直接实施实质性测试程序。 三、销货交易的实质性测试 有些交易实质性测试程序与环境条件关系不大，适用于各种审计项目，有的则不然， 要取决于内部控制的健全程度和控制测试的结果。 (一)登记人账的销货业务是真实的 对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：一是未曾发货却已将销货业务登 记人账：二是销货业务重复入账：三是向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。前 两类错误可能是有意的，也可能是无意的，而第三类错误却是有意的。 如何以恰当的实质性测试来发现不真实的销货，取决于注册会计师认为可能在何处发 生错误。对“存在或发生”这一目标而言，注册会计师通常只在认为内部控制有弱点时， 才实施实质性测试。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质： 1,针对未曾发货却已将销货业务登记人账这类错误的可能性，注册会计师可以从主营 业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实 上没有发货却己登记人账的销货业务。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑， 就可能有必要再进一步追查存货的水续盘存记录，测试存货余额有无减少 2.针对销货业务重复人账这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企 业的销货交易记录清单以确定是否存在重号、缺号 3.针对向虚构的顾客发货并作为销货业务登记入账这类错误发生的可能性，注册会计 师应当检查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，以确定销货是否经过赊销批 准手续和发货审批手续。 检查上述三类多报销货错误的可能性的另一有效的办法是追查应收账款明细账中贷方 发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务 开始通常是真实的：如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就 必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货 业务。 当然，只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时，才有必要 进行上述实质性测试。 (二)己发生的销货业务均已登记人账 销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无需对完整性目 标进行交易实质性测试。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追 查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要进行交易实质性侧试。 从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收 入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试， 注册会计师必须能够确信全部发运凭证均己归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来 杏明。 由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来测试遗 的业务(“完整性”目标)，后者用来测试不真实的业务(“存在或发生”目标，即真实性目 标) 测试真实性目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中袖取一个发票号码样 本，追查至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单：测试完整性目标时，起点应是发货 凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以测试是 4- - 4 - 直接实施实质性测试程序。 三、销货交易的实质性测试 有些交易实质性测试程序与环境条件关系不大，适用于各种审计项目，有的则不然， 要取决于内部控制的健全程度和控制测试的结果。 (一)登记人账的销货业务是真实的 对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：一是未曾发货却已将销货业务登 记人账；二是销货业务重复入账；三是向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。前 两类错误可能是有意的，也可能是无意的，而第三类错误却是有意的。 如何以恰当的实质性测试来发现不真实的销货，取决于注册会计师认为可能在何处发 生错误。对“存在或发生”这一目标而言，注册会计师通常只在认为内部控制有弱点时， 才实施实质性测试。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质： 1．针对未曾发货却已将销货业务登记人账这类错误的可能性，注册会计师可以从主营 业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实 上没有发货却已登记人账的销货业务。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑， 就可能有必要再进一步追查存货的水续盘存记录，测试存货余额有无减少。 2．针对销货业务重复人账这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企 业的销货交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。 3．针对向虚构的顾客发货并作为销货业务登记入账这类错误发生的可能性，注册会计 师应当检查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，以确定销货是否经过赊销批 准手续和发货审批手续。 检查上述三类多报销货错误的可能性的另一有效的办法是追查应收账款明细账中贷方 发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务一 开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就 必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货 业务。 当然，只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时，才有必要 进行上述实质性测试。 (二)已发生的销货业务均已登记人账 销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无需对完整性目 标进行交易实质性测试。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追 查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要进行交易实质性测试。 从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收 入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试， 注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来 查明。 由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来测试遗漏 的业务(“完整性”目标)，后者用来测试不真实的业务(“存在或发生”目标，即真实性目 标)。 测试真实性目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样 本，追查至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单；测试完整性目标时，起点应是发货 凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以测试是