浅谈混合借款中利息费用会计处理技巧 河北科技师范学院财务处高素玲河北科技师范学院财经学院张玉兰王晓东 【摘要】企业在枃建或生产符合资本化条件资产的过程中,既占用了专门借款又占用了一般借款,即形成了混合借款,其利息费用 的会计处理变得非常复杂。本文通过对混合借款中利息费用的确认程序、计量方法、案例分析进行研究,来阐明混合借款中利息费用的会 计处理技巧,以供会计实务工作者参考。 【关键词】一般借款:专门借款:混合借款:利息资本化:利息费用化 工按照借款是否有明确用途的标准,将借款划分为专门借款和(通常确认为在建工程或生产成本等 作 般借款两种类型。专门借款是指为构建或者生产符合资本化条 再次,在会计期间,一般借款的费用化部分(通常确认为财务 研件的资产,如固定资产、投资性房地产和存货等而专门借入的款费用),通过一般借款在某一会计期间的实际利息扣除一般借款 项,借款利息一般作为资本化处理;一般借款是指没有明确用途的资本化金额进行确定 究的各种借款,借款利息通常作为费用化处理。由于一般借款事先应当看到一般借款的利息资本化不但与资本化期间相挂 没有明确用途,在使用过程中也可以将其投入到固定资产、投资钩,而且与资产支出相挂钩 性房地产等符合资本化条件资产的构建或者生产上,这就出现了 第三步:对利息资本化金额进行限量检验 一般借款的利息资本化。当符合资本化条件的资产在构建或者生 每一会计期间利息资本化金额不超过当期混合借款的实际 产过程中同时占用了专门借款和一般借款时,即形成混合借款,利息金额 其利息费用的会计处理变得非常复杂。如果混合借款中利息费用 的会计处理程序、方法不恰当,一方面会影响当期净损益的确定 二、混合借款中利息费用的计量方法 导致盈余管理;另一方面会影响会计处理的效率,导致工作复杂 在借款利息的会计计量中,利息资本化的金额确定了,利息 化。因此,本文通过案例分析,阐明混合借款中利息费用的会计处费用化的金额也就迎刃而解 理技巧。 ()专门借款的利息资本化计量 在资本化期间:专门借款的利息资本化金额=专门借款的实 混合借款中利息费用的确认程序 际利息一闲置借款的利息收益。 第一步:对专门借款的利息资本化与利息费用化进行确认 闲置借款的利息收益是指尚未动用的借款资金存入银行取 首先,将专门借款的每一会计期间划分为资本化期间和非资得的利息收入,或者进行暂时性投资取得投资收益的金额 本化期间(包括暂停资本化期间,以便分别确认利息资本化和利二)专门借款的利息费用化计量 息费用化以及闲置借款的利息收益 非资本化期间:专门借款的利息费用化金额=专门借款的实 次,在资本化期间,分别确定专门借款的实际利息(通常确际利息一闲置借款的利息收益。 认为应付利息)和闲置借款的利息收益(通常确认为应收利息 闲置借款的利息收益同上。 进而确定专门借款的利息资本化部分(通常确认为在建工程或生 (三)一般借款的利息资本化计量 产成本等。 在资本化期间:一般借款的利息资本化金额=一般借款的累 资本化期间专门借款的实际利息可以通过以下计算得到:如积资产支出加权平均数x一般借款的资本化率。 果属于从银行或金融机构借款,则实际利息应按照本金计算的利 般借款的累计资产支出也必须是在资本化期间所发生的 息加上利息调整:如果借款属于溢价或折价发行的企业债券,则实支出,同时必须与资产支出相挂钩。 际利息为票面利息减去溢价摊销或者加上折价摊销。 般借款的资本化率为一般借款的加权平均利率。 次,在非资本化期间,分别确定专门借款的实际利息(通常四)一般借款的利息费用化计量 确认为应付利息)和闲置借款的利息收益(通常确认应收利息 在会计期间:一般借款的费用化金额=一般借款的实际利 进而确定专门借款的利息费用化部分(通常确认为财务费用)。息一一般借款的资本化金额。 非资本化期间专门借款的实际利息与资本化期间专门借款 的实际利息确定原则相同。 三、混合借款中利息费用处理的案例分析 应当看到:专门借款的利息资本化与资本化期间相挂钩,但不 以“2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中 与资产支出相挂钩 393页的例题18-20”为例进行说明。例1,MN公司拟在厂区内 第二步:对一般借款的利息资本化与利息费用化进行确认建造一幢新厂房,有关资料如下: 首先,判断为构建或者生产符合资本化条件的资产因专门借 (1)20×7年1月1日向银行专门借款5000万元,期限为 款不足而占用了一般借款 3年,年利率为6%,每年1月1日付息 其次,在资本化期间,通过一般借款的累积资产支出加权平 (2)除专门借款外,公司只有一笔其他借款,为公司于20x6 均数和一般借款的资本化率来确定一般借款的资本化金额部分年12月1日借入的长期借款6000万元,期限为5年,年利率为 会计之友2009年第8期下 cronePublishingHouse.alLrightsreservedhttp://www.cnki.net
会 计 之 友 2008 2008 2009 年 第年 第 年 第1248 期 下 期 上 下 工 作 研 究 会 计 核 算 按照借款是否有明确用途的标准，将借款划分为专门借款和 一般借款两种类型。专门借款是指为构建或者生产符合资本化条 件的资产，如固定资产、投资性房地产和存货等而专门借入的款 项，借款利息一般作为资本化处理；一般借款是指没有明确用途 的各种借款，借款利息通常作为费用化处理。由于一般借款事先 没有明确用途，在使用过程中也可以将其投入到固定资产、投资 性房地产等符合资本化条件资产的构建或者生产上，这就出现了 一般借款的利息资本化。当符合资本化条件的资产在构建或者生 产过程中同时占用了专门借款和一般借款时，即形成混合借款， 其利息费用的会计处理变得非常复杂。如果混合借款中利息费用 的会计处理程序、方法不恰当，一方面会影响当期净损益的确定， 导致盈余管理；另一方面会影响会计处理的效率，导致工作复杂 化。因此，本文通过案例分析，阐明混合借款中利息费用的会计处 理技巧。 一、混合借款中利息费用的确认程序 第一步：对专门借款的利息资本化与利息费用化进行确认 首先，将专门借款的每一会计期间划分为资本化期间和非资 本化期间（包括暂停资本化期间），以便分别确认利息资本化和利 息费用化以及闲置借款的利息收益。 其次，在资本化期间，分别确定专门借款的实际利息（通常确 认为应付利息）和闲置借款的利息收益（通常确认为应收利息）， 进而确定专门借款的利息资本化部分（通常确认为在建工程或生 产成本等）。 资本化期间专门借款的实际利息可以通过以下计算得到：如 果属于从银行或金融机构借款，则实际利息应按照本金计算的利 息加上利息调整；如果借款属于溢价或折价发行的企业债券，则实 际利息为票面利息减去溢价摊销或者加上折价摊销。 再次，在非资本化期间，分别确定专门借款的实际利息（通常 确认为应付利息）和闲置借款的利息收益（通常确认应收利息）， 进而确定专门借款的利息费用化部分（通常确认为财务费用）。 非资本化期间专门借款的实际利息与资本化期间专门借款 的实际利息确定原则相同。 应当看到：专门借款的利息资本化与资本化期间相挂钩，但不 与资产支出相挂钩。 第二步：对一般借款的利息资本化与利息费用化进行确认 首先，判断为构建或者生产符合资本化条件的资产因专门借 款不足而占用了一般借款。 其次，在资本化期间，通过一般借款的累积资产支出加权平 均数和一般借款的资本化率来确定一般借款的资本化金额部分 （通常确认为在建工程或生产成本等）； 再次，在会计期间，一般借款的费用化部分（通常确认为财务 费用），通过一般借款在某一会计期间的实际利息扣除一般借款 的资本化金额进行确定。 应当看到：一般借款的利息资本化不但与资本化期间相挂 钩，而且与资产支出相挂钩。 第三步：对利息资本化金额进行限量检验 每一会计期间利息资本化金额不超过当期混合借款的实际 利息金额。 二、混合借款中利息费用的计量方法 在借款利息的会计计量中，利息资本化的金额确定了，利息 费用化的金额也就迎刃而解。 （一）专门借款的利息资本化计量 在资本化期间：专门借款的利息资本化金额＝专门借款的实 际利息－闲置借款的利息收益。 闲置借款的利息收益是指尚未动用的借款资金存入银行取 得的利息收入，或者进行暂时性投资取得投资收益的金额。 （二）专门借款的利息费用化计量 非资本化期间：专门借款的利息费用化金额＝专门借款的实 际利息－闲置借款的利息收益。 闲置借款的利息收益同上。 （三）一般借款的利息资本化计量 在资本化期间：一般借款的利息资本化金额＝一般借款的累 积资产支出加权平均数×一般借款的资本化率。 一般借款的累计资产支出也必须是在资本化期间所发生的 支出，同时必须与资产支出相挂钩。 一般借款的资本化率为一般借款的加权平均利率。 （四）一般借款的利息费用化计量 在会计期间：一般借款的费用化金额＝一般借款的实际利 息－一般借款的资本化金额。 三、混合借款中利息费用处理的案例分析 以“2008 年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中 393 页的例题 18—20”为例进行说明。例 1，MN 公司拟在厂区内 建造一幢新厂房，有关资料如下： （1）20×7 年 1 月 1 日向银行专门借款 5 000 万元，期限为 3 年，年利率为 6%，每年 1 月 1 日付息。 （2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于 20×6 年 12 月 1 日借入的长期借款 6 000 万元，期限为 5 年，年利率为 浅谈混合借款中利息费用会计处理技巧 河北科技师范学院财务处 高素玲 河北科技师范学院财经学院 张玉兰 王晓东 【摘 要】企业在构建或生产符合资本化条件资产的过程中，既占用了专门借款又占用了一般借款，即形成了混合借款，其利息费用 的会计处理变得非常复杂。本文通过对混合借款中利息费用的确认程序、计量方法、案例分析进行研究，来阐明混合借款中利息费用的会 计处理技巧，以供会计实务工作者参考。 【关键词】一般借款； 专门借款； 混合借款； 利息资本化； 利息费用化 44
8%,每年12月1日付息 借:在建工程 11833万元 (3)由于审批、办手续等原因,厂房于20x7年4月1日开 财务费用 60417万元 始动工兴建,当日支付工程款2000万元。工程建设期间的支出 应收利息 57.5万元 情况如下 贷:应付利息 780万元 20×7年6月1日:1000万元: (二)对20x8年度借款利息进行会计处理 20×7年7月1日:3000万元 第一步,专门借款的利息资本化与利息费用化 20X8年1月1日:1000万元 专门借款资本化期间:20x8年1月1日—20x8年9月 20×8年4月1日:500万元 30日(9个月)。 20x×8年7月1日:500万元。 专门借款资本化期间的实际利息=5000×6%x 工程于20x8年9月30日完工,达到预定可使用状态。其270/360=225万元(应付利息) 中:由于施工质量问题,工程于20x7年9月1日-12月31日 专门借款资本化期间的利息收益=0x0.25%=0(应收 停工4个月。 (4)专门借款中未支出部分全部存入银行,假定月利率为 专门借款资本化期间的资本化金额=2250=225(万 0.25%。假定全年按照360天计算,每月按照30天计算。 元)(在建工程 根据上述资料,进行相关的会计处理。 专门借款的非资本化期间:20x8年10月1日—12月31 (一)对20×7年度借款利息进行会计处理 日(3个月)。 第一步,专门借款的利息资本化与利息费用化: 专门借款的非资本化期间的实际利息=5006%×研 专门借款资本化期间:20x7年4月1日-20x7年9月190360=75(万元(应付利息) 日(5个月)。 专门借款的非资本化期间的利息收益=0x0.25%=0 专门借款资本化期间的实际利息=5000×6%×(应收利息) 150560=125万元)(应付利息) 专门借款的非资本化期间的费用化金额=75-0=75 专门借款资本化期间的利息收益=3000×0,25%X(万元(财务费用 2+2000×0.25%X1=20(万元(应收利息 第二步,一般借款的利息资本化与利息费用化 专门借款资本化期间的资本化金额=125.20=105 会计期间:一般借款的实际利息=6000×8%=480(万元) (应付利息 专门借款的非资本化期间:20x7年1月1日-4月1日和 资本化期间: 20×7年9月1日—12月31日(7个月)。 般借款的累计资产支出加权平均数=2000 专门借款的非资本化期间的实际利息=5000×6%×90360+2500×90/360+3000X90/360=1875(万元 210360=175(万元(应付利息) 般借款的资本化率=8% 专门借款的非资本化期间的利息收益=5000x0.25 般借款的资本化金额=1875X8%=150万元(在 x3=37.50万元(应收利息) 建工程 专门借款的非资本化期间的费用化金额=175-375 会计期间:一般借款的费用化金额=480150=330(万元) 137.5(万元(财务费用 (财务费用 第二步,一般借款的利息资本化与利息费用化 第三步,对资本化金额进行限量检验: 会计期间:一般借款的实际利息=6000×8%=480(万元) 混合借款的实际利息=225+75+480=7800万元(应付利息 (应付利息 混合借款的资本化金额=225+150=375(万元(在建工程 资本化期间:一般借款的累计资产支出加权平均数=1000X 混合借款的资本化金额373(万元)<780(万元),说明资本 60/360=16667(万元 化金额合理 般借款的资本化率=8% 混合借款的费用化金额=75+330=405(万元)(财务费用 般借款的资本化金额=166.67×8%=13.33(万元 混合借款的利息收益=0(应收利息) (在建工程 会计分录如下 会计期间:一般借款的费用化金额=480-13.33=466.67 借:在建工程375万元 (万元)(财务费用 财务费用405万元 第三步,对利息资本化金额进行限量检验 贷:应付利息 780万元 混合借款的实际利息=125+175+480=7800万元(应付利息 总之,上述借款利息费用的会计处理程序与方法无论是对简 混合借款的资本化金额=105+133=11833万元)(在建单的借款(如单一的专门借款或一般借款,还是对复杂的借款 (如混合借款),都能使利息资本化和利息费用化的确认、计量更 混合借款的资本化金额11833(万元<780(万元,说明资加便捷、准确 本化金额合理 混合借款的费用化金额=137.5+466.67=604.17(万元)(财 E要参考文献】 务费用 ]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M.经济科学出版社 混合借款的利息收益=20+37.5=57.5(万元)(应收利息 2006 会计分录如下 [2]中国注册会计师协会会计[M中国财政经济出版社,2008 21994-2015 China Academic Journal Electronic Publishing House. All rights re
工 作 研 究 会 计 核 算 8%，每年 12 月 1 日付息。 （3）由于审批、办手续等原因，厂房于 20×7 年 4 月 1 日开 始动工兴建，当日支付工程款 2 000 万元。工程建设期间的支出 情况如下： 20×7 年 6 月 1 日：1 000 万元； 20×7 年 7 月 1 日：3 000 万元； 20×8 年 1 月 1 日：1 000 万元； 20×8 年 4 月 1 日：500 万元； 20×8 年 7 月 1 日：500 万元。 工程于 20×8 年 9 月 30 日完工，达到预定可使用状态。其 中：由于施工质量问题，工程于 20×7 年 9 月 1 日—12 月 31 日 停工 4 个月。 （4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为 0.25%。假定全年按照 360 天计算，每月按照 30 天计算。 根据上述资料，进行相关的会计处理。 （一）对 20×7 年度借款利息进行会计处理 第一步，专门借款的利息资本化与利息费用化： 专门借款资本化期间：20×7 年 4 月 1 日—20×7 年 9 月 1 日（5 个月）。 专门借款资本化期间的实际利息＝5 000 ×6% × 150/360＝125（万元）（应付利息） 专门借款资本化期间的利息收益＝3 000×0.25%× 2+2000×0.25%×1＝20（万元）（应收利息） 专门借款资本化期间的资本化金额＝125- 20＝105 （万元）（在建工程） 专门借款的非资本化期间：20×7 年 1 月 1 日—4 月 1 日和 20×7 年 9 月 1 日—12 月 31 日（7 个月）。 专门借款的非资本化期间的实际利息＝5 000×6%× 210/360＝175（万元）（应付利息） 专门借款的非资本化期间的利息收益＝5 000×0.25% ×3＝37.5（万元）（应收利息） 专门借款的非资本化期间的费用化金额＝175- 37.5＝ 137.5（万元）（财务费用） 第二步，一般借款的利息资本化与利息费用化： 会计期间：一般借款的实际利息＝6 000×8%＝480（万元） （应付利息） 资本化期间：一般借款的累计资产支出加权平均数＝1 000× 60/360＝166.67（万元） 一般借款的资本化率＝8% 一般借款的资本化金额＝166.67×8%＝13.33 （万元） （在建工程） 会计期间：一般借款的费用化金额＝480- 13.33＝466.67 （万元）（财务费用） 第三步，对利息资本化金额进行限量检验： 混合借款的实际利息＝125+175+480＝780（万元）（应付利息） 混合借款的资本化金额＝105+13.33＝118.33（万元）（在建 工程） 混合借款的资本化金额 118.33（万元）＜780（万元），说明资 本化金额合理。 混合借款的费用化金额＝137.5+466.67＝604.17（万元）（财 务费用） 混合借款的利息收益＝20+37.5＝57.5（万元）（应收利息） 会计分录如下： 借：在建工程 118.33 万元 财务费用 604.17 万元 应收利息 57.5 万元 贷：应付利息 780 万元 （二）对 20×8 年度借款利息进行会计处理 第一步，专门借款的利息资本化与利息费用化： 专门借款资本化期间：20×8 年 1 月 1 日—20×8 年 9 月 30 日（9 个月）。 专门借款资本化期间的实际利息 ＝5 000 ×6% × 270/360＝225（万元）（应付利息） 专门借款资本化期间的利息收益＝0×0.25%＝0（应收 利息） 专门借款资本化期间的资本化金额＝225- 0＝225 （万 元）（在建工程） 专门借款的非资本化期间：20×8 年 10 月 1 日—12 月 31 日（3 个月）。 专门借款的非资本化期间的实际利息＝5 000×6%× 90/360＝75（万元）（应付利息） 专门借款的非资本化期间的利息收益＝0×0.25%＝0 （应收利息） 专门借款的非资本化期间的费用化金额＝75- 0＝75 （万元）（财务费用） 第二步，一般借款的利息资本化与利息费用化： 会计期间：一般借款的实际利息＝6 000×8%＝480（万元） （应付利息） 资本化期间： 一般借款的累计资产支出加权平均数 ＝2 000 × 90/360+2 500×90/360+3 000×90/360＝1 875（万元） 一般借款的资本化率＝8% 一般借款的资本化金额＝1 875×8%＝150 （万元）（在 建工程） 会计期间：一般借款的费用化金额＝480- 150＝330（万元） （财务费用） 第三步，对资本化金额进行限量检验： 混合借款的实际利息＝225+75+480＝780（万元）（应付利息） 混合借款的资本化金额＝225+150＝375（万元）（在建工程） 混合借款的资本化金额 373（万元）＜780（万元），说明资本 化金额合理。 混合借款的费用化金额＝75+330＝405（万元）（财务费用） 混合借款的利息收益＝0（应收利息） 会计分录如下： 借：在建工程 375 万元 财务费用 405 万元 贷：应付利息 780 万元 总之，上述借款利息费用的会计处理程序与方法无论是对简 单的借款 （如单一的专门借款或一般借款），还是对复杂的借款 （如混合借款），都能使利息资本化和利息费用化的确认、计量更 加便捷、准确。● 【主要参考文献】 ［1］中华人民共和国财政部. 企业会计准则［M］. 经济科学出版社， 2006. ［2］中国注册会计师协会.会计［M］.中国财政经济出版社，2008. 45