2012上海交大暑期培訓班講義第二講 壹、问题概说 78年底立法院通过所得税法第4条之1：「自79年1月1日，证券交易所得 停止课征所得税，证券交易损失亦不得自所得额中减除。」此种以利用停止课征 所得税手段，以促进资本市场发展，为社会法治国理念下国家职权扩张后所面临 之新兴宪法问题。其中包括类似此种不以财政收入为主要目的租税减免，是否仍 为宪法上人民有依法律纳税义务之税捐：规范此种权利义务关系之法律是否为税 法，此种减免是否违反宪法上平等原则：租税负担平等之衡量基准为何：租税减 免是否即为租税优惠：租税减免是否为立法裁量范围，或须受违宪审查其基准为 何。以上宪法问题无法解决，宪法保障之基本权，即可能在此种非财政目的租税 大量立法之缺口中逐渐流失。 在所得税法第4条之1制定之前，系依已失效之奖励投资条例第27条规定 授权行政院决定，减免证券交易所得税，此时涉及法律保留与授权明确性问题。 于此有关之大法官解释，为释字第565号解释(92年8月15日)，值得吾人从各 角度深入探讨。 按租税除为国家财政工具外，亦为自由经济国家重要之经济调节工具。惟法 治国家之要求，税捐须依法课征。税法为国家法体系中重要部分，须依法律特别 是宪法基准予以衡量。大法官解释中税法案件占最多数；如单就人民声请大法官 解释案件中，税法案件则占绝大多数。此因宪政国家，租税法律关系为人民与国 家最主要关系。大法官对税法所作之解释，早期多为是否违反法律优位（命令不 得抵触法律)或法律保留（课税须有法律依据），即所谓「租税法律主义」，此为形 式意义之法治国原则。惟自释字第221号(77年，被继承人死之前重病期间举债 之举证责任)提出「课税公平原则」2。或类似概念「公平合法课税」（释537）、「租 税公平负担」（释506）、「公平合理」（释397）或「实质课税公平原则」（释500、 496、420),亦有从平等原则予以审查者，如释字第211、410号解释。则有从形 式意义法治国迈向实质意义法治国而为违宪审查趋向，值得吾人重视。惟何谓「课 税公平原则」？课税公平原则是否即为平等原则在税法上表现？此种表现是否即 为量能原则？课税公平原则其审查基准为何？又租税优惠是否须受该原则拘 束？在上述解释中均未阐明。 即如形式意义法治国原理，在法律保留方面，究竞系国会保留或一般法律保 留，虽有所阐明；但如何始符合课税要件明确性原则及具体明确授权，则仍未 1黃茂榮，稅捐法規之違憲審查，台大公法中心第三屆行政法實務與理論研討會，2003年12月 27日，頁2。 2釋字第211、218~224、248、257、281、318、327、493、496,508號解釋參照。 3其中闡述最明顯者為釋字第367號解釋理由書按「所調依法律納税·兼指纳稅及免稅之範圍· 均應依法律之明文·至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定·如涉及納2012 上海交大暑期培訓班講義 第二講 2 壹、问题概说 78 年底立法院通过所得税法第 4 条之 1：「自 79 年 1 月 1 日，证券交易所得 停止课征所得税，证券交易损失亦不得自所得额中减除。」此种以利用停止课征 所得税手段，以促进资本市场发展，为社会法治国理念下国家职权扩张后所面临 之新兴宪法问题。其中包括类似此种不以财政收入为主要目的租税减免，是否仍 为宪法上人民有依法律纳税义务之税捐；规范此种权利义务关系之法律是否为税 法，此种减免是否违反宪法上平等原则；租税负担平等之衡量基准为何；租税减 免是否即为租税优惠；租税减免是否为立法裁量范围，或须受违宪审查其基准为 何。以上宪法问题无法解决，宪法保障之基本权，即可能在此种非财政目的租税 大量立法之缺口中逐渐流失。 在所得税法第 4 条之 1 制定之前，系依已失效之奖励投资条例第 27 条规定 授权行政院决定，减免证券交易所得税，此时涉及法律保留与授权明确性问题。 于此有关之大法官解释，为释字第 565 号解释(92 年 8 月 15 日)，值得吾人从各 角度深入探讨。 按租税除为国家财政工具外，亦为自由经济国家重要之经济调节工具。惟法 治国家之要求，税捐须依法课征。税法为国家法体系中重要部分，须依法律特别 是宪法基准予以衡量。大法官解释中税法案件占最多数；如单就人民声请大法官 解释案件中，税法案件则占绝大多数。此因宪政国家，租税法律关系为人民与国 家最主要关系。大法官对税法所作之解释，早期多为是否违反法律优位(命令不 得抵触法律)或法律保留(课税须有法律依据)，即所谓「租税法律主义」，此为形 式意义之法治国原则1。惟自释字第 221 号(77 年，被继承人死之前重病期间举债 之举证责任)提出「课税公平原则」2。或类似概念「公平合法课税」(释 537)、「租 税公平负担」(释 506)、「公平合理」(释 397)或「实质课税公平原则」(释 500、 496、420)，亦有从平等原则予以审查者，如释字第 211、410 号解释。则有从形 式意义法治国迈向实质意义法治国而为违宪审查趋向，值得吾人重视。惟何谓「课 税公平原则」？课税公平原则是否即为平等原则在税法上表现？此种表现是否即 为量能原则？课税公平原则其审查基准为何？又租税优惠是否须受该原则拘 束？在上述解释中均未阐明。 即如形式意义法治国原理，在法律保留方面，究竟系国会保留或一般法律保 留，虽有所阐明3；但如何始符合课税要件明确性原则及具体明确授权，则仍未 1 黃茂榮，稅捐法規之違憲審查，台大公法中心第三屆行政法實務與理論研討會，2003 年 12 月 27 日，頁 2。 2 釋字第 211、218、224、248、257、281、318、327、493、496、508 號解釋參照。 3 其中闡述最明顯者為釋字第 367 號解釋理由書。按「所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍， 均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納