CKYJ会计实务 谨慎性会计信息质量要求在会计实务中的应用 /李文英 摘要:谨慎性会计信息质量要求是一把双刃剑,一方面它能够避免虚增资产与利润,从而保护投资者 和债权人的利益,另一方面它的运用难以避免地成为某些企业调节利润、粉饰报表的工具。本文从会计谨 慎性信息质量要求的内涵入手,针对谨慎性在我国会计实务中的应用,揭示谨慎性会计信息质量要求存在 的问题并提出改进的建议。 关键词:谨慎性会计信息质量要求会计实务应用 图分类号F2752 文献标识码:A 文章编号:1004-6070(2017)09-0045-05 谨慎性会计信息质量要求的内涵 或者至少于每年年度终了对各项资产进行全面检 谨慎性会计信息质量要求企业对交易或者事项查,并根据谨慎性的要求,合理地预计各项资产可能 进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎,不应发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产 高估资产或收益、低估负债或费用;不得设置秘密准减值准备。”新制度中扩大了资产减值准备的计提范 备。在市场经济环境下,企业的生产经营活动面临围,其中包括短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌 着许多风险和不确定因素,以投资者为主体的会计价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无 信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减 披露,要求财务人员在进行会计业务处理时,充分估值准备八项资产减值准备。 计未来可能发生的风险和损失,尽量少计或不计可 (一)应收账款核算中谨慎性的体现 能发生的收益,使会计报表使用者、企业决策者提高 企业的各项应收款项,可能会因购货人拒付、破 警惕,以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化,把风 产、死亡等原因而无法收回。这类无法收回的应收 险损失缩小或降低到最小的范围内 款项就是坏账。企业因坏账而遭受的损失为坏账损 谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备,如 失或减值损失。新会计制度允许企业自行确定坏账 果企业故意低估资产或者收益,或者故意高估负债 准备计提方法,并摒弃了以往采用余额百分比法时 或者费用,扭曲企业实际的财务状况和经营成果,从 而对使用者的决策产生误导,这也是会计准则所不计提比例在3%-5%的限制,允许企业根据以往的经 允许的。因此要禁止企业滥用谨慎性要求,设置秘验债务单位的实际财务状况和现金流量情况,以及 密准备。 其他相关信息自行确定坏账准备计提方法。《企业会 二、谨慎性会计信息质量要求在会计核算中的计准则》规定,应收账款发生坏账损失可采用“备抵 应用 法”核算。在备抵法下,企业按期估计坏账损失,计 新企业会计制度第51条规定:“企业应当定期资产减值损失,同时计提坏账准备金,设置“坏账 ⑩(2017年第9期)财宝耐宄 ?1994-2017ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
CKYJ （2017年第9期） 会 计 实 务 一、谨慎性会计信息质量要求的内涵 谨慎性会计信息质量要求企业对交易或者事项 进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应 高估资产或收益、低估负债或费用；不得设置秘密准 备。在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临 着许多风险和不确定因素，以投资者为主体的会计 信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的 披露，要求财务人员在进行会计业务处理时，充分估 计未来可能发生的风险和损失，尽量少计或不计可 能发生的收益，使会计报表使用者、企业决策者提高 警惕，以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化，把风 险损失缩小或降低到最小的范围内。 谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备，如 果企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债 或者费用，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从 而对使用者的决策产生误导，这也是会计准则所不 允许的。因此，要禁止企业滥用谨慎性要求，设置秘 密准备。 二、谨慎性会计信息质量要求在会计核算中的 应用 新企业会计制度第51条规定：“企业应当定期 或者至少于每年年度终了对各项资产进行全面检 查，并根据谨慎性的要求，合理地预计各项资产可能 发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产 减值准备。”新制度中扩大了资产减值准备的计提范 围，其中包括短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌 价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无 形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减 值准备八项资产减值准备。 （一）应收账款核算中谨慎性的体现 企业的各项应收款项，可能会因购货人拒付、破 产、死亡等原因而无法收回。这类无法收回的应收 款项就是坏账。企业因坏账而遭受的损失为坏账损 失或减值损失。新会计制度允许企业自行确定坏账 准备计提方法，并摒弃了以往采用余额百分比法时 计提比例在3%-5%的限制，允许企业根据以往的经 验、债务单位的实际财务状况和现金流量情况，以及 其他相关信息自行确定坏账准备计提方法。《企业会 计准则》规定，应收账款发生坏账损失可采用“备抵 法”核算。在备抵法下，企业按期估计坏账损失，计 入资产减值损失，同时计提坏账准备金，设置“坏账 谨慎性会计信息质量要求在会计实务中的应用 ■/ 李文英 摘 要：谨慎性会计信息质量要求是一把双刃剑，一方面它能够避免虚增资产与利润，从而保护投资者 和债权人的利益，另一方面它的运用难以避免地成为某些企业调节利润、粉饰报表的工具。本文从会计谨 慎性信息质量要求的内涵入手，针对谨慎性在我国会计实务中的应用，揭示谨慎性会计信息质量要求存在 的问题并提出改进的建议。 关键词：谨慎性 会计信息质量要求 会计实务 应用 中图分类号:F275.2 文献标识码:A 文章编号:1004-6070（2017）09-0045-05 45
会计实务 CKYJ 准备”科目,当某一应收账款全部或部分被确认为象。为此缩短固定资产的折旧期限,或是前几年就 坏账时,应根据其余额冲减坏账准备,同时转销相收回大部分投资是必然的措施。按照谨慎性要求 应的应收账款金额,使资产负债表上的应收账款反为此提出了固定资产的加速折旧。 映扣减估计坏账损失后的净值。这无疑使谨慎性 加速折旧法是指固定资产在使用早期多提折 的运用更加灵活,更有成效,保证了会计信息的真旧,后期少提折旧,把固定资产价值的大部分在其 实性。 使用初期各年进行摊销,也就是使固定资产价值加 (二)资产减值准备中谨慎性的体现 速得到补偿的一种折旧方法。其依据主要有两点 很多资产期末计价所使用的成本与可变现净第一,固定资产的实际使用效能是逐年递减的。尽 值孰低法(成本与市价孰低法),就是谨慎性在会计管固定资产在整个寿命期内不改变其实物形态,但 实务中最典型的表现,其应用的依据也主要是为了由于操作负荷加重或设备老化,后期使用效能低于 满足谨慎性会计信息质量要求。 前期,所以前期要较后期计提更多的折旧。第 1.存货核算中谨慎性的体现 现代科学技术迅速发展和高新技术不断出现,固定 存货是企业的流动资产,主要包括原材料、包资产无形损耗日益增大。为了及时进行固定资产 装物、低值易耗品、产成品以及自制半成品等,这些的更新改造及采用新技术和新设备,有必要加速计 资产因其流动性较大,其价格变动也较频繁,期末提折旧 对存货如何计价,便成为企业核算的一个难点。谨 长期以来,我国一直采用平均年限法或工作量 慎性要求选择不高估资产的核算方法,具体可采用法计算折旧,而加速折旧法只限于国家规定范围内 “成本与可变现净值孰低法”,即按照成本价与市场的企业采用,这是建立在资产使用的自然属性基础 可变现净值两者中较低者计价的方法对存货计价,之上的,没有考虑资产的经济寿命、物价变动和技 其中又可分为单项比较法、分类比较法与总额比较术变革等因素,折旧额在每个会计期间都相等,导 法三种。单项比较法指每一种存货的成本与市场致资产的磨损费用补偿不足,企业装备十分落后, 变现价逐项比较,每种存货均取较低者确定存货期产出低,成本高,企业面临着无力进行实物更新的 末成本。这种方法比另两种更能体现谨慎性要求。严峻形势。因此采用加速折旧法有其优越性,该方 当存货的可变现净值降到了成本以下,此时期法不仅符合收入与费用配比性要求,能均衡固定资 末存货按可变现净值计价,企业应当按照存货可变产各期使用成本,而且还可以在物价上涨的条件 现净值低于成本的差额,借记资产减值损失,贷记下,提前收回部分投资,减少因物价上涨而发生的 存货跌价准备。反之,如果市价上升,企业可能会损失,也符合会计谨慎性要求。 获得额外的利益,但此时存货仍按较低的成本计 而目前固定资产的加速折旧法主要有双倍余 价,也就是对可能实现的收入或利润不予确认。可额递减法与年数总和法。双倍余额递减法的年折 见,无论市价升降,该方法都满足了谨慎性的要求。旧率为直线法的两倍,即年折旧率=2/折旧年限 2.固定资产核算中谨慎性的体现 100%,每年折旧额=固定资产账面净值×年折旧率 (1)固定资产加速折旧法。固定资产在企业资年数总和法的年折旧率是一个逐年递减的时间数 产中占有较大的比重,因其价值大,回收价值(即提列,年折旧率=(预计使用年限-已使用年限)年数 折旧)的期限也较长,但由于现代社会科技的飞速和,年折旧额=(原值-净残值)x年折旧率,这两种方 发展,固定资产的无形损耗,即在平常中的贬值往法的计算结果都是逐年递减的,即在固定资产使用 往比其使用年限中的磨损要快得多,常出现只使用的前几年便可以收回大部分的投资,而在以后的几 到预期年限的一半左右,此固定资产已被淘汰的现年即使没有收回剩余价值,而固定资产已被淘汰, —c(2017年第9期)财宝宄 ?1994-2017ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
CKYJ （2017年第9期） 会 计 实 务 准备”科目，当某一应收账款全部或部分被确认为 坏账时，应根据其余额冲减坏账准备，同时转销相 应的应收账款金额，使资产负债表上的应收账款反 映扣减估计坏账损失后的净值。这无疑使谨慎性 的运用更加灵活，更有成效，保证了会计信息的真 实性。 （二）资产减值准备中谨慎性的体现 很多资产期末计价所使用的成本与可变现净 值孰低法（成本与市价孰低法），就是谨慎性在会计 实务中最典型的表现，其应用的依据也主要是为了 满足谨慎性会计信息质量要求。 1.存货核算中谨慎性的体现 存货是企业的流动资产，主要包括原材料、包 装物、低值易耗品、产成品以及自制半成品等，这些 资产因其流动性较大，其价格变动也较频繁，期末 对存货如何计价，便成为企业核算的一个难点。谨 慎性要求选择不高估资产的核算方法，具体可采用 “成本与可变现净值孰低法”，即按照成本价与市场 可变现净值两者中较低者计价的方法对存货计价， 其中又可分为单项比较法、分类比较法与总额比较 法三种。单项比较法指每一种存货的成本与市场 变现价逐项比较，每种存货均取较低者确定存货期 末成本。这种方法比另两种更能体现谨慎性要求。 当存货的可变现净值降到了成本以下，此时期 末存货按可变现净值计价，企业应当按照存货可变 现净值低于成本的差额，借记资产减值损失，贷记 存货跌价准备。反之，如果市价上升，企业可能会 获得额外的利益，但此时存货仍按较低的成本计 价，也就是对可能实现的收入或利润不予确认。可 见，无论市价升降，该方法都满足了谨慎性的要求。 2.固定资产核算中谨慎性的体现 （1）固定资产加速折旧法。固定资产在企业资 产中占有较大的比重，因其价值大，回收价值（即提 折旧）的期限也较长，但由于现代社会科技的飞速 发展，固定资产的无形损耗，即在平常中的贬值往 往比其使用年限中的磨损要快得多，常出现只使用 到预期年限的一半左右，此固定资产已被淘汰的现 象。为此缩短固定资产的折旧期限，或是前几年就 收回大部分投资是必然的措施。按照谨慎性要求 为此提出了固定资产的加速折旧。 加速折旧法是指固定资产在使用早期多提折 旧，后期少提折旧，把固定资产价值的大部分在其 使用初期各年进行摊销，也就是使固定资产价值加 速得到补偿的一种折旧方法。其依据主要有两点： 第一，固定资产的实际使用效能是逐年递减的。尽 管固定资产在整个寿命期内不改变其实物形态，但 由于操作负荷加重或设备老化，后期使用效能低于 前期，所以前期要较后期计提更多的折旧。第二， 现代科学技术迅速发展和高新技术不断出现，固定 资产无形损耗日益增大。为了及时进行固定资产 的更新改造及采用新技术和新设备，有必要加速计 提折旧。 长期以来，我国一直采用平均年限法或工作量 法计算折旧，而加速折旧法只限于国家规定范围内 的企业采用，这是建立在资产使用的自然属性基础 之上的，没有考虑资产的经济寿命、物价变动和技 术变革等因素，折旧额在每个会计期间都相等，导 致资产的磨损费用补偿不足，企业装备十分落后， 产出低，成本高，企业面临着无力进行实物更新的 严峻形势。因此采用加速折旧法有其优越性，该方 法不仅符合收入与费用配比性要求，能均衡固定资 产各期使用成本，而且还可以在物价上涨的条件 下，提前收回部分投资，减少因物价上涨而发生的 损失，也符合会计谨慎性要求。 而目前固定资产的加速折旧法主要有双倍余 额递减法与年数总和法。双倍余额递减法的年折 旧率为直线法的两倍，即年折旧率=2/折旧年限× 100%，每年折旧额=固定资产账面净值×年折旧率； 年数总和法的年折旧率是一个逐年递减的时间数 列，年折旧率=（预计使用年限-已使用年限）/年数 和，年折旧额=（原值-净残值）×年折旧率，这两种方 法的计算结果都是逐年递减的，即在固定资产使用 的前几年便可以收回大部分的投资，而在以后的几 年即使没有收回剩余价值，而固定资产已被淘汰， 46
CKYJ会计实务 也不会对企业造成太大影响。采用固定资产的加谨慎性会计信息质量要求合理的估计损失,计提短 速折旧法不仅可以更新固定资产进而提高生产效期投资跌价准备。 率,提高企业的竞争力;而且在物价持续上涨的情 (2)长期投资减值准备。在激烈的市场竞争 况下,通过加速折旧法,可以提前收回大部分投资,中,如果市价持续下跌以及投资单位经营状况恶化 进而减少因物价上涨而造成的货币时间价值损失,等原因导致长期投资减值损失,因此根据谨慎性要 充分体现了谨慎性要求。 求在期末对长期投资的账面价值逐项检查,预计长 (2)固定资产计提减值准备。固定资产在长期期投资可能发生的损失。长期投资减值准备要求 的使用过程中由于市场经营环境的变化、科学技术企业的长期股权投资和长期债权投资应当在会计 的进步、企业管理不善以及本身的损耗等原因都有期末按照账面价值与可收回金额孰低计量,对于可 可能导致固定资产的真实价值低于账面价值,给企收回金额小于其账面价值的差额计提长期投资减值 业带来经济利益的能力大大下降,所以要计提固定准备。通过计提长期投资减值准备有利于减少企业 资产的减值损失。在期末发生减值迹象,当可收回的经营风险,是谨慎性会计信息质量要求的体现。 金额低于固定资产的账面价值时,将固定资产的账 5.委托贷款核算中谨慎性的体现。企业应对 面价值减记至可收回金额,减记的金额为减值损委托贷款本金与可收回金额进行定期检査,当可收 失,同时计提减值准备。固定资产计提固定资产减回金额低于本金的差额时计提委托贷款减值准备。 值准备,有利于企业防范经营风险,有利于反映企当借款方不能持续经营、关停状态、撤销、破产、资不 业资产的真实价值,保证会计信息的真实性。 抵债、停产无法偿还债务时可以全额计提减值准 3.无形资产核算中谨慎性的体现 备。这正是谨慎性在委托贷款核算中的体现。 (1)无形资产的确认和计量。无形资产取得的 (三)或有事项中谨慎性的体现 方式主要有外购、自行研究开发等,当企业自行研 在会计报告中,会计人员不仅要对企业正常的 究开发无形资产时,在开发研究过程中发生的各种经营活动进行披露,还要充分揭示企业在生产经营 费用计入当期损益即不进行资本化处理,而不计入中存在的风险。对于那些在会计确认与计量中没 无形资产的入账价值中,这充分体现了会计谨慎性有反映出来的风险,依据谨慎性要求,应在会计报 要求。 告中适当披露。最典型的应用就是或有负债的披 (2)无形资产计提减值准备。无形资产在期末露。或有负债是一种最终结果需视某种事项是否 评估给企业带来经济利益的能力,如果发生减值迹发生而定的债务,由于它是一种潜在义务,或者是 象,对于可收回金额低于无形资产账面价值的金额种不是很可能导致经济利益流出企业的现实义 确认为减值损失,同时计提减值准备。无形资产减务,所以,不能被确认为负债。对企业而言,或有负 值损失一经确认,在以后的会计期间不得转回,这主债的结果具有不确定性,是存在着发生的风险,给 要为了防止企业利用减值准备计提和冲回来调节利予谨慎性的考虑,应在会计报告中予以披露。相 润,这同样充分体现了谨慎性会计信息质量要求。 反,或有资产一般不应披露,这正是谨慎性要求的 4.长短期投资核算中谨慎性的体现 典型体现。 (1)短期投资跌价准备。短期投资跌价准备是 三、谨慎性信息质量要求在会计核算运用中的 指股份制企业在短期投资期末采用成本与市价孰两面性 低计量,当市价低于成本时,按市价与成本之间的 (一)谨慎性的优点 差额计提短期投资跌价准备。企业应当定期或至 谨慎性信息质量要求一方面为有效遏制企业 少每年年度终了,对短期投资进行全面检查,根据虚增利润,体现了公平、公允原则,对具体会计核算 ⑩(2017年第9期)财宝耐宄 ?1994-2017ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
CKYJ （2017年第9期） 会 计 实 务 也不会对企业造成太大影响。采用固定资产的加 速折旧法不仅可以更新固定资产进而提高生产效 率，提高企业的竞争力；而且在物价持续上涨的情 况下，通过加速折旧法，可以提前收回大部分投资， 进而减少因物价上涨而造成的货币时间价值损失， 充分体现了谨慎性要求。 （2）固定资产计提减值准备。固定资产在长期 的使用过程中由于市场经营环境的变化、科学技术 的进步、企业管理不善以及本身的损耗等原因都有 可能导致固定资产的真实价值低于账面价值，给企 业带来经济利益的能力大大下降，所以要计提固定 资产的减值损失。在期末发生减值迹象，当可收回 金额低于固定资产的账面价值时，将固定资产的账 面价值减记至可收回金额，减记的金额为减值损 失，同时计提减值准备。固定资产计提固定资产减 值准备，有利于企业防范经营风险，有利于反映企 业资产的真实价值，保证会计信息的真实性。 3.无形资产核算中谨慎性的体现 （1）无形资产的确认和计量。无形资产取得的 方式主要有外购、自行研究开发等，当企业自行研 究开发无形资产时，在开发研究过程中发生的各种 费用计入当期损益即不进行资本化处理，而不计入 无形资产的入账价值中，这充分体现了会计谨慎性 要求。 （2）无形资产计提减值准备。无形资产在期末 评估给企业带来经济利益的能力，如果发生减值迹 象，对于可收回金额低于无形资产账面价值的金额 确认为减值损失，同时计提减值准备。无形资产减 值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回，这主 要为了防止企业利用减值准备计提和冲回来调节利 润，这同样充分体现了谨慎性会计信息质量要求。 4.长短期投资核算中谨慎性的体现 （1）短期投资跌价准备。短期投资跌价准备是 指股份制企业在短期投资期末采用成本与市价孰 低计量，当市价低于成本时，按市价与成本之间的 差额计提短期投资跌价准备。企业应当定期或至 少每年年度终了，对短期投资进行全面检查，根据 谨慎性会计信息质量要求合理的估计损失，计提短 期投资跌价准备。 （2）长期投资减值准备。在激烈的市场竞争 中，如果市价持续下跌以及投资单位经营状况恶化 等原因导致长期投资减值损失，因此根据谨慎性要 求在期末对长期投资的账面价值逐项检查，预计长 期投资可能发生的损失。长期投资减值准备要求 企业的长期股权投资和长期债权投资应当在会计 期末按照账面价值与可收回金额孰低计量，对于可 收回金额小于其账面价值的差额计提长期投资减值 准备。通过计提长期投资减值准备有利于减少企业 的经营风险，是谨慎性会计信息质量要求的体现。 5. 委托贷款核算中谨慎性的体现。企业应对 委托贷款本金与可收回金额进行定期检查，当可收 回金额低于本金的差额时计提委托贷款减值准备。 当借款方不能持续经营、关停状态、撤销、破产、资不 抵债、停产无法偿还债务时可以全额计提减值准 备。这正是谨慎性在委托贷款核算中的体现。 （三）或有事项中谨慎性的体现 在会计报告中，会计人员不仅要对企业正常的 经营活动进行披露，还要充分揭示企业在生产经营 中存在的风险。对于那些在会计确认与计量中没 有反映出来的风险，依据谨慎性要求，应在会计报 告中适当披露。最典型的应用就是或有负债的披 露。或有负债是一种最终结果需视某种事项是否 发生而定的债务，由于它是一种潜在义务，或者是 一种不是很可能导致经济利益流出企业的现实义 务，所以，不能被确认为负债。对企业而言，或有负 债的结果具有不确定性，是存在着发生的风险，给 予谨慎性的考虑，应在会计报告中予以披露。相 反，或有资产一般不应披露，这正是谨慎性要求的 典型体现。 三、谨慎性信息质量要求在会计核算运用中的 两面性 （一）谨慎性的优点 谨慎性信息质量要求一方面为有效遏制企业 虚增利润，体现了公平、公允原则，对具体会计核算 47
会计实务 CKYJ 行为起着非常重要的指导性作用。另一方面为防些企业把“减值准备”当作盈余管理的工具,但在实 止滥用或歪曲使用谨慎性来设秘密准备、过分提取际工作中,资产减值准备是一个充满主观性判断的 准备、故意压低资产或收益、故意抬高负债或费用项目,由于没有明确的标准,不同的会计人员对资 运用发挥了作用。企业在会计实务中必须认真地产减值数额的估计结果可能不同,有较大的伸缩 贯彻谨慎性的要求真正做到用好用活谨慎性,防性,即使注册会计师也很难判断是否存在秘密准 范经营风险,体现了资本保全制度,提高企业提高备。 竞争实力 2.谨慎性与其他会计信息质量要求存在矛盾 (二)谨慎性的局限性 (1)与可靠性会计信息质量要求存在矛盾。可 1.会计政策的可选择性对谨慎性的影响 靠性要求企业在会计核算中应当以实际发生的交 由于会计政策的可选择性较强,使用谨慎性未易或事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实 必能够保证会计信息的质量。首先,在我国的会计反映企业的财务状况、经营成果。根据这一要求会 制度中,诸如资产的“市价”、“可变现净值”、“未来计人员在进行会计核算中不能主观判断,必须尽可 现金流量净值”等实际上是掺杂了企业管理当局主能获得真实的、客观的数据,不能以虚构的交易或 观估计的一种市场模拟数据,企业完全可以利用这者事项为依据进行会计确认、计量和报告。而谨慎 些不确定性因素,通过多提或少提“准备”来调节盈性会计信息质量要求,企业在面临不确定性因素的 余,资产减值确认和计量标准的不确定给企业管理情况下,应当充分估计可能发生但尚未发生的风 当局利润操纵提供了较大的回旋余地。其次,在我险、损失和费用,这显然与可靠性相矛盾。同时,成 国,坏账准备的计提比例,企业可以根据以往经验、本与市价孰低法中的市价确定、或有损失的确定都 债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息带有很大程度的不确定性,存在着一定的主观因 合理的予以估计确定;企业计提坏账准备的方法由素,直接威胁着会计信息的如实反映。 企业自行确定,一般有应收账款余额百分比法、账 (2)与相关性会计信息质量要求存在矛盾。相 龄分析法和赊销百分比法可供选择。制度这样规关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使 定的本意是使企业能够充分考虑各种因素的影响,用者的经济决策需要相关,有助于财务会计报告使 根据企业的实际情况,更加稳健的确认当期收益,用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或 更加真实公允的反映企业的财务状况。但不可否者预测。而谨慎性的要求是宁可少计资产或可能 认,由于不同的计提方法对当期经营成果的影响是发生的收益,不可少计负债或可能发生的损失。因 完全不同的,有时这种灵活性会为企业进行利润操而使得一些可能性程度很高的未来收益,无法在会 纵提供契机,企业可以根据“需要”而选择有利于自计信息中反映出来,而使一些可能性程度很低的或 己的计提方法,通过高估或低估计提比例达到操纵有负债和费用却得到确认。这样反映出的会计信 利润的目的。再者,“秘密准备”有可能成为利润操息过于保守,降低了信息的相关性,从而可能误导 纵的工具。我国《企业会计制度》第62条规定:“企会计信息的使用者。 业因滥用会计估计而多提的资产减值准备,在转回 四、谨慎性会计信息质量要求在会计实务应用 的当期,应当遵循原渠道冲回的原则(如原追溯调中的建议 整的,当期转回使仍然追溯调整以前各期;原从上 (一)协调谨慎性与其他会计信息质量要求的 期利润中计提的,当期转回时仍然调整上期利润),冲突 不得作为增加当期的利润处理。”,以防止企业计提 谨慎性与可靠性、相关性、可比性发生着一定 秘密准备;这一规定虽然在一定程度上可以防止某的冲突,但企业要找到它们之间的平衡点,发挥出 ——c(2017年第9期)财钅耐宄 ?1994-2017ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
CKYJ （2017年第9期） 会 计 实 务 行为起着非常重要的指导性作用。另一方面为防 止滥用或歪曲使用谨慎性来设秘密准备、过分提取 准备、故意压低资产或收益、故意抬高负债或费用 运用发挥了作用。企业在会计实务中必须认真地 贯彻谨慎性的要求 真正做到用好用活谨慎性，防 范经营风险，体现了资本保全制度，提高企业提高 竞争实力。 （二）谨慎性的局限性 1. 会计政策的可选择性对谨慎性的影响 由于会计政策的可选择性较强，使用谨慎性未 必能够保证会计信息的质量。首先，在我国的会计 制度中，诸如资产的“市价”、“可变现净值”、“未来 现金流量净值”等实际上是掺杂了企业管理当局主 观估计的一种市场模拟数据，企业完全可以利用这 些不确定性因素，通过多提或少提“准备”来调节盈 余，资产减值确认和计量标准的不确定给企业管理 当局利润操纵提供了较大的回旋余地。其次，在我 国，坏账准备的计提比例，企业可以根据以往经验、 债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息 合理的予以估计确定；企业计提坏账准备的方法由 企业自行确定，一般有应收账款余额百分比法、账 龄分析法和赊销百分比法可供选择。制度这样规 定的本意是使企业能够充分考虑各种因素的影响， 根据企业的实际情况，更加稳健的确认当期收益， 更加真实公允的反映企业的财务状况。但不可否 认，由于不同的计提方法对当期经营成果的影响是 完全不同的，有时这种灵活性会为企业进行利润操 纵提供契机，企业可以根据“需要”而选择有利于自 己的计提方法，通过高估或低估计提比例达到操纵 利润的目的。再者，“秘密准备”有可能成为利润操 纵的工具。我国《企业会计制度》第62条规定：“企 业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回 的当期，应当遵循原渠道冲回的原则（如原追溯调 整的，当期转回使仍然追溯调整以前各期；原从上 期利润中计提的，当期转回时仍然调整上期利润）， 不得作为增加当期的利润处理。”，以防止企业计提 秘密准备；这一规定虽然在一定程度上可以防止某 些企业把“减值准备”当作盈余管理的工具，但在实 际工作中，资产减值准备是一个充满主观性判断的 项目，由于没有明确的标准，不同的会计人员对资 产减值数额的估计结果可能不同，有较大的伸缩 性，即使注册会计师也很难判断是否存在秘密准 备。 2. 谨慎性与其他会计信息质量要求存在矛盾 （1）与可靠性会计信息质量要求存在矛盾。可 靠性要求企业在会计核算中应当以实际发生的交 易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实 反映企业的财务状况、经营成果。根据这一要求会 计人员在进行会计核算中不能主观判断，必须尽可 能获得真实的、客观的数据，不能以虚构的交易或 者事项为依据进行会计确认、计量和报告。而谨慎 性会计信息质量要求，企业在面临不确定性因素的 情况下，应当充分估计可能发生但尚未发生的风 险、损失和费用，这显然与可靠性相矛盾。同时，成 本与市价孰低法中的市价确定、或有损失的确定都 带有很大程度的不确定性，存在着一定的主观因 素，直接威胁着会计信息的如实反映。 （2）与相关性会计信息质量要求存在矛盾。相 关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使 用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使 用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或 者预测。而谨慎性的要求是宁可少计资产或可能 发生的收益，不可少计负债或可能发生的损失。因 而使得一些可能性程度很高的未来收益，无法在会 计信息中反映出来，而使一些可能性程度很低的或 有负债和费用却得到确认。这样反映出的会计信 息过于保守，降低了信息的相关性，从而可能误导 会计信息的使用者。 四、谨慎性会计信息质量要求在会计实务应用 中的建议 （一）协调谨慎性与其他会计信息质量要求的 冲突 谨慎性与可靠性、相关性、可比性发生着一定 的冲突，但企业要找到它们之间的平衡点，发挥出 48
CKYJ会计实务 谨慎性的优越性。首先,把可靠性放在首位,在可因此,在运用中要注意采取一定措施,以增加谨慎 靠性的基础上充分使用谨慎性。其次,要在信息披性在会计实务运用中的合理性和科学性。谨慎性 露中充分说明谨慎性的应用时间、范围和程度,提高原则是会计核算的基本原则之一,它对具体会计核 会计信息的可比性,遵循财务报告充分披露的原则。算行为起着非常重要的指导性地位。如美国能源 (二)体现谨慎性原则的相关条款应尽量具有巨头安然公司的倒闭,其中最主要的原因之一就是 可操作性 该公司严重违反了谨慎性原则,为了使自己股票价 从我国现有会计规范看,有些体现谨慎性的具格上升,人为提高企业利润,结果是自己给自己制 体方法操作性是比较强的,如加速折旧法等。但造了一个定时炸弹,最后走向破产的地步。因此 是,关于资产发生减值的判断标准却不够明确,特我们企业在会计实务中必须认真地贯彻谨慎性原 别是存货、固定资产、无形资产等由于受多种因素则的要求,真正做到用好用活。另一方面要防止滥 的影响,使得作为决定资产减值准备数额因素的用或歪曲使用谨慎性原则来设秘密准备、过分提取 可变现净值”的确定较为困难,这为企业利用谨慎准备、故意压低资产或收益、故意抬髙负债或费 性原则操纵利润留下了一定的空间。因此,应就用。基于以上原因,我们在应用谨慎性原则时一定 可变现净值”的确定问题规定具有可操作性的具要谨慎,这样,就要求企业必须努力提高会计人员 体标准,以指导企业的会计实践。 的素质,讲究良好的职业道德,加强企业在会计核 (三)加强审计监督,强化内在约束机制 算中的专业判断,对会计交易或事项做出谨慎性的 谨慎性在实际操作中有较强的倾向性和主观处理。 随意性。因此,为了避免企业以运用谨慎性为借 口,随意变更会计核算方法,把谨慎性当作成本、利 参考文献: 润的调节器,就必须加强审计监督,防止滥用和曲 l丰贵华.会计实务工作中的谨慎性要求分析 解谨慎性。还应强化企业内在约東机制,提高会计(J〕.财经界,2013(13) 人员的职业道德意识,使谨慎性原则得到合理的运 2王莹.浅析谨慎性原则在会计实务中的应用 用 与完善[J.现代会计,2012(02) (四)努力提高企业会计人员的职业判断能力 3张若丹,初级会计实务[M].北京:中国财政经 任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻 济出版社,2015. 和运用都离不开会计行为的主体 会计人 员。鉴于会计准则和会计制度中的“可选择性”的 4马春蕾.论稳健原则在中国上市公司的适应 范围日益扩大,要保证会计人员在应用谨慎性时把性及应用[J〕.管理观察,2015(25) 握好“度”,就要求会计人员必须提高职业判断能 5]陈龙萍.论稳健原则对中国上市公司的适用 力,使其能够准确把握谨慎性的实质,在对不确定性及其实际应用[J.企业导报,2015(04) 性的事项进行估计和判断时,力求客观和公正,避 6]武冬玲.谨慎性原则在我国新会计制度中的 免主观随意性。 应用[J.消费导刊,2009(18). 五、结束语 总之,谨慎性会计信息质量要求的贯彻和实施 ◇作者信息:甘肃省财政学校 为补充和完善企业会计准则和会计制度,解决我国 ◇责任编辑:焦岩 市场经济发展中出现的新的会计核算问题,起着积 ◇责任校对:焦岩 极的促进作用。但是,谨慎性也有一定的局限性。 ⑩(2017年第9期)财宝耐宄 ?1994-2017ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
CKYJ （2017年第9期） 会 计 实 务 谨慎性的优越性。首先，把可靠性放在首位，在可 靠性的基础上充分使用谨慎性。其次，要在信息披 露中充分说明谨慎性的应用时间、范围和程度，提高 会计信息的可比性，遵循财务报告充分披露的原则。 （二）体现谨慎性原则的相关条款应尽量具有 可操作性 从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性的具 体方法操作性是比较强的，如加速折旧法等。但 是，关于资产发生减值的判断标准却不够明确，特 别是存货、固定资产、无形资产等由于受多种因素 的影响，使得作为决定资产减值准备数额因素的 “可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用谨慎 性原则操纵利润留下了一定的空间。因此，应就 “可变现净值”的确定问题规定具有可操作性的具 体标准，以指导企业的会计实践。 （三）加强审计监督，强化内在约束机制 谨慎性在实际操作中有较强的倾向性和主观 随意性。因此，为了避免企业以运用谨慎性为借 口，随意变更会计核算方法，把谨慎性当作成本、利 润的调节器，就必须加强审计监督，防止滥用和曲 解谨慎性。还应强化企业内在约束机制，提高会计 人员的职业道德意识，使谨慎性原则得到合理的运 用。 （四）努力提高企业会计人员的职业判断能力 任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻 和运用都离不开会计行为的主体———会计人 员。鉴于会计准则和会计制度中的“可选择性”的 范围日益扩大，要保证会计人员在应用谨慎性时把 握好“度”，就要求会计人员必须提高职业判断能 力，使其能够准确把握谨慎性的实质，在对不确定 性的事项进行估计和判断时，力求客观和公正，避 免主观随意性。 五、结束语 总之，谨慎性会计信息质量要求的贯彻和实施 为补充和完善企业会计准则和会计制度，解决我国 市场经济发展中出现的新的会计核算问题，起着积 极的促进作用。但是，谨慎性也有一定的局限性。 因此，在运用中要注意采取一定措施，以增加谨慎 性在会计实务运用中的合理性和科学性。谨慎性 原则是会计核算的基本原则之一，它对具体会计核 算行为起着非常重要的指导性地位。如美国能源 巨头安然公司的倒闭，其中最主要的原因之一就是 该公司严重违反了谨慎性原则，为了使自己股票价 格上升，人为提高企业利润，结果是自己给自己制 造了一个定时炸弹，最后走向破产的地步。因此， 我们企业在会计实务中必须认真地贯彻谨慎性原 则的要求，真正做到用好用活。另一方面要防止滥 用或歪曲使用谨慎性原则来设秘密准备、过分提取 准备、故意压低资产或收益、故意抬高负债或费 用。基于以上原因，我们在应用谨慎性原则时一定 要谨慎，这样，就要求企业必须努力提高会计人员 的素质，讲究良好的职业道德，加强企业在会计核 算中的专业判断，对会计交易或事项做出谨慎性的 处理。 参考文献： [1]丰贵华.会计实务工作中的谨慎性要求分析 〔J〕.财经界，2013（13）. [2]王莹.浅析谨慎性原则在会计实务中的应用 与完善〔J〕.现代会计，2012（02）. [3]张若丹.初级会计实务〔M〕.北京:中国财政经 济出版社，2015. [4]马春蕾.论稳健原则在中国上市公司的适应 性及应用〔J〕.管理观察，2015（25）. [5]陈龙萍.论稳健原则对中国上市公司的适用 性及其实际应用〔J〕.企业导报，2015（04）. [6]武冬玲.谨慎性原则在我国新会计制度中的 应用〔J〕.消费导刊，2009（18）. ◇作者信息：甘肃省财政学校 ◇责任编辑：焦 岩 ◇责任校对：焦 岩 49