口财会月刊·全国优秀经济期刊 交易性金融资产和可供出售金融资产核算对比 王涵 (北京理工大学财务处北京100081) 【摘要】交易性金融资产和可供出售金融资产是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》里明确规范 的两种不同类型的金融资产。两者计量属性一致,核算过程容易混淆。本文通过具体的案例剖析两种类型金融资产 的确认和计量,从根源上揭示形成差异的原因,以利于把握两类金融资产会计核算的实质 【关键词】交易性金融资产可供出售金融资产核算确认计量 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以100(45+55),投资收益20.8+1.2);贷:银行存款102。 更加深入和宽泛的层次规范了不同类型金融工具的核 如果确认为可供出售的金融资产,会计分录为:借: 算,交易性金融资产和可供出售金融资产作为两大不同可供出售金融资产—一成本102(45+55+0.8+1.2):贷:银 类型的金融资产,都以公允价值作为计量依据,可它们核行存款10 算过程的差异仅仅从准则的字面上看还是比较难以理解 2.持有期间的核算差异。 的,下面通过一个具体的例子予以解析说明 交易性金融资产和可供出售金融资产在持有期间, 一、案例分析 都按公允价值计量,在每年年末,将它们的账面价值调整 20×3年8月20日,A公司以每股9元的价格从二级市为当时的市价,但交易性金融资产将公允价值变动的金 场购入乙公司股票5万股,支付价款45万元,另支付相关额记入当期损益(公允价值变动损益),可供出售金融资产 交易费用0.8万元。20×3年9月20日,甲公司又以每股11则记入资本公积 元的价格从二级市场购入乙公司股票5万股,支付价款55 因此,在20×3年12月31日,如果分类为交易性金融 万元,另支付相关交易费用1.2万元。20×3年12月31日,资产,会计分录为:借:交易性金融资产—一公允价值变 乙公司股票市场价格为每股18元(共计10万股) 动80(180-100:贷:公允价值变动损益80 20×4年3月15日,甲公司收到乙公司分派的现金股 如果分类为可供出售金融资产,会计分录为:借:可 利4万元。20×4年4月4日,甲公司将所持有乙公司股票供出售金融资产一一公允价值变动78(180-102):贷:资 以每股16元价格全部出售,在支付相关交易费用25万元本公积——其他资本公积78 后,实际取得款项157.5万元。 持有期间,分派股利属于持有收益,因为两者都以公 根据上述资料,不考虑所得税等其他因素影响,分别允价值作为计量属性,因此,持有收益直接计入投资收 把该经济事项划分为交易性金融资产和可供出售金融资益,两者的会计处理是相同的。即,20×4年3月15日,借: 产,结合对准则的解读,详细分析二者核算过程的差异 应收股利4贷:投资收益4 1.初始确认(取得)时的差异 3.处置(出售)时的核算差异 交易性金融资产持有期限较短,持有目的明确,为了 交易性金融资产在处置时,由于持有时间较短,直接 近期在活跃市场上出售获利,因此,初始确认金额仅包括将处置收入和交易性金融资产的账面价值的差额,记入 买价,交易费用计入当期损益。可供出售金融资产是一类投资收益。同时,转销整个持有期间已经确认的公允价值 比较中性化的资产,很难明确它的持有期限,持有意图也变动损益,记入投资收益。可供出售金融资产核算原理与 不明确。因此,它的初始确认就包括买价和交易费用,因交易性金融资产相同,只不过是转销资本公积相关二级 为这部分交易费用很难明确它的补偿期,所以交易费用科目的余额 计入取得成本 因此,20×4年4月4日,按交易性金融资产核算,会 因此,20×3年8月20日和9月20日,如果确认为交易计分录为:借:银行存款157.5,投资收益22.5:贷:交易 性金融资产,会计分录为:借:交易性金融资产一一成本性金融资产一成本100、—公允价值变动80。同时 口·112·2014.7上 21994-2017chinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
□财会月刊·全国优秀经济期刊 □·112·2014.7上 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以 更加深入和宽泛的层次规范了不同类型金融工具的核 算，交易性金融资产和可供出售金融资产作为两大不同 类型的金融资产，都以公允价值作为计量依据，可它们核 算过程的差异仅仅从准则的字面上看还是比较难以理解 的，下面通过一个具体的例子予以解析说明。 一、案例分析 20×3年8月20日，A公司以每股9元的价格从二级市 场购入乙公司股票5万股，支付价款45万元，另支付相关 交易费用0.8万元。20×3年9月20日，甲公司又以每股11 元的价格从二级市场购入乙公司股票5万股，支付价款55 万元，另支付相关交易费用1.2万元。20×3年12月31日， 乙公司股票市场价格为每股18元（共计10万股）。 20×4年3月15日，甲公司收到乙公司分派的现金股 利4万元。20×4年4月4日，甲公司将所持有乙公司股票 以每股16元价格全部出售，在支付相关交易费用2.5万元 后，实际取得款项157.5万元。 根据上述资料，不考虑所得税等其他因素影响，分别 把该经济事项划分为交易性金融资产和可供出售金融资 产，结合对准则的解读，详细分析二者核算过程的差异： 1. 初始确认（取得）时的差异。 交易性金融资产持有期限较短，持有目的明确，为了 近期在活跃市场上出售获利，因此，初始确认金额仅包括 买价，交易费用计入当期损益。可供出售金融资产是一类 比较中性化的资产，很难明确它的持有期限，持有意图也 不明确。因此，它的初始确认就包括买价和交易费用，因 为这部分交易费用很难明确它的补偿期，所以交易费用 计入取得成本。 因此，20×3年8月20日和9月20日，如果确认为交易 性金融资产，会计分录为：借：交易性金融资产——成本 100（45+55），投资收益 2（0.8+1.2）；贷：银行存款 102。 如果确认为可供出售的金融资产，会计分录为：借： 可供出售金融资产——成本102（45+55+0.8+1.2）；贷：银 行存款 102。 2. 持有期间的核算差异。 交易性金融资产和可供出售金融资产在持有期间， 都按公允价值计量，在每年年末，将它们的账面价值调整 为当时的市价，但交易性金融资产将公允价值变动的金 额记入当期损益（公允价值变动损益）,可供出售金融资产 则记入资本公积。 因此，在20×3年12月31日，如果分类为交易性金融 资产，会计分录为：借：交易性金融资产——公允价值变 动80（180-100）；贷：公允价值变动损益80。 如果分类为可供出售金融资产，会计分录为：借：可 供出售金融资产——公允价值变动78（180-102）；贷：资 本公积——其他资本公积78。 持有期间，分派股利属于持有收益，因为两者都以公 允价值作为计量属性，因此，持有收益直接计入投资收 益，两者的会计处理是相同的。即，20×4年3月15日，借： 应收股利4；贷：投资收益4。 3. 处置（出售）时的核算差异。 交易性金融资产在处置时，由于持有时间较短，直接 将处置收入和交易性金融资产的账面价值的差额，记入 投资收益。同时，转销整个持有期间已经确认的公允价值 变动损益，记入投资收益。可供出售金融资产核算原理与 交易性金融资产相同，只不过是转销资本公积相关二级 科目的余额。 因此，20×4 年 4 月 4 日，按交易性金融资产核算，会 计分录为：借：银行存款 157.5，投资收益 22.5；贷：交易 性金融资产——成本 100、——公允价值变动 80。同时， 王 涵 （北京理工大学财务处 北京 100081） 【摘要】交易性金融资产和可供出售金融资产是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》里明确规范 的两种不同类型的金融资产。两者计量属性一致，核算过程容易混淆。本文通过具体的案例剖析两种类型金融资产 的确认和计量，从根源上揭示形成差异的原因，以利于把握两类金融资产会计核算的实质。 【关键词】交易性金融资产 可供出售金融资产 核算 确认 计量 交易性金融资产和可供出售金融资产核算对比
全国中文核心期刊·财会月刊口 借:公允价值变动损益80:贷:投资收益80, 金融资产的变化记入公允价值变动损益,也就是当期损 按可供出售金融资产核算,会计分录为:借:银行存益:可供出售金融资产公允价值变化的金额记入资本公 款157.5,投资收益225;贷:可供出售金融资产一一成本积利得。将这种未实现的收益分别记入损益和所有者权 公允价值变动78。同时,借:资本公积——其他益,是两者核算过程最本质的差异 资本公积78:贷:投资收益78 但通过观察表中的第三行和第四行,可以看到,20×3 二、两类金融资产的核算差异 年末,两类金融资产当期损益和资本利得的变化数是相 上面是根据金融工具确认和计量准则,对同一项业同的。也就是说,由于两者计量属性的一致,所以在持有 务,分别界定为交易性金融资产和可供出售金融资产,跟期间的任何一个年末,两种类型下对当年的损益和利得 踪了它们的核算过程。下面,就核算过程的差异进行深入影响是相同的。而且在持有期间,已实现的收益两者的会 剖析,见下表(金额单位:万元 计处理也是一致的。 交易性金融资产可供出售金融资产 3.将金融资产处置时,两者的核算模式也完全 20×3年8月20|45+5=10 45+55+0.8+1.2= 都是分两步,首先结转处置对价和金融资产账面价值的 日初始确认 差额,记入投资收益,然后将持有期间未实现的损益结转 20×3年12月31 日账面价值18×10=180 18×10=180 为以实现的损益。唯一的差别是,交易性金融资产未实现 的损益在“公允价值变动损益”科目归集,而可供出售金 20×3年影响当-08-12+180-10040 期损益 融资产在“资本公积”科目归集。 20×3年资本公 4.观察表中的第4行和最后一行,可以看到,交易性 积利得 180-102=78 金融资产和可供出售金融资产在处置时确认的投资收益 20×4年该投资持有收益+(处置收持有收益+(处置收的差额刚好是初始确认时发生的交易费用2万元作为交 业务对投资收入-初始确认)=4+入-初始确认)=4+易性金融资产核算时,2万元的交易费用在20×3年就确 益的影响 157.5-100=4+57.5=(157.5-102)=4+ 61.5 55.5=59.5 认了,体现在当年的投资收益账户的借方,因此从金融资 融资产转移损益=收到转移对价+直接产的整个存续期间看,两种类型对损益的影响金额是 计入所有者权益的累计利得一金融资产账致的,均为595万元 5.观察表中第6行的数字,计算20×4年该投资业务 额的影响金额 面价值十累计入账面价值十累计对利润总额的影响金额,交易性金融资产为-185万元 资本公积利得)=4+资本公积利得)二可供出售的金融资产为55万元两个数字的差异为 =595 78万元,刚好是20×3年影响当期损益金额的差额,见表 该项资产从取 第3 得至处置全部78-185=595 0+595=595 因此,可以得出结论:交易性金融资产和可供出售金 损益影响金额 借:银行存款1575,借:银行存款157.5, 融资产的核算过程完全一致,只不过在整个金融资产存 公允价值变动损益资本公积一其他续期间(从购买到出售的不同时点上,两者确认损益的 处置时的会计|8:1货:交易性金融资本公积7;货贷:可早晚不同,交易性金融资产是分步确认和计量损益,可 「供 处理 0、—公允价值—一成本102 出售金融资产是在最后出售环节确认和计量损益。 变动80,投资收益公允价值变动78 主要参考文献 投资收益55.5 1.财政部.企业会计准则第22号——金融工具确认 和计量财会[2006]3号,2006-02-15 根据上表的计算结果,得出如下分析结论 2.覃国铮交易性金融资产与其他类金融资产会计核 1.交易性金融资产和可供出售金融资产在初始确认算差异比较财会月刊,2008:30 时,计量的差异是交易费用的归属不同,交易性金融资产 3.黄爱萍关于可供出售金融资产的几点思考商业 的初始成本仅是买价,不包括交易费用,而可供出售金融经济,2009:3 资产的初始成本包括买价和交易费用。 4.许华荣交易性金融资产公允价值变动损益处理研 2.在持有期间,交易性金融资产和可供出售金融资究财会月刊,2009:16 产都要在每个会计期间的期末(年末)按公允价值进行计 5.温菊英可供出售金融资产、综合收益和盈余管理. 量,只是公允价值和账面价值的差额的归属不同。交易性合作经济与科技,2011:15 47上.113·口 21994-2017chinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
全国中文核心期刊·财会月刊□ 2014.7上·113·□ 借：公允价值变动损益80；贷：投资收益80。 按可供出售金融资产核算，会计分录为：借：银行存 款 157.5，投资收益22.5；贷:可供出售金融资产——成本 102、——公允价值变动 78。同时，借：资本公积——其他 资本公积78；贷：投资收益 78。 二、两类金融资产的核算差异 上面是根据金融工具确认和计量准则，对同一项业 务，分别界定为交易性金融资产和可供出售金融资产，跟 踪了它们的核算过程。下面，就核算过程的差异进行深入 剖析，见下表（金额单位：万元） 根据上表的计算结果，得出如下分析结论： 1. 交易性金融资产和可供出售金融资产在初始确认 时，计量的差异是交易费用的归属不同，交易性金融资产 的初始成本仅是买价，不包括交易费用，而可供出售金融 资产的初始成本包括买价和交易费用。 2. 在持有期间，交易性金融资产和可供出售金融资 产都要在每个会计期间的期末（年末）按公允价值进行计 量，只是公允价值和账面价值的差额的归属不同。交易性 金融资产的变化记入公允价值变动损益，也就是当期损 益；可供出售金融资产公允价值变化的金额记入资本公 积利得。将这种未实现的收益分别记入损益和所有者权 益，是两者核算过程最本质的差异。 但通过观察表中的第三行和第四行，可以看到，20×3 年末，两类金融资产当期损益和资本利得的变化数是相 同的。也就是说，由于两者计量属性的一致，所以在持有 期间的任何一个年末，两种类型下对当年的损益和利得 影响是相同的。而且在持有期间，已实现的收益两者的会 计处理也是一致的。 3. 将金融资产处置时，两者的核算模式也完全一致， 都是分两步，首先结转处置对价和金融资产账面价值的 差额，记入投资收益，然后将持有期间未实现的损益结转 为以实现的损益。唯一的差别是，交易性金融资产未实现 的损益在“公允价值变动损益”科目归集，而可供出售金 融资产在“资本公积”科目归集。 4. 观察表中的第4行和最后一行，可以看到，交易性 金融资产和可供出售金融资产在处置时确认的投资收益 的差额刚好是初始确认时发生的交易费用2万元。作为交 易性金融资产核算时，2万元的交易费用在20×3年就确 认了，体现在当年的投资收益账户的借方，因此从金融资 产的整个存续期间看，两种类型对损益的影响金额是一 致的，均为59.5万元。 5. 观察表中第6行的数字，计算20×4年该投资业务 对利润总额的影响金额，交易性金融资产为-18.5万元， 可供出售的金融资产为 59.5 万元。两个数字的差异为 78 万元，刚好是20×3年影响当期损益金额的差额，见表 第3行。 因此，可以得出结论：交易性金融资产和可供出售金 融资产的核算过程完全一致，只不过在整个金融资产存 续期间（从购买到出售）的不同时点上，两者确认损益的 早晚不同，交易性金融资产是分步确认和计量损益，可供 出售金融资产是在最后出售环节确认和计量损益。 主要参考文献 1. 财政部.企业会计准则第 22 号——金融工具确认 和计量.财会［2006］3号，2006-02-15 2. 覃国铮.交易性金融资产与其他类金融资产会计核 算差异比较.财会月刊，2008；30 3. 黄爱萍.关于可供出售金融资产的几点思考.商业 经济，2009；3 4. 许华荣.交易性金融资产公允价值变动损益处理研 究.财会月刊，2009；16 5. 温菊英.可供出售金融资产、综合收益和盈余管理. 合作经济与科技，2011；15 20×3 年 8 月 20 日初始确认 20×3年12月31 日账面价值 20×3 年影响当 期损益 20×3 年资本公 积利得 20×4 年该投资 业务对投资收 益的影响 20×4 年该投资 业务对利润总 额的影响金额 该项资产从取 得至处置全部 损益影响金额 处置时的会计 处理 交易性金融资产 45+55=100 18×10=180 -0.8-1.2+180-100= 78 0 持有收益+（处置收 入-初始确认）=4+ 157.5-100=4+57.5= 61.5 金融资产转移损益=收到转移对价+直接 计入所有者权益的累计利得-金融资产账 面价值 持有收益+（处置收 入-账面价值+累计 资本公积利得）=4+ （157.5-180+0） =-18.5 78-18.5=59.5 借：银行存款 157.5， 公允价值变动损益 80；贷：交易性金融 资 产 —— 成 本 100、—— 公 允 价 值 变 动 80，投 资 收 益 57.5 可供出售金融资产 45 + 55 + 0.8 + 1.2= 102 18×10=180 0 180-102=78 持有收益+（处置收 入-初始确认）=4+ （157.5- 102）=4 + 55.5=59.5 持有收益+（处置收 入-账面价值+累计 资本公积利得）=4+ （157.5-180+78） =59.5 0+59.5=59.5 借：银行存款157.5， 资本公积——其他 资本公积 78；贷：可 供 出 售 金 融 资 产 ——成本 102、—— 公允价值变动 78， 投资收益55.5