2014年第4期 中南财经政法大学学报 №.4.2014 双月刊 总第205期 JOURNAL OF ZHONGNAN UNIVERSITY OF ECONOMICS AND LAW Serial No, 205 会计假设之持续经营在税法中的应用辨析 高亚军 (中南财经政法大学财政税务学院,湖北武汉430073) 摘要:持续经营是会计假设之一,在该基本假设下,会计人员才可以选择会计原则和会计核算方法。税法中 持续经营假设也是常态,但在某些情况下,税法持续经营假设的含义与会计假设持续经营的含义略有不同。本 文旨在通过分析税法运用持续经营假设的各种政策规定,分析其进行持续经营假设的原因,从而为税法更好地 利用持续经营假设进行立法和构建协调的税收制度提供理论基础 关键词:会计假设;持续经营;递延纳税 中图分类号:F810.42文献标识码:A文章编号:1003-5230(2014)04-0044-07 、持续经营的会计假设 会计假设之一的持续经营( going concern)的重要意义在于它是会计确认、会计计量和会计报告 得以实现的前提,只有持续经营这个基本假设存在,会计主体才能在既定的用途下使用各类资产,在 既定的合约条件下清偿各种债务,从而会计人员可以在此基础上选择恰当的会计原则和会计核算 方法 税法尤其是企业所得税在很大程度上接受和遵循会计原则及其核算方法,如权责发生制、配比原 则、相关性原则、资本性支出和收益性支出相区别的各种原则,但税法基于保证财政收入和发挥税收 调节功能的目的,在收入确认、利润核算方面与会计核算制度不同,在谨慎性原则、或有事项和预计负 债等方面,与会计制度也有差异[。税法规定“根据企业所得税法精神,在计算应纳税所得额及应 纳所得税时,企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的,应按照企业所得税法规定计算。企业所 得税法规定不明确的,在没有明确规定之前,暂按企业财务、会计规定计算”。 可见,会计和税法的关系千丝万缕,互为关联,税法中涉及到的收入确认、利润核算等问题,是以 会计制度相关规定和会计原则为前提;而会计的核算方法和制度规定,却要以税收政策为风向标,以 实现两者之间的协调和融合,同时也体现出双方的功能差异。尽管在会计和税法的关系中,主要是讨 论两者的差异以及共同的原则,但作为会计假设之一的持续经营在税法中同样占有重要地位,并成为 收稿日期:2014 基金项目:国家社会科学基金重大项目“宏观税负、税负结构与结构性减税研究”(128.ZD044);湖北地方税收研 究中心项目“促进循环经济发展的财税政策研究”(sszx201302);中南财经政法大学中央高校基本科研 业务经费资助项目“中国县财政体制变迁与制度创新研究”(31541010903) 作者简介;高亚军(1972—),女,湖北鄂州人,中南财经政法大学财政税务学院副教授
２０１４年第４期 双月刊 总第２０５期 中 南财经政法大学学报 ＪＯＵＲＮＡＬＯＦＺＨＯＮＧＮＡＮ ＵＮＩＶＥＲＳＩＴＹ ＯＦＥＣＯＮＯＭＩＣＳＡＮＤＬＡＷ №．４．２０１４ Ｂｉｍｏｎｔｈｌｙ Ｓｅｒｉａｌ№．２０５ 会计假设之持续经营在税法中的应用辨析 高亚军 （中南财经政法大学 财政税务学院，湖北 武汉 ４３００７３） 摘要：持续经营是会计假设之一，在该基本假设下，会计人员才可以选择会计原则和会计核算方法。税法中 持续经营假设也是常态，但在某些情况下，税法持续经营假设的含义与会计假设持续经营的含义略有不同。本 文旨在通过分析税法运用持续经营假设的各种政策规定，分析其进行持续经营假设的原因，从而为税法更好地 利用持续经营假设进行立法和构建协调的税收制度提供理论基础。 关键词：会计假设；持续经营；递延纳税 中图分类号：Ｆ８１０．４２ 文献标识码：Ａ 文章编号：１００３－５２３０（２０１４）０４－００４４－０７ 收稿日期：２０１４－０５－０７ 基金项目：国家社会科学基金重大项目“宏观税负、税负结构与结构性减税研究”（１２＆ＺＤ０４４）；湖北地方税收研 究中心项目“促进循环经济发展的财税政策研究”（ｓｓｚｘ２０１３０２）；中南财经政法大学中央高校基本科研 业务经费资助项目“中国县财政体制变迁与制度创新研究”（３１５４１０１０９０３） 作者简介：高亚军（１９７２— ），女，湖北鄂州人，中南财经政法大学财政税务学院副教授。 一、持续经营的会计假设 会计假设之一的持续经营（ｇｏｉｎｇｃｏｎｃｅｒｎ）的重要意义在于它是会计确认、会计计量和会计报告 得以实现的前提，只有持续经营这个基本假设存在，会计主体才能在既定的用途下使用各类资产，在 既定的合约条件下清偿各种债务［１］，从而会计人员可以在此基础上选择恰当的会计原则和会计核算 方法。 税法尤其是企业所得税在很大程度上接受和遵循会计原则及其核算方法，如权责发生制、配比原 则、相关性原则、资本性支出和收益性支出相区别的各种原则，但税法基于保证财政收入和发挥税收 调节功能的目的，在收入确认、利润核算方面与会计核算制度不同，在谨慎性原则、或有事项和预计负 债等方面，与会计制度也有差异［２］［３］。税法规定“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应 纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所 得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算”。 可见，会计和税法的关系千丝万缕，互为关联，税法中涉及到的收入确认、利润核算等问题，是以 会计制度相关规定和会计原则为前提；而会计的核算方法和制度规定，却要以税收政策为风向标，以 实现两者之间的协调和融合，同时也体现出双方的功能差异。尽管在会计和税法的关系中，主要是讨 论两者的差异以及共同的原则，但作为会计假设之一的持续经营在税法中同样占有重要地位，并成为 ４４
纳税人在税收制度框架下进行税收筹划、财务活动安排和征税主体通过税收法规制定税收优惠政策 的重要依据之一。 二、税法对持续经营假设的应用 假设虽然具有不确定性,但依然存在于具有严肃性和刚性的税法中。例如自创商誉不得摊销的 规定,是假设商誉的形成并没有额外的投入,并且在会计假设中,企业是持续经营的,而且经营的结果 会越来越好,商誉不仅不会损耗,价值可能提升。再如,纳税年度当年未能在期间费用中扣除的职工 教育经费和广告费,按税法规定允许结转以后的纳税年度予以扣除;纳税调整后的年度经营亏损可以 在企业未来的5个纳税年度内弥补。但无论是理论研究还是实践当中,很少有人将这些规定与持续 经营假设联系起来,更少有人将会计假设与税收政策联系起来,由此不能更深层次地研究会计和税法 之间的关系和优化税收优惠制定的理论基础。目前在我国税收政策的制定中,多方面多层次地采用 持续经营假设。 (一)企业全部产权转让 根据增值税和营业税相关规定(国税函[2002]420号),企业转让全部产权而涉及到整体资产转 让,不征增值税,企业全部产权的转让也不征营业税。国家税务总局[20113号公告拓展了420号 公告的内涵,规定企业通过合并、分立、出售、置换等方式重组,将全部或者部分实物资产以及与其相 关联的债券、负债和劳动力一并转让给其他经济主体,不纳入增值税的征收范围。当然在这种不征收 增值税的重组中,有着严格的条件:这种转让必须是整体转让,即重组的某种形式,转让的条件是将实 物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力“一并”转让给其他经济主体。也就是说,必须是转让企 业全部产权的资产重组,即转让企业全部产权涉及的应税货物或资产,才不属于增值税的征税范围 如果交易的目的只是资产转让或资产收购,不管每次转让资产的金额有多大,都应当征收增值税。在 纳税年度,国家税务总局[2011]51号文规定:自2011年10月1日起,纳税人通过合并、分立、出 售、置换等方式进行资产重组,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并 转让给其他经济主体的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营 业税[。如13号文规定一样,不征收营业税也必须同时满足两个严格的条件:一是企业须进行全部 或者部分实物资产的转让;二是与转让资产相关的债权、债务和劳动力应该同时转移给接受实物资产 的经济主体。如果企业只将全部或部分实物资产转让给其他企业和个人,而未将与实物资产相关的 债权、债务和劳动力转移,对转让中涉及到的不动产、土地使用权转让应征收营业税 以上关于企业重组不缴纳増值税和营业税的前提事实上就是遵循了持续经营的假设,除以上必 要条件外,还有一个必要条件就是那些重组的企业在重组后至少要连续经营12个月。之所以要求整 体转让和近似乎整体转让,不是拆分转让,是为保证转让后的购买方能用这些资产和因相关权利的持 有而持续经营。再则,对整体资产的转让征收增值税,对全部产权的转让征收营业税,转让企业势必 要缴纳数日可观的增值税和营业税,从而影响企业的现金流,可能会妨碍和影响企业原有经营活动的 (二)特殊重组 企业重组分为一般重组和特殊重组。特殊重组又称为免税重组,在企业所得税法中是指满足规 定的条件下进行重组而获得的所得和利得暂免征收企业所得税,企业重组业务的企业所得税征管办 法分别由财税[2009]59号通知和国家税务总局[2011]4号公告予以规范。免税重组除了“应具有合 理的商业目的、重组后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动、重组中取得股权支付 的原主要股东在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权”这些保证持续经营的条件以外,以股 权收购为例,还要求“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%,且收购企业在该股权 收购时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”,只有满足这样的条件和股权比例的情况下 才能保证企业原实质性经营活动不会改变。并且,企业所得税法进一步规定了“收购企业取得被收
纳税人在税收制度框架下进行税收筹划、财务活动安排和征税主体通过税收法规制定税收优惠政策 的重要依据之一。 二、税法对持续经营假设的应用 假设虽然具有不确定性，但依然存在于具有严肃性和刚性的税法中。例如自创商誉不得摊销的 规定，是假设商誉的形成并没有额外的投入，并且在会计假设中，企业是持续经营的，而且经营的结果 会越来越好，商誉不仅不会损耗，价值可能提升。再如，纳税年度当年未能在期间费用中扣除的职工 教育经费和广告费，按税法规定允许结转以后的纳税年度予以扣除；纳税调整后的年度经营亏损可以 在企业未来的５个纳税年度内弥补。但无论是理论研究还是实践当中，很少有人将这些规定与持续 经营假设联系起来，更少有人将会计假设与税收政策联系起来，由此不能更深层次地研究会计和税法 之间的关系和优化税收优惠制定的理论基础。目前在我国税收政策的制定中，多方面多层次地采用 持续经营假设。 （一）企业全部产权转让 根据增值税和营业税相关规定（国税函［２００２］４２０号），企业转让全部产权而涉及到整体资产转 让，不征增值税，企业全部产权的转让也不征营业税。国家税务总局［２０１１］１３号公告拓展了４２０号 公告的内涵，规定企业通过合并、分立、出售、置换等方式重组，将全部或者部分实物资产以及与其相 关联的债券、负债和劳动力一并转让给其他经济主体，不纳入增值税的征收范围。当然在这种不征收 增值税的重组中，有着严格的条件：这种转让必须是整体转让，即重组的某种形式，转让的条件是将实 物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力“一并”转让给其他经济主体。也就是说，必须是转让企 业全部产权的资产重组，即转让企业全部产权涉及的应税货物或资产，才不属于增值税的征税范围。 如果交易的目的只是资产转让或资产收购，不管每次转让资产的金额有多大，都应当征收增值税。在 同一纳税年度，国家税务总局［２０１１］５１号文规定：自２０１１年１０月１日起，纳税人通过合并、分立、出 售、置换等方式进行资产重组，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并 转让给其他经济主体的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营 业税［４］。如１３号文规定一样，不征收营业税也必须同时满足两个严格的条件：一是企业须进行全部 或者部分实物资产的转让；二是与转让资产相关的债权、债务和劳动力应该同时转移给接受实物资产 的经济主体。如果企业只将全部或部分实物资产转让给其他企业和个人，而未将与实物资产相关的 债权、债务和劳动力转移，对转让中涉及到的不动产、土地使用权转让应征收营业税。 以上关于企业重组不缴纳增值税和营业税的前提事实上就是遵循了持续经营的假设，除以上必 要条件外，还有一个必要条件就是那些重组的企业在重组后至少要连续经营１２个月。之所以要求整 体转让和近似乎整体转让，不是拆分转让，是为保证转让后的购买方能用这些资产和因相关权利的持 有而持续经营。再则，对整体资产的转让征收增值税，对全部产权的转让征收营业税，转让企业势必 要缴纳数目可观的增值税和营业税，从而影响企业的现金流，可能会妨碍和影响企业原有经营活动的 继续。 （二）特殊重组 企业重组分为一般重组和特殊重组。特殊重组又称为免税重组，在企业所得税法中是指满足规 定的条件下进行重组而获得的所得和利得暂免征收企业所得税，企业重组业务的企业所得税征管办 法分别由财税［２００９］５９号通知和国家税务总局［２０１１］４号公告予以规范。免税重组除了“应具有合 理的商业目的、重组后连续１２个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动、重组中取得股权支付 的原主要股东在重组后连续１２个月内不得转让所取得的股权”这些保证持续经营的条件以外，以股 权收购为例，还要求“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的７５％，且收购企业在该股权 收购时的股权支付金额不低于其交易支付总额的８５％”，只有满足这样的条件和股权比例的情况下， 才能保证企业原实质性经营活动不会改变［５］。并且，企业所得税法进一步规定了“收购企业取得被收 ４５
购企业股权的计税基础和被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础以被转让资产的原有计税 基础确定”,即并非按照重组时的公允价值确定,这样就将重组中产生的利得或亏损留在账面上,不在 交易活动中实现。 进而,在满足以上各个条件的股权转让中,股权转让所发生的交易额暂免征收企业所得税,只对 非股权支付的交易额征收企业所得税。之所以这样规定,也是基于上述股权比例的限制规定意味着 企业的重组并不改变或者结束现有的实质性经营,资产没有变卖、股权未能变现,如果征税则增加了 企业的税收负担,同样影响企业的现金流。而非股杈支付额意味着一方获得了现金收入和能变现的 资产,对其征税不影响企业的经营活动。 以上两个假设符合持续经营的会计假设,也是会计假设在税法中的应用和体现。但是持续经营 的会计假设使得税法和会计核算之间出现差异,也成为企业在经营活动中进行筹划的条件。事实上, 以上的各种免税或不征税,无论是增值税、营业税还是企业所得税并非真正意义上的免税和不征税, 而是一种延期纳税( rollover relief)。这种延期纳税缓解了重组后持续经营企业的因未获得现金收 入、只是获得控制权而导致的纳税困难,也鼓励企业在结束某项投资后进行国家鼓励的产业政策方面 的再投资。只要投资不彻底终止或者企业未被清算,纳税人可以一直享受延期纳税。这种延期纳税 是通过重组后的资产仍以该资产原有的计税基础为重组后资产的入账价值来实现的,是一种广义上 的延期纳税7 (三)商誉 企业所得税法规定进行应纳税所得额计算时自创商誉不得摊销、外购商誉只能在转让时一次性 扣除其成本。会计准则出于谨慎性原则和历史成本原则的考虑,对自创商誉一般不予资本化 由于商誉是在企业的经营活动中创立和累积起来的,是企业在持续经营过程中形成的与企业经 营管理水平、产品质量高低密切相关的资产。而且在商誉的逐渐形成过程中,关键的因素是人。通常 情况下管理水平较高的企业具有良好的声誉,获得客户的信赖也由于严谨和完善的组织,生产效率 较高,商誉所内含的价值也就越高。可见,在商誉的形成过程中,很多企业并没有对商誉的形成进行 额外资金投入,其开发成本很难用资金反映出来,其功用与开发成本之间的关系也不确定,在会计上 难以准确计量其价值。因此,自创商誉不允许摊销 国际会计准则通常将外购商誉与企业合并联系在一起,在涉及企业合并的会计准则中对商誉的 会计处理进行了规范。如果企业合并发生同一控制关系下,则按照原账面价值确认被购买方的资产 和负债,而不是按照公允价值确认,因此,不需要进行调整,不形成商誉[]。如果企业合并发生在非同 控制关系下,会计准则规定核算方法为购买法,所取得的资产和负债按照公允价值确认;在非同 控制下的合并,如果成本大于被购买方可辨认净资产公允价值,差额部分被确认为购买方的商誉;合 并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值,复核差额部分后确认为购买方的当期损益。由于商誉是 无法具体确认的资源,并且能使企业获取超额收益的能力,因此,会计准则中也规定商誉不进行摊销 依前文所述,税法规定商誉不允许摊销,外购商誉在转让时才能扣除其成本,其理论依据依然建 立在企业经营状况会越来越好的持续经营假设的基础之上,假设了商誉只会越来越有价值而且不会 因为使用而发生损耗。 (四)广告费、业务宣传费和职工教育经费 根据权责发生制和真实性、相关性原则,企业发生的与生产经营活动相关的广告费、业务宣传费 和职工教育经费允许在计算会计利润的时候据实扣除。但企业所得税法从公平税负、保证财政收入 的征税目的和基于广告费等是预算经费的角度出发,允许企业发生的与生产经营活动相关的广告费 业务宣传费按照销售(营业)收入的一定比例计算并于所得税前扣除;职工教育经费则按实发工资总 额的一定比例扣除。广告费和业务宣传费按照销售(营业)收入的15%计算扣除,职工教育经费除特 别规定外,按照实发工资总额的2.5%扣除,实际发生金额超过规定标准的部分,当期不允许所得税前 扣除,但可以无限期结转到未来的纳税年度扣除
购企业股权的计税基础和被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础以被转让资产的原有计税 基础确定”，即并非按照重组时的公允价值确定，这样就将重组中产生的利得或亏损留在账面上，不在 交易活动中实现。 进而，在满足以上各个条件的股权转让中，股权转让所发生的交易额暂免征收企业所得税，只对 非股权支付的交易额征收企业所得税。之所以这样规定，也是基于上述股权比例的限制规定意味着 企业的重组并不改变或者结束现有的实质性经营，资产没有变卖、股权未能变现，如果征税则增加了 企业的税收负担，同样影响企业的现金流。而非股权支付额意味着一方获得了现金收入和能变现的 资产，对其征税不影响企业的经营活动。 以上两个假设符合持续经营的会计假设，也是会计假设在税法中的应用和体现。但是持续经营 的会计假设使得税法和会计核算之间出现差异，也成为企业在经营活动中进行筹划的条件。事实上， 以上的各种免税或不征税，无论是增值税、营业税还是企业所得税并非真正意义上的免税和不征税， 而是一种延期纳税（ｒｏｌｌｏｖｅｒｒｅｌｉｅｆ）。这种延期纳税缓解了重组后持续经营企业的因未获得现金收 入、只是获得控制权而导致的纳税困难，也鼓励企业在结束某项投资后进行国家鼓励的产业政策方面 的再投资。只要投资不彻底终止或者企业未被清算，纳税人可以一直享受延期纳税。这种延期纳税 是通过重组后的资产仍以该资产原有的计税基础为重组后资产的入账价值来实现的，是一种广义上 的延期纳税［６］［７］。 （三）商誉 企业所得税法规定进行应纳税所得额计算时自创商誉不得摊销、外购商誉只能在转让时一次性 扣除其成本。会计准则出于谨慎性原则和历史成本原则的考虑，对自创商誉一般不予资本化［８］。 由于商誉是在企业的经营活动中创立和累积起来的，是企业在持续经营过程中形成的与企业经 营管理水平、产品质量高低密切相关的资产。而且在商誉的逐渐形成过程中，关键的因素是人。通常 情况下管理水平较高的企业具有良好的声誉，获得客户的信赖，也由于严谨和完善的组织，生产效率 较高，商誉所内含的价值也就越高。可见，在商誉的形成过程中，很多企业并没有对商誉的形成进行 额外资金投入，其开发成本很难用资金反映出来，其功用与开发成本之间的关系也不确定，在会计上 难以准确计量其价值。因此，自创商誉不允许摊销。 国际会计准则通常将外购商誉与企业合并联系在一起，在涉及企业合并的会计准则中对商誉的 会计处理进行了规范。如果企业合并发生同一控制关系下，则按照原账面价值确认被购买方的资产 和负债，而不是按照公允价值确认，因此，不需要进行调整，不形成商誉［９］。如果企业合并发生在非同 一控制关系下，会计准则规定核算方法为购买法，所取得的资产和负债按照公允价值确认；在非同一 控制下的合并，如果成本大于被购买方可辨认净资产公允价值，差额部分被确认为购买方的商誉；合 并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值，复核差额部分后确认为购买方的当期损益。由于商誉是 无法具体确认的资源，并且能使企业获取超额收益的能力，因此，会计准则中也规定商誉不进行摊销。 依前文所述，税法规定商誉不允许摊销，外购商誉在转让时才能扣除其成本，其理论依据依然建 立在企业经营状况会越来越好的持续经营假设的基础之上，假设了商誉只会越来越有价值而且不会 因为使用而发生损耗。 （四）广告费、业务宣传费和职工教育经费 根据权责发生制和真实性、相关性原则，企业发生的与生产经营活动相关的广告费、业务宣传费 和职工教育经费允许在计算会计利润的时候据实扣除。但企业所得税法从公平税负、保证财政收入 的征税目的和基于广告费等是预算经费的角度出发，允许企业发生的与生产经营活动相关的广告费、 业务宣传费按照销售（营业）收入的一定比例计算并于所得税前扣除；职工教育经费则按实发工资总 额的一定比例扣除。广告费和业务宣传费按照销售（营业）收入的１５％计算扣除，职工教育经费除特 别规定外，按照实发工资总额的２．５％扣除，实际发生金额超过规定标准的部分，当期不允许所得税前 扣除，但可以无限期结转到未来的纳税年度扣除。 ４６
以生产企业广告费和业务宣传费的扣除为例,生产企业的新产品上市初期或者生产活动初期,会 因为知名度较低而导致产品在市场上的占有率有限,品牌效应不能够第一时间发挥出来,需要通过大 量的广告支出赢得消费者的青睐和信赖。因此,早期广告费和业务宣传费占销售收入的比例过高,加 之广告费和业务宣传费是典型的预算经费,以销售收入或者营业收入作为衡量其支出效果是比较合 理的衡量方法。税法只允许一定比例的广告费和业务宣传费税前扣除,造成生产企业在经营初期或 者新产品上市初期发生的大量广告费和业务宣传费不能在所得税前扣除,导致生产企业的支出负担 重,也增加了生产企业的所得税负担。但随着企业生产劳动率提高、经营管理活动改善、产品质量提 高,生产企业的产品在社会上和市场上被商家和消费者认可和接受的程度越来越高,市场占有率提 升。此时,广告费和业务宣传费绝对数额虽然上升,但销售收入或营业收入上升的幅度快于广告费和 业务宣传费的上升幅度,广告费和业务宣传费占销售收入或营业收入的相对比例下降,于是出现广告 费结余,该结余部分按税法规定可以用来抵减以前纳税年度超标准而结转的广告费超支数额。企业 所得税这一规定也是充分考虑和利用了持续经营假设,是对企业持续经营、越做越大的鼓励 (五)个人无偿赠与不动产 财税[2009]78号文对个人无偿受赠不动产的免税范围和条件进行了规定,其中,对受赠人转让 无偿受赠房产的个人所得税征收办法是对无偿受赠不动产个人所得税“免税”的解释。该文件规定 无偿受赠房产的个人若符合免税条件,其接受赠与房产时免于缴纳个人所得税,但其将来转让所受赠 的房屋,获利部分应缴纳个人所得税;受赠人的应纳税所得额为其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人 取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额。如果受赠房屋 的转让价格明显偏低且无正当理由,税务机关可以依据该房屋的市场评估价格或其他合理方式确定 的价格核定受赠人的转让收入 从该项规定可以看出,对满足免税条件的无偿赠与和受赠,在未来转让无偿受赠房产时,计算应 纳税所得额时以房产的购置成本作为税前扣除的依据,这种税前扣除的确认方法将无偿赠与和无偿 受赠时的利得递延到未来转让无偿受赠房产的计税依据之中,从而实现延期纳税 虽然该规定是适用于个人所得税,但在个人独资企业和合伙企业征收个人所得税的情况下,非法 人企业赠与或是无偿受赠不动产取得的利得,其延期纳税是基于非法人企业持续经营假设。如子女 继承父亲的个人独资企业,并持续经营,各种资产并未真实转让,如果对其征税,则会引发继承人的纳 税问题。等到继承人在未来最终终止非法人企业的经营活动时,递延的利得才会实现,需要缴纳个人 所得税。因而,这也是一种延期纳税优惠,也可以看到这种持续经营不是对经营主体的假设而是对经 营活动的假设。 (六)税收优惠的结转 世界上许多国家的税收优惠的基本原则是:第一,不增加亏损也不能导致亏损,即只能将计税依 据抵减到零为止,不能形成或增加亏损;第二,不能导致退税,即多纳税可以退税,但由于税收抵免等 优惠可能导致的应纳税额为负数,不得产生退税,应视当期应纳税额为0,即税收抵免只能将应纳税 额抵减到零为止。这些原则逐渐成为国际税收优惠的基本原则,这样的基本原则对跨国所得控制尤 其严格,可以避免主权国家对一些跨国企业形成财政补贴。但目前我国现行企业所得税的免税和税 额抵免甚至包括加计扣除这些规定已经超越了国际税收上的通行做法,出现了优惠结转 如满足投资条件的创投企业投资额的70%可以抵减纳税年度当期的应纳税所得额、不足抵减部 分可以结转的规定;购买用于节能节水、资源利用和安全生产等方面的专用设备,投资额的10%可以 抵减购买设备纳税年度的应纳税额、不足抵减部分结转以后5个纳税年度抵减的规定;企业的技术研 究开发费,可以据实扣除,在据实扣除的基础上还允许按实际发生额加计扣除50%,形成资产的部 分,允许按照150%摊销。企业所得税对技术研究开发费的加计扣除没有规定“不能产生也不能导致 亏损”,因此,纳税人进行应纳税所得额调整的时候可能使企业产生亏损,而专用设备投资的税额抵免 结转实际上是产生了退税
以生产企业广告费和业务宣传费的扣除为例，生产企业的新产品上市初期或者生产活动初期，会 因为知名度较低而导致产品在市场上的占有率有限，品牌效应不能够第一时间发挥出来，需要通过大 量的广告支出赢得消费者的青睐和信赖。因此，早期广告费和业务宣传费占销售收入的比例过高，加 之广告费和业务宣传费是典型的预算经费，以销售收入或者营业收入作为衡量其支出效果是比较合 理的衡量方法。税法只允许一定比例的广告费和业务宣传费税前扣除，造成生产企业在经营初期或 者新产品上市初期发生的大量广告费和业务宣传费不能在所得税前扣除，导致生产企业的支出负担 重，也增加了生产企业的所得税负担。但随着企业生产劳动率提高、经营管理活动改善、产品质量提 高，生产企业的产品在社会上和市场上被商家和消费者认可和接受的程度越来越高，市场占有率提 升。此时，广告费和业务宣传费绝对数额虽然上升，但销售收入或营业收入上升的幅度快于广告费和 业务宣传费的上升幅度，广告费和业务宣传费占销售收入或营业收入的相对比例下降，于是出现广告 费结余，该结余部分按税法规定可以用来抵减以前纳税年度超标准而结转的广告费超支数额。企业 所得税这一规定也是充分考虑和利用了持续经营假设，是对企业持续经营、越做越大的鼓励。 （五）个人无偿赠与不动产 财税［２００９］７８号文对个人无偿受赠不动产的免税范围和条件进行了规定，其中，对受赠人转让 无偿受赠房产的个人所得税征收办法是对无偿受赠不动产个人所得税“免税”的解释。该文件规定， 无偿受赠房产的个人若符合免税条件，其接受赠与房产时免于缴纳个人所得税，但其将来转让所受赠 的房屋，获利部分应缴纳个人所得税；受赠人的应纳税所得额为其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人 取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额。如果受赠房屋 的转让价格明显偏低且无正当理由，税务机关可以依据该房屋的市场评估价格或其他合理方式确定 的价格核定受赠人的转让收入。 从该项规定可以看出，对满足免税条件的无偿赠与和受赠，在未来转让无偿受赠房产时，计算应 纳税所得额时以房产的购置成本作为税前扣除的依据，这种税前扣除的确认方法将无偿赠与和无偿 受赠时的利得递延到未来转让无偿受赠房产的计税依据之中，从而实现延期纳税。 虽然该规定是适用于个人所得税，但在个人独资企业和合伙企业征收个人所得税的情况下，非法 人企业赠与或是无偿受赠不动产取得的利得，其延期纳税是基于非法人企业持续经营假设。如子女 继承父亲的个人独资企业，并持续经营，各种资产并未真实转让，如果对其征税，则会引发继承人的纳 税问题。等到继承人在未来最终终止非法人企业的经营活动时，递延的利得才会实现，需要缴纳个人 所得税。因而，这也是一种延期纳税优惠，也可以看到这种持续经营不是对经营主体的假设而是对经 营活动的假设。 （六）税收优惠的结转 世界上许多国家的税收优惠的基本原则是：第一，不增加亏损也不能导致亏损，即只能将计税依 据抵减到零为止，不能形成或增加亏损；第二，不能导致退税，即多纳税可以退税，但由于税收抵免等 优惠可能导致的应纳税额为负数，不得产生退税，应视当期应纳税额为０，即税收抵免只能将应纳税 额抵减到零为止。这些原则逐渐成为国际税收优惠的基本原则，这样的基本原则对跨国所得控制尤 其严格，可以避免主权国家对一些跨国企业形成财政补贴。但目前我国现行企业所得税的免税和税 额抵免甚至包括加计扣除这些规定已经超越了国际税收上的通行做法，出现了优惠结转。 如满足投资条件的创投企业投资额的７０％可以抵减纳税年度当期的应纳税所得额、不足抵减部 分可以结转的规定；购买用于节能节水、资源利用和安全生产等方面的专用设备，投资额的１０％可以 抵减购买设备纳税年度的应纳税额、不足抵减部分结转以后５个纳税年度抵减的规定；企业的技术研 究开发费，可以据实扣除，在据实扣除的基础上还允许按实际发生额加计扣除５０％，形成 资 产 的 部 分，允许按照１５０％摊销。企业所得税对技术研究开发费的加计扣除没有规定“不能产生也不能导致 亏损”，因此，纳税人进行应纳税所得额调整的时候可能使企业产生亏损，而专用设备投资的税额抵免 结转实际上是产生了退税。 ４７
应该说,我国对税收优惠不设限的优惠待遇超过了国际惯例,该规定仍然是以持续经营假设为前 提,否则,这些优惠结转就成为了空头支票。业绩越好、经营持续时间越长的企业,享受的税收优惠越 多,越是能足额、充分地享受税收优惠,从这个角度看,对企业的税收激励超过了税收优惠本身。但以 上几种优惠方式,都形成了财政补贴或者返还,有违税收优惠的公平原则。 (七)亏损弥补 根据对称性或者配比原则,企业取得利润,应缴纳企业所得税,如果发生了亏损,征税主体应允许 进行亏损弥补,国际上的通行做法都是允许亏损弥补,但是弥补方法各不相同,可弥补的范围和弥补 的时间也不一样。大多数情况下,各国税法允许企业年度亏损结转冲减将来的利润,这种规定显然是 建立在持续经营假设基础之上,但也有的国家税法不仅允许企业年度亏损结转到将来,还可以结转到 以前年度,冲减以前年度的经营所得。如果没有持续经营的假设,亏损弥补很难进行下去,只能向以 前年度结转,从而产生大量的退税。 三、会计活动和税法应用持续经营假设的差异分 (一)运用持续经营假设的出发点和目的不同 持续经营的会计假设明确了会计核算的时间范围,是一系列会计原则、会计方法以及会计处理的 基础,例如权责发生制原则、划分收益性和资本性支出原则、配比原则等;历史成本计价、收入费用的 按时间配比的分摊;将资产、负债分为流动资产和长期资产、流动负债和长期负债,这些都是以持续经 营假设为前提,对于清算企业,就没有必要划分这些原则、采用这些处理方法 而从税收征管法和实体法的角度分析,从事生产经营的纳税人在办理税务登记程序后,可以分为 筹建期、持续经营和终止经营三个阶段。税法对企业的筹建、持续经营和终止或多或少地给予税收优 惠,而以持续经营假设为基础设置的优惠最多。税法中对持续经营假设的应用主要是为了给特定的 纳税人的特定行为提供税收优惠政策找到理论依据,是基于强制性法规之外的弹性条款,使得企业能 真正的持续经营,并在此基础上假设企业的效益会越来越好,能增加更多的税收收入。 (二)持续经营的会计假设和税法假设要求的条件不同 上述的会计原则、会计方法和会计处理既是以持续经营为基础,又是持续经营假设得以存在的条 件或者结果。但税法中持续经营的假设并不一定需要上述的会计原则、会计方法或者会计处理作为 其条件。更多地是基于企业的经营活动需要而进行持续经营的假设,如企业重组、广告费的列支、亏 损弥补。不过这种税法上持续经营的假设,有利于鼓励企业改善经营管理活动,在前期多列支广告 费,开发新产品,并通过弥补年度亏损,减轻企业的负担。持续经营意味着该企业将继续存在足够长 的时间以实现其现在的经营活动对税收政策的承诺,这是所得税税款递延、亏损前溯或后转的前提条 件。会计假设的持续经营则仅与会计核算有关,不具备税法的各种调节作用 (三)持续经营假设下税法和会计的有关内容不同 会计和税法的持续经营假设都建立在会计分期上,会计核算设置会计期间,而纳税年度的作用之 是为了将一定会计期间的利润分配到所属的纳税期间,保证税收收入的及时性。通常情况下,持续 经营假设需要进行会计分期和纳税年度的设置。会计分期是指将企业持续经营的生产经营活动划分 为长短相同且连续不断的核算期间,也称为会计期间,在我国也被称为会计年度[。纳税年度是指 税法规定的纳税人缴纳税款的期限,且该期限为年度,即12个月。当企业的会计年度选用公历年度 时,纳税年度一般就等于企业的会计年度,如我国以公历1月1日到12月31日作为纳税年度,也作 为会计期间;当企业的会计年度不选用公历年度时,纳税年度就不等于企业的会计年度,如英国公司 税的纳税年度是跨公历年度的,从4月1日开始到下一年的3月31日,但纳税人可以根据自身的经 营活动特点,选择恰当的会计期间。如果企业在纳税年度中间开业,或者纳税年度的实际经营期限由 于企业改组、合并、破产关闭等原因而不足12个月的,纳税年度以实际经营期限为准。至于依法清算 的企业,纳税年度则以清算期间为准,这些情况下纳税年度都不等于会计年度。企业在纳税年度中间
应该说，我国对税收优惠不设限的优惠待遇超过了国际惯例，该规定仍然是以持续经营假设为前 提，否则，这些优惠结转就成为了空头支票。业绩越好、经营持续时间越长的企业，享受的税收优惠越 多，越是能足额、充分地享受税收优惠，从这个角度看，对企业的税收激励超过了税收优惠本身。但以 上几种优惠方式，都形成了财政补贴或者返还，有违税收优惠的公平原则。 （七）亏损弥补 根据对称性或者配比原则，企业取得利润，应缴纳企业所得税，如果发生了亏损，征税主体应允许 进行亏损弥补，国际上的通行做法都是允许亏损弥补，但是弥补方法各不相同，可弥补的范围和弥补 的时间也不一样。大多数情况下，各国税法允许企业年度亏损结转冲减将来的利润，这种规定显然是 建立在持续经营假设基础之上，但也有的国家税法不仅允许企业年度亏损结转到将来，还可以结转到 以前年度，冲减以前年度的经营所得。如果没有持续经营的假设，亏损弥补很难进行下去，只能向以 前年度结转，从而产生大量的退税。 三、会计活动和税法应用持续经营假设的差异分析 （一）运用持续经营假设的出发点和目的不同 持续经营的会计假设明确了会计核算的时间范围，是一系列会计原则、会计方法以及会计处理的 基础，例如权责发生制原则、划分收益性和资本性支出原则、配比原则等；历史成本计价、收入费用的 按时间配比的分摊；将资产、负债分为流动资产和长期资产、流动负债和长期负债，这些都是以持续经 营假设为前提，对于清算企业，就没有必要划分这些原则、采用这些处理方法。 而从税收征管法和实体法的角度分析，从事生产经营的纳税人在办理税务登记程序后，可以分为 筹建期、持续经营和终止经营三个阶段。税法对企业的筹建、持续经营和终止或多或少地给予税收优 惠，而以持续经营假设为基础设置的优惠最多。税法中对持续经营假设的应用主要是为了给特定的 纳税人的特定行为提供税收优惠政策找到理论依据，是基于强制性法规之外的弹性条款，使得企业能 真正的持续经营，并在此基础上假设企业的效益会越来越好，能增加更多的税收收入。 （二）持续经营的会计假设和税法假设要求的条件不同 上述的会计原则、会计方法和会计处理既是以持续经营为基础，又是持续经营假设得以存在的条 件或者结果。但税法中持续经营的假设并不一定需要上述的会计原则、会计方法或者会计处理作为 其条件。更多地是基于企业的经营活动需要而进行持续经营的假设，如企业重组、广告费的列支、亏 损弥补。不过这种税法上持续经营的假设，有利于鼓励企业改善经营管理活动，在前期多列支广告 费，开发新产品，并通过弥补年度亏损，减轻企业的负担。持续经营意味着该企业将继续存在足够长 的时间以实现其现在的经营活动对税收政策的承诺，这是所得税税款递延、亏损前溯或后转的前提条 件。会计假设的持续经营则仅与会计核算有关，不具备税法的各种调节作用。 （三）持续经营假设下税法和会计的有关内容不同 会计和税法的持续经营假设都建立在会计分期上，会计核算设置会计期间，而纳税年度的作用之 一是为了将一定会计期间的利润分配到所属的纳税期间，保证税收收入的及时性。通常情况下，持续 经营假设需要进行会计分期和纳税年度的设置。会计分期是指将企业持续经营的生产经营活动划分 为长短相同且连续不断的核算期间，也称为会计期间，在我国也被称为会计年度［１０］。纳税年度是指 税法规定的纳税人缴纳税款的期限，且该期限为年度，即１２个月。当企业的会计年度选用公历年度 时，纳税年度一般就等于企业的会计年度，如我国以公历１月１日到１２月３１日作为纳税年度，也作 为会计期间；当企业的会计年度不选用公历年度时，纳税年度就不等于企业的会计年度，如英国公司 税的纳税年度是跨公历年度的，从４月１日开始到下一年的３月３１日，但纳税人可以根据自身的经 营活动特点，选择恰当的会计期间。如果企业在纳税年度中间开业，或者纳税年度的实际经营期限由 于企业改组、合并、破产关闭等原因而不足１２个月的，纳税年度以实际经营期限为准。至于依法清算 的企业，纳税年度则以清算期间为准，这些情况下纳税年度都不等于会计年度。企业在纳税年度中间 ４８
终止经营活动的,向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴的时限是自实际经营终止之日起60日 内;在办理注销登记前,企业应就该纳税期间的清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。 种情况下,企业对应纳税额的计算,与持续经营假设相反。企业所得税税款分期预缴时,预缴税款所 属期间等同于相同期间的会计中期,税法规定企业所得税按年度计算,分期预缴,年终汇算清缴,多退 少补的方法要求企业下一个纳税年度依然存在并有实质性的生产经营活动。可见,税收征管活动也 是建立在持续经营假设基础之上,否则预征和汇算清缴的方法不能实施。 四、结论和建议 综上所述,没有持续经营假设,会计核算无法进行,税法的政策、税收的功能不一定能有效发挥 税收征管活动不能正常进行。普华永道会计师事务所发布的《2011年中国企业长期激励调研报告》 指出,中国中小企业的平均寿命仅25年,集团企业的平均寿命仅7~8年,与欧美企业平均寿命40 年相比相距甚远。这种现实状况使得税收的很多政策和规定形同虚设,那些为激励创投企业投资于 未上市的中小高新技术企业的税收优惠、购买专用设备的投资抵免优惠都不能实现。 (一)利用持续经营假设但不依赖于持续经营假设 税法上的持续经营假设和会计上的持续经营假设毕竟存在差异,不能也不应该建立在同一基础 之上。毕竟持续经营只是一种假设,面对企业的清算不能利用持续经营假设,还有如亏损向以前纳税 年度结转,也可以在一定程度上弥补亏损。也可以看到课税只是针对某一时期,征税时往往不考虑是 否持续经营。也有一些课税也不以持续经营为前提,如对未在中国境内设立机构、场所的非居民企 业,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业,企业所得税 法规定应当就这些非居民企业来源于中国境内的所得征收所得税;具体规定是对这些所得按次征收, 如对股息红利、利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额;对转让财产所得,允许 扣除财产净值而以实现的利得为应纳税所得额。可见,当纳税人具有纳税能力时税法就规定征税,不 考虑持续经营,而且有些经营活动的发生无法持续且具有偶然性的特点,比较典型的即为劳务供给和 财产转让,在这些所得获取方式下,不需要考虑持续经营。 (二)不能利用持续经营假设给予纳税人过度的税收优惠 相较于会计的持续经营假设,税法运用持续经营假设的主要目的在于征管活动的顺利进行、税收 政策的有效发挥、财政收入的充分保障,其对持续经营假设的功能应用之多远超会计核算的要求。但 是,在实际税收工作和政策制定中,不能因对持续经营假设的应用多而滥用和依赖持续经营假设。应 纠正税收政策中存在的此类问题,重拾国际上关于税收优惠不能产生不能导致亏损、不能导致退税的 基本税收优惠原则,避免企业在经营中利用这些过度的税收优惠牟利,而忽视企业本身的经营管理活 动。可以设置类似于广告费和业务宣传费之类的预算经费,以限额扣除但可无限结转的方式鼓励企 业做大做强,着眼于未来的发展而非短期利益。 在税法中确立延期纳税税收优惠的地位和具体的优惠方法 延期纳税有广义和狭义之分,狭义的延期纳税是指延缓一定时期后再缴纳税收,如我国《税收征 管法》第31条规定,经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局(包括计划单列市国家税务局、地方 税务局)批准,纳税人因有特殊困难,不能按期缴纳税款的,可以延期缴纳税款,但是最长不得超过3 个月。广义的延期纳税还包括纳税人按照税法的其他规定达到延期纳税目的的财务安排和纳税计 划,如利用加速折旧等税法优惠达到利用资金的时间价值的财务安排。其他国家的延期纳税优惠,如 前所述的“ rollover relief”即为广义上的延期纳税,允许未能真正实现且未变现的利得结转到被转让 的资产中,直到这些资产真正转让并变现时才征收资本利得税或所得税,这种延期纳税直接作为一种 税收优惠政策,又称为“结转优惠”。 既然我国存在不少以延期纳税为表象的结转优惠,不如在税收优惠中增加结转优惠这一项,使其 与减税和免税以法律条文的形式存在。确立延期纳税作为结转优惠,不仅可以规范税收优惠方式和
终止经营活动的，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴的时限是自实际经营终止之日起６０日 内；在办理注销登记前，企业应就该纳税期间的清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。这 种情况下，企业对应纳税额的计算，与持续经营假设相反。企业所得税税款分期预缴时，预缴税款所 属期间等同于相同期间的会计中期，税法规定企业所得税按年度计算，分期预缴，年终汇算清缴，多退 少补的方法要求企业下一个纳税年度依然存在并有实质性的生产经营活动。可见，税收征管活动也 是建立在持续经营假设基础之上，否则预征和汇算清缴的方法不能实施。 四、结论和建议 综上所述，没有持续经营假设，会计核算无法进行，税法的政策、税收的功能不一定能有效发挥， 税收征管活动不能正常进行。普华永道会计师事务所发布的《２０１１年中国企业长期激励调研报告》 指出，中国中小企业的平均寿命仅２．５年，集团企业的平均寿命仅７～８年，与欧美企业平均寿命４０ 年相比相距甚远。这种现实状况使得税收的很多政策和规定形同虚设，那些为激励创投企业投资于 未上市的中小高新技术企业的税收优惠、购买专用设备的投资抵免优惠都不能实现。 （一）利用持续经营假设但不依赖于持续经营假设 税法上的持续经营假设和会计上的持续经营假设毕竟存在差异，不能也不应该建立在同一基础 之上。毕竟持续经营只是一种假设，面对企业的清算不能利用持续经营假设，还有如亏损向以前纳税 年度结转，也可以在一定程度上弥补亏损。也可以看到课税只是针对某一时期，征税时往往不考虑是 否持续经营。也有一些课税也不以持续经营为前提，如对未在中国境内设立机构、场所的非居民企 业，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，企业所得税 法规定应当就这些非居民企业来源于中国境内的所得征收所得税；具体规定是对这些所得按次征收， 如对股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；对转让财产所得，允许 扣除财产净值而以实现的利得为应纳税所得额。可见，当纳税人具有纳税能力时税法就规定征税，不 考虑持续经营，而且有些经营活动的发生无法持续且具有偶然性的特点，比较典型的即为劳务供给和 财产转让，在这些所得获取方式下，不需要考虑持续经营。 （二）不能利用持续经营假设给予纳税人过度的税收优惠 相较于会计的持续经营假设，税法运用持续经营假设的主要目的在于征管活动的顺利进行、税收 政策的有效发挥、财政收入的充分保障，其对持续经营假设的功能应用之多远超会计核算的要求。但 是，在实际税收工作和政策制定中，不能因对持续经营假设的应用多而滥用和依赖持续经营假设。应 纠正税收政策中存在的此类问题，重拾国际上关于税收优惠不能产生不能导致亏损、不能导致退税的 基本税收优惠原则，避免企业在经营中利用这些过度的税收优惠牟利，而忽视企业本身的经营管理活 动。可以设置类似于广告费和业务宣传费之类的预算经费，以限额扣除但可无限结转的方式鼓励企 业做大做强，着眼于未来的发展而非短期利益。 （三）在税法中确立延期纳税税收优惠的地位和具体的优惠方法 延期纳税有广义和狭义之分，狭义的延期纳税是指延缓一定时期后再缴纳税收，如我国《税收征 管法》第３１条规定，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局（包括计划单列市国家税务局、地方 税务局）批准，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过３ 个月。广义的延期纳税还包括纳税人按照税法的其他规定达到延期纳税目的的财务安排和纳税计 划，如利用加速折旧等税法优惠达到利用资金的时间价值的财务安排。其他国家的延期纳税优惠，如 前所述的“ｒｏｌｌｏｖｅｒｒｅｌｉｅｆ”即为广义上的延期纳税，允许未能真正实现且未变现的利得结转到被转让 的资产中，直到这些资产真正转让并变现时才征收资本利得税或所得税，这种延期纳税直接作为一种 税收优惠政策，又称为“结转优惠”。 既然我国存在不少以延期纳税为表象的结转优惠，不如在税收优惠中增加结转优惠这一项，使其 与减税和免税以法律条文的形式存在。确立延期纳税作为结转优惠，不仅可以规范税收优惠方式和 ４９
税收优惠管理,而且也使纳税人处理税收事项和进行财务安排时充分理解国家税收政策,减少纳税活 动中的错误和征管活动中的难题 参考文献: [1]朱康萍.“持续经营”会计假设新论[J会计之友,2009,(2):94-95 [2]赵婧,汪祥耀持续经营视角下的非经常性损益市场定价—基于制造业上市公司的经验证据[J]中南财经 政法大学学报,2014,(2):128-134. [3]张明霞,王力东企业合并会计方法实施的理论及实证分析[]哈尔滨商业大学学报(社会科学版),2013 (2):114—128 [4]包关云股权转让环节税收政策分析[J]财会月刊,2012,(6):61-62. [5]戴国华中央企业兼并重组相关财务工作及政策探讨[]财务与会计,2012(2):29-30. [6]吴灿美国私人公司会计准则制定的进展与启示[门]武汉理工大学学报(社科版),2014,(1):53-58 [冂]吕玉芹,刘金钊基于过程理论的会计准则监管模式研究[]东岳论丛,2013,(6):125-129 [8]丁一琳新准则视角中的商誉会计[]会计之友,2008,(2):34-35. [9]陆建桥我国企业会计准则国际趋同历程、最新进展与启示[J].北京工商大学学报(社会科学版),2013,(1): 5-11. [10]聂淑娟企业所得税会计与税收差异定性分析[]产业与科技论坛,2008(9):105-106 责任编辑:肖加元 (上接第31页) 参考文献: [1] Telser, L G. Why Should Manufacturers Want Fair Trade? [J] Journal of Law and Economics. 1960.(3): [2] Marvel, H, McCafferty, S Resale Price Maintenance and Quality Certification[J]. Rand Journal of Economics 1984,15(3):346—359 [3] Deneckere, R, Marvel, H.P., Peck, J Demand Uncertainty and Price Maintenance: Markdowns as Destructive Competition[J]. The American Economic Review. 1997.87(4):619-641 [4] Orbach, B Y Antitrust Vertical Myopia: The Allure of High Prices[J]. Arizona Law Review, 2008.(50) [5] Yamey, Basil. The Economics of Resale Price Maintenance[ M]. London: Sir Isaac Pitman &.Sons,Ltd,1954 [6] Mathewson, G, Winter, R.The Law and Economics of Resale Price Maintenance[J]. Review of Industrial Or- anization,1998,13(1):57-84 7] Jullien, B, Rey, P. Resale Price Maintenance and Collusion [J]. Rand Journal of Economics, 2007, 38(4) [8] Rey, P, Verge, T Resale Price Maintenance and Interlocking Relationships[J]. The Journal of Industrial Ecor mics,2010,58(4):928-959 [9]唐要家图书转售价格维持的合谋效应与反垄断政策[J中国经济问题,2010,(5):42-48 [10]刘燕南多渠道销售中“搭便车”现象与转售价格维持协议的运用[冂].价格理论与实践,2012,(12):7 [1]于立,冯博维持转售价格法律适用问题中的“定性”与“定量”—“锐邦诉强生案”的法律经济学分析[J.中 国物价,2014,(1):9-13 (责任编辑:陈敦贤)
税收优惠管理，而且也使纳税人处理税收事项和进行财务安排时充分理解国家税收政策，减少纳税活 动中的错误和征管活动中的难题。 参考文献： ［１］朱康萍．“持续经营”会计假设新论［Ｊ］．会计之友，２００９，（２）：９４—９５． ［２］赵婧，汪祥耀．持续经营视角下的非经常性损益市场定价———基于制造业上市公司的经验证据［Ｊ］．中 南 财 经 政法大学学报，２０１４，（２）：１２８—１３４． ［３］张明霞，王力东．企业合并会计方法实施的理论及实证分析［Ｊ］．哈尔滨商业大学学报（社 会 科 学 版），２０１３， （２）：１１４—１２８． ［４］包关云．股权转让环节税收政策分析［Ｊ］．财会月刊，２０１２，（６）：６１—６２． ［５］戴国华．中央企业兼并重组相关财务工作及政策探讨［Ｊ］．财务与会计，２０１２（２）：２９—３０． ［６］吴灿．美国私人公司会计准则制定的进展与启示［Ｊ］．武汉理工大学学报（社科版），２０１４，（１）：５３—５８． ［７］吕玉芹，刘金钊．基于过程理论的会计准则监管模式研究［Ｊ］．东岳论丛，２０１３，（６）：１２５—１２９． ［８］丁一琳．新准则视角中的商誉会计［Ｊ］．会计之友，２００８，（２）：３４—３５． ［９］陆建桥．我国企业会计准则国际趋同历程、最新进展与启示［Ｊ］．北京工 商 大 学 学 报（社 会 科 学 版），２０１３，（１）： ５—１１． ［１０］聂淑娟．企业所得税会计与税收差异定性分析［Ｊ］．产业与科技论坛，２００８（９）：１０５—１０６． （责任编辑：肖加元） （上接第３１页） 参考文献： ［１］Ｔｅｌｓｅｒ，Ｌ．Ｇ．ＷｈｙＳｈｏｕｌｄ Ｍａｎｕｆａｃｔｕｒｅｒｓ ＷａｎｔＦａｉｒＴｒａｄｅ？［Ｊ］．ＪｏｕｒｎａｌｏｆＬａｗａｎｄＥｃｏｎｏｍｉｃｓ，１９６０，（３）： ８６—１０５． ［２］Ｍａｒｖｅｌ，Ｈ．，ＭｃＣａｆｆｅｒｔｙ，Ｓ．ＲｅｓａｌｅＰｒｉｃｅＭａｉｎｔｅｎａｎｃｅａｎｄＱｕａｌｉｔｙＣｅｒｔｉｆｉｃａｔｉｏｎ［Ｊ］．ＲａｎｄＪｏｕｒｎａｌｏｆＥｃｏｎｏｍｉｃｓ， １９８４，１５（３）：３４６—３５９． ［３］Ｄｅｎｅｃｋｅｒｅ，Ｒ．，Ｍａｒｖｅｌ，Ｈ．Ｐ．，Ｐｅｃｋ，Ｊ．ＤｅｍａｎｄＵｎｃｅｒｔａｉｎｔｙａｎｄＰｒｉｃｅＭａｉｎｔｅｎａｎｃｅ：ＭａｒｋｄｏｗｎｓａｓＤｅｓｔｒｕｃｔｉｖｅ Ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｏｎ［Ｊ］．ＴｈｅＡｍｅｒｉｃａｎＥｃｏｎｏｍｉｃＲｅｖｉｅｗ，１９９７，８７（４）：６１９—６４１． ［４］Ｏｒｂａｃｈ，Ｂ．Ｙ．ＡｎｔｉｔｒｕｓｔＶｅｒｔｉｃａｌＭｙｏｐｉａ：ＴｈｅＡｌｌｕｒｅｏｆＨｉｇｈＰｒｉｃｅｓ［Ｊ］．ＡｒｉｚｏｎａＬａｗ Ｒｅｖｉｅｗ，２００８，（５０）： ２６１—２８７． ［５］Ｙａｍｅｙ，Ｂａｓｉｌ．ＴｈｅＥｃｏｎｏｍｉｃｓｏｆＲｅｓａｌｅＰｒｉｃｅＭａｉｎｔｅｎａｎｃｅ［Ｍ］．Ｌｏｎｄｏｎ：ＳｉｒＩｓａａｃＰｉｔｍａｎ＆ Ｓｏｎｓ，Ｌｔｄ．，１９５４． ［６］Ｍａｔｈｅｗｓｏｎ，Ｇ．，Ｗｉｎｔｅｒ，Ｒ．ＴｈｅＬａｗａｎｄＥｃｏｎｏｍｉｃｓｏｆＲｅｓａｌｅＰｒｉｃｅＭａｉｎｔｅｎａｎｃｅ［Ｊ］．ＲｅｖｉｅｗｏｆＩｎｄｕｓｔｒｉａｌＯｒ－ ｇａｎｉｚａｔｉｏｎ，１９９８，１３（１）：５７—８４． ［７］Ｊｕｌｌｉｅｎ，Ｂ．，Ｒｅｙ，Ｐ．ＲｅｓａｌｅＰｒｉｃｅ ＭａｉｎｔｅｎａｎｃｅａｎｄＣｏｌｌｕｓｉｏｎ［Ｊ］．ＲａｎｄＪｏｕｒｎａｌｏｆＥｃｏｎｏｍｉｃｓ，２００７，３８（４）： ９８３—１００１． ［８］Ｒｅｙ，Ｐ．，Ｖｅｒｇｅ，Ｔ．ＲｅｓａｌｅＰｒｉｃｅＭａｉｎｔｅｎａｎｃｅａｎｄＩｎｔｅｒｌｏｃｋｉｎｇＲｅｌａｔｉｏｎｓｈｉｐｓ［Ｊ］．ＴｈｅＪｏｕｒｎａｌｏｆＩｎｄｕｓｔｒｉａｌＥｃｏ－ ｎｏｍｉｃｓ，２０１０，５８（４）：９２８—９５９． ［９］唐要家．图书转售价格维持的合谋效应与反垄断政策［Ｊ］．中国经济问题，２０１０，（５）：４２—４８． ［１０］刘燕南．多渠道销售中“搭便车”现象与转售价格维持协议的运用［Ｊ］．价格理论与实践，２０１２，（１２）：７—８． ［１１］于立，冯博．维持转售价格法律适用问题中的“定性”与“定量”———“锐邦诉强生案”的法律经济学分析［Ｊ］．中 国物价，２０１４，（１）：９—１３． （责任编辑：陈敦贤） ５０