，2012－ 2014年期间，四川省内地方性商 业银行有9家两次申请调整准备金 交存范围，有1家三次申请调整准 备金交存范围，会计科目的调整 变更频繁可见一斑。由于会计科 目设置缺乏系统性和科学性，导 致对业务发展及监管要求的适应 力不强，往往被业务“牵着鼻子 走”，频繁变动和增删。 （二）商业银行会计科目 设置差异的影响分析 1、影响中央银行准备金管理。 会计科目的差异及会计科目说明 的不明晰给中央银行的准备金核 定工作带来阻力和困难。由于会 计科目的名称与其核算内容没有 严格的实质性的对应关系，加之 许多商业银行的会计科目说明又 存在简单、模糊和不明晰等特 点，无形中增加准备金核定工作 的难度；商业银行会计科目的频 繁变更又增加了准备金核定的工 作量。 （1）“同业存放”科目设 置的差异性和繁简程度直接影响 准备金核定工作效率和质量。中 央银行在具体准备金范围核定的 过程中，可能因商业银行会计科 目设置非常粗放和简单，采取较 为折中的方式，如：某样本银行 “同业存放——境内非银行金融 机构存放款项”核算的内容部分 需要交存准备金、部分不需交存 准备金，且交存部分执行的准备 金率又有不同，而该科目核算的 对象由于科目说明中没有详细列 示，无法在核定准备金时将不属 于同业范围的对象进行一一剔
会计研究『念会计 表达或难以将例外和例举情况穷 尽,因此统计数据的准确性可能 会受到影响。解决这一问题取决 于信息透明度要求的实现和统计 与会计的协调。 四、商业银行会计科目 改革思路及建议 目前,对商业银行会计科目 设置的规定相对较为开放,既无 强制性的要求,但也没有限制相 关监管部门对其进行指导和规 定,这表明在商业银行会计科目 除,可能造成实际操作中不属于行信息系统中对会计科目的设置设置方面许多问题是值得摸索和 同业范围的对象纳入该科目核忽略一级科目、二级科目的探讨的。在现有管理体系和制度 算,而未交存准备金。 概念,只设置最末端科目(账框架的前提下,可采取一些切实 (2)商业银行会计科目的频户),由系统直接对接后产生资可行的措施,逐步引导和规范商 繁变动增加准备金核定工作量。产负债表项目,中间的科目层级业银行会计科目设置。 以2015年准备金核定和调整情况不予展示。对于商业银行来说 金范围经过了2次调整,人总行对性,免除囿于会计科目层级的限范会计核海管理机制,规 为例,四川辖区有3家银行的准备这样可以提高科目设置的灵活 (一)完 5家全国性银行进行了2次以上的制。但由于末端会计科目的数量繁 商业银行应按照会计准则和法 准备金范围调整。商业银行会计多、科目间的相关性不明确、无规制度的要求,科学合理的设置 科目频动的现状使得人民银行准科目层级关系可借鉴,且各家银会计科目,满足提高信息质量和透 备金核定工作量大增 行会计科目设置差异极大,往往明度的要求。同时,由于商业银行 2、增加会计分析难度。杨杏导致无法及时准确地捕捉到需要业务创新频繁、监管要求较多, 茹等(2000)和王晓珺(2014)的信息点,或者难以对各商业银会计科目设置和使用过程中存在 的研究表明,商业银行会计科目行报送的统计报表的数据源进行诸多乱象,有关部门应积极思考 设置对会计分析工作的质量和效真实性和准确性的验证。 对商业银行会计科目统一规范的 率有着显著影响。会计科目设置 3、影响统计质量。统计口标准和执行要求。通过细化制度 的差异性使得各商业银行间数据径和会计科目不一定完全对应,和完善机制,规范商业银行会计 的可比性受到挑战,商业银行会统计报表虽然是在会计信息及其科目设置和会计核算,实现各家 计科目设置与会计报表编制方法他信息基础上进行了加工提炼,银行对相同会计事项使用同一核 的不统一给会计信息使用者的数但统计口径及统计项目的填报说算方法,提高商业银行会计信息 据解读造成困难。随着信息化程明可能会因为各家商业银行会计质量,既有助于商业银行、特别 度的不断提高,许多大型商业银科目设置问题而难以简单明晰地是地方法人商业银行排除会计科 第5期,总第20期,月刊43 1994-2016ChinaAcademicjOurnalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
2016年第5期·总第270期·月刊 43 会计研究 除，可能造成实际操作中不属于 同业范围的对象纳入该科目核 算，而未交存准备金。 （2）商业银行会计科目的频 繁变动增加准备金核定工作量。 以2015年准备金核定和调整情况 为例，四川辖区有3家银行的准备 金范围经过了2次调整，人总行对 5家全国性银行进行了2次以上的 准备金范围调整。商业银行会计 科目频动的现状使得人民银行准 备金核定工作量大增。 2、增加会计分析难度。杨杏 茹等（2000）和王晓 （2014） 的研究表明，商业银行会计科目 设置对会计分析工作的质量和效 率有着显著影响。会计科目设置 的差异性使得各商业银行间数据 的可比性受到挑战，商业银行会 计科目设置与会计报表编制方法 的不统一给会计信息使用者的数 据解读造成困难。随着信息化程 度的不断提高，许多大型商业银 行信息系统中对会计科目的设置 忽略一级科目、二级科目��的 概念，只设置最末端科目（账 户），由系统直接对接后产生资 产负债表项目，中间的科目层级 不予展示。对于商业银行来说， 这样可以提高科目设置的灵活 性，免除囿于会计科目层级的限 制。但由于末端会计科目的数量繁 多、科目间的相关性不明确、无 科目层级关系可借鉴，且各家银 行会计科目设置差异极大，往往 导致无法及时准确地捕捉到需要 的信息点，或者难以对各商业银 行报送的统计报表的数据源进行 真实性和准确性的验证。 3、影响统计质量。统计口 径和会计科目不一定完全对应， 统计报表虽然是在会计信息及其 他信息基础上进行了加工提炼， 但统计口径及统计项目的填报说 明可能会因为各家商业银行会计 科目设置问题而难以简单明晰地 表达或难以将例外和例举情况穷 尽，因此统计数据的准确性可能 会受到影响。解决这一问题取决 于信息透明度要求的实现和统计 与会计的协调。 四、商业银行会计科目 改革思路及建议 目前，对商业银行会计科目 设置的规定相对较为开放，既无 强制性的要求，但也没有限制相 关监管部门对其进行指导和规 定，这表明在商业银行会计科目 设置方面许多问题是值得摸索和 探讨的。在现有管理体系和制度 框架的前提下，可采取一些切实 可行的措施，逐步引导和规范商 业银行会计科目设置。 （一）完善管理机制，规 范会计核算 商业银行应按照会计准则和法 规制度的要求，科学合理的设置 会计科目，满足提高信息质量和透 明度的要求。同时，由于商业银行 业务创新频繁、监管要求较多， 会计科目设置和使用过程中存在 诸多乱象，有关部门应积极思考 对商业银行会计科目统一规范的 标准和执行要求。通过细化制度 和完善机制，规范商业银行会计 科目设置和会计核算，实现各家 银行对相同会计事项使用同一核 算方法，提高商业银行会计信息 质量，既有助于商业银行、特别 是地方法人商业银行排除会计科
念会计会计研究 目设置和会计核算中的疑难和困业银行引入会计师事务所等专业如:通过商业银行会计报表分析 惑,又有利于对商业银行会计管中介力量,借力其专业特长和丰工作,发现其存在的某科目余额 理质量和效能的进一步提高。 富经验,按照准则和制度规定 异常大、科目核算内容有歧义等 遵循稳定性、适度超前、兼顾特问题,并督促其调整完善:加强 二)引入第三方力量 殊、易于会计核算、便于提供信存款准备金非现场管理,对会计 科学设置会计科目 息等原则,设计一套较为合理的科目设置不合理或核算范围模 科学的会计科目设置能够增会计科目,满足经营特点和业务糊不清的情况,按照“全面性原 强商业银行会计信息的明晰性、要求,使商业银行会计核算能够则”和“从严原则”进行核定, 可理解性、相关性和可比性,充真实反映业务实质。 从而鞭策其规范科目设置、明晰 分发挥会计的反映职能。由于 会计核算:通过对存款准备金的 些地方性商业银行在科目设置和 (三)强化监管部门的督 现场检查,及时发现和指出商业 调整方面的能力有限,完全借鉴促和引导作用 银行会计科目设置中存在的问题 其他商业银行会计科目又无法满 监管部门应基于微观和宏观以及对准备金交存的影响,督促 足自身需要,可能导致会计核算审慎监管的视角,密切关注和积商业银行会计科目设置的规范化 中的混乱和模糊。因此,建议商极引导商业银行会计科目设置。和标准化。 企业会计准则导读组,企业会计准则—一应用指南M],北京:中国财政经济出版社 2杨茹杏、李克军,商业银行会计科目设置和中央银行非现场监管的矛盾分析[,武汉金融,2000():52-53 3.姚桂琴,正确认识商业银行统一会计科目[],金融会计,1999(8):7-12。 4.王晓珺,基层央行开展商业银行会计报表分析存在的问题——基于金融监管的视角[门,现代经济信息,2014(7):165 5文远华,略谈我国商业银行会计科目的设置与管理[门,金融会计,1999(2):14-16 6张风兰,会计科目设置有关问题的思考口门,农村金融与市场经济,1998):34-36。 7巴珊,浅议银行会计中会计科目及其应用[],商业文化,2008(1):187-188 8莫军,商业银行会计科目设计和应用研究[门,金融会计,200668):11-14 9郑霖孙,商业银行会计科目的改革[],金融会计,1995(11):9-11。 10张毅,银行会计科目的特点及设置会计科目的建议[门,云南金融,1997(8):34-35。 1孙立人,商业银行会计科目设置与分类亟待改革[],金融会计,19978):13 12刘亚丽、李常青,统一的银行会计科目有利于加强央行金融监管[],河南金融管理干部学院学报,1998(5):84-85。 13.梁红,新形势下商业银行会计科目设计的探讨[门,华南金融研究,1999(2):55-57。 14.丁宗连,农业银行会计科目浅议门,农金纵横,1997(5):41-42。 15.林兰香,现行商业银行会计科目设置的缺陷及其改革思路——对建设银行会计科目分类与核算的分析[],金融会计,2000 (11):10-14。 44|2016年第5期,总第20期,月刊 1994-2016ChinaAcademicjOurnalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
44 2016年第5期·总第270期·月刊 会计研究 1.企业会计准则导读组，企业会计准则——应用指南［M］，北京：中国财政经济出版社。 2.杨茹杏、李克军，商业银行会计科目设置和中央银行非现场监管的矛盾分析［J］，武汉金融，2000（1）：52-53。 3.姚桂琴，正确认识商业银行统一会计科目［J］，金融会计，1999（8）：7-12。 4.王晓 ，基层央行开展商业银行会计报表分析存在的问题——基于金融监管的视角［J］，现代经济信息，2014（7）：165。 5.文远华，略谈我国商业银行会计科目的设置与管理［J］，金融会计，1999（2）：14-16。 6.张凤兰，会计科目设置有关问题的思考［J］，农村金融与市场经济，1998（1）：34-36。 7.巴珊，浅议银行会计中会计科目及其应用［J］，商业文化，2008（1）：187-188。 8.莫军，商业银行会计科目设计和应用研究［J］，金融会计，2006（8）：11-14。 9.郑霖孙，商业银行会计科目的改革［J］，金融会计，1995（11）：9-11。 10.张毅，银行会计科目的特点及设置会计科目的建议［J］，云南金融，1997（8）：34-35。 11.孙立人，商业银行会计科目设置与分类亟待改革［J］，金融会计，1997（8）：13。 12.刘亚丽、李常青，统一的银行会计科目有利于加强央行金融监管［J］，河南金融管理干部学院学报，1998（5）：84-85。 13.梁红，新形势下商业银行会计科目设计的探讨［J］，华南金融研究，1999（2）：55-57。 14.丁宗连，农业银行会计科目浅议［J］，农金纵横，1997（5）：41-42。 15.林兰香，现行商业银行会计科目设置的缺陷及其改革思路——对建设银行会计科目分类与核算的分析［J］，金融会计，2000 （11）：10-14。 参考文献 业银行引入会计师事务所等专业 中介力量，借力其专业特长和丰 富经验，按照准则和制度规定， 遵循稳定性、适度超前、兼顾特 殊、易于会计核算、便于提供信 息等原则，设计一套较为合理的 会计科目，满足经营特点和业务 要求，使商业银行会计核算能够 真实反映业务实质。 （三）强化监管部门的督 促和引导作用 监管部门应基于微观和宏观 审慎监管的视角，密切关注和积 极引导商业银行会计科目设置。 如：通过商业银行会计报表分析 工作，发现其存在的某科目余额 异常大、科目核算内容有歧义等 问题，并督促其调整完善；加强 存款准备金非现场管理，对会计 科目设置不合理或核算范围模 糊不清的情况，按照“全面性原 则”和“从严原则”进行核定， 从而鞭策其规范科目设置、明晰 会计核算；通过对存款准备金的 现场检查，及时发现和指出商业 银行会计科目设置中存在的问题 以及对准备金交存的影响，督促 商业银行会计科目设置的规范化 和标准化。 目设置和会计核算中的疑难和困 惑，又有利于对商业银行会计管 理质量和效能的进一步提高。 （二）引入第三方力量， 科学设置会计科目 科学的会计科目设置能够增 强商业银行会计信息的明晰性、 可理解性、相关性和可比性，充 分发挥会计的反映职能。由于一 些地方性商业银行在科目设置和 调整方面的能力有限，完全借鉴 其他商业银行会计科目又无法满 足自身需要，可能导致会计核算 中的混乱和模糊。因此，建议商