第十一章销售与收款循环审计 前面的章节讨论了审计的基本理论和基本方法。从本章起，开始讨论审计的基本理论 和方法在实务中的运用。由于从事制造业的企业比较典型，所以本书以制造企业为例来 说明审计基本理论与方法在实务中的运用。如前所述，注册会计师通常采用循环分块法进 行财务报表审计。制造企业的生产经营循环可以分为销售与收款循环、采购与付款循环、 薪酬与生产循环以及投资和筹资循环。 本章讨论销售与收款循环的审计。 通过本章的学习，将能够： 1.了解该循环的特点： 2.掌握该循环的交易类别测试： 3.学握该循环有关账户余额的实质性程序。 我们将以股份有限公司会计报表审计为例，介绍业务循环审计的具体内容，重点介绍 对股份有限公司各会计报表项目以及与之相关的一些特殊项目如何进行审计测试。 审计测试包括内部控制测试和交易、账户余额的实质性测试。 内部控制测试通常按照业务循环采用审计抽样的方法进行，采用业务循环审计的目的 在于确保审计工作质量，提高审计工作效率。这里的业务循环是指处理某一类经济业务的 工作程序和先后顺序。这里的业务循环审计是指运用业务循环法了解、检查和评价被审计 单位内部控制制度及其执行情况，从而对其会计报表的合法性、公允性进行审计的一种方 法。 交易和账户余额的实质性测试既可按会计报表项目，也可按业务循环组织实施。按会 计报表项目组织实施的称为分项审计方法，按业务循环组织实施的称为循环审计方法。 般而言，分项审计方法与多数被审计单位账户设置体系及会计报表格式相吻合，所以具有 操作方便的优点，但它也有与按业务循环进行的内部控制测试严重脱节的弊端：而循环审 计方法则不仅可与按业务循环进行的内部控制测试直接联系，可加深审计人员对被审计单 位经济业务的理解，而且便于审计人员的合理分工，将特定业务循环所涉及的会计报表项 目分配给一个或数个审计人员，使其能够对不同会计报表项目进行交叉复核， 以提高审 计的效率与效果。 第一节销售与收款循环的特性 销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容一是本循环所涉及的主要凭证 和会计记录： 是本循环中的主要业务活动。 一、主要凭证和会计记录 (一)顾客订货单 (二)销售单 (三)发运凭证 (四)销售发票 (五)商品价目表 (六)贷项通知单 .1
- 1 - 第十一章 销售与收款循环审计 前面的章节讨论了审计的基本理论和基本方法。从本章起，开始讨论审计的基本理论 和方法在实务中的运用。 由于从事制造业的企业比较典型，所以本书以制造企业为例来 说明审计基本理论与方法在实务中的运用。如前所述，注册会计师通常采用循环分块法进 行财务报表审计。制造企业的生产经营循环可以分为销售与收款循环、采购与付款循环、 薪酬与生产循环以及投资和筹资循环。 本章讨论销售与收款循环的审计。 通过本章的学习，将能够： 1．了解该循环的特点； 2．掌握该循环的交易类别测试； 3．掌握该循环有关账户余额的实质性程序。 我们将以股份有限公司会计报表审计为例，介绍业务循环审计的具体内容，重点介绍 对股份有限公司各会计报表项目以及与之相关的一些特殊项目如何进行审计测试。 审计测试包括内部控制测试和交易、账户余额的实质性测试。 内部控制测试通常按照业务循环采用审计抽样的方法进行，采用业务循环审计的目的 在于确保审计工作质量，提高审计工作效率。这里的业务循环是指处理某一类经济业务的 工作程序和先后顺序。这里的业务循环审计是指运用业务循环法了解、检查和评价被审计 单位内部控制制度及其执行情况，从而对其会计报表的合法性、公允性进行审计的一种方 法。 交易和账户余额的实质性测试既可按会计报表项目，也可按业务循环组织实施。按会 计报表项目组织实施的称为分项审计方法，按业务循环组织实施的称为循环审计方法。一 般而言，分项审计方法与多数被审计单位账户设置体系及会计报表格式相吻合，所以具有 操作方便的优点，但它也有与按业务循环进行的内部控制测试严重脱节的弊端；而循环审 计方法则不仅可与按业务循环进行的内部控制测试直接联系，可加深审计人员对被审计单 位经济业务的理解，而且便于审计人员的合理分工，将特定业务循环所涉及的会计报表项 目分配给一个或数个审计人员，使其能够对不同会计报表项目进行交叉复核， 以提高审 计的效率与效果。 第一节 销售与收款循环的特性 销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容一是本循环所涉及的主要凭证 和会计记录；二是本循环中的主要业务活动。 一、主要凭证和会计记录 (一)顾客订货单 (二)销售单 (三)发运凭证 (四)销售发票 (五)商品价目表 (六)贷项通知单
(七)应收账款明细账 (八)主营业务收入明细账 (九)折扣与折让明细账 (十)汇款通知书 (十一)现金日记账和银行存款日记账 (十二)环账审批表 (十三)顾客月末对账单 (十四)转账凭 (十五)收款凭证 二、销售与收款循环中的主要业务活动 (一)接受顾客订单 (二)批准赊销信用 (三)按销售单供货 (四)按销售单装运货物 (五)向顾客开具账单 (六)记录销售 (七)办理和记录现金、银行存款收入 (八)办理和记录销货退回、销货折扣与折让 (九)注销坏账 (十)提取坏账准备 第二节内部控制测试和交易的实质性测试 一、销货业务的内部控制和测试概述 表10一2分四栏，将与销货业务有关的内部控制目标、关键内部控制以及注册会计师 常用的相应内部控制测试、交易实质性测试分类列示。 第一栏“内部控制目标”，列示了企业建立销货业务内部控制的目标，也就是注册会计 师实施相应内部控制测试和交易实质性测试所要达到的审计目标。这些目标是由第八章所 建立的基本结构而来的，各种业务的基本目标是相同的，但其具体目标则有所不同：另外 某些控制固然可以实现几个目标，但分别考虑每一个目标，更有助于增加对销售与收款循 环审计全过程的了解。 第二警“关键内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一顶或数顶主要的 内部控制。设计销货业务内部控制，应达到第八章所述伪控制目标。无论其他目标的控制 如何有效，只要为实现某一项目标所必须的控制不健全，则与该目标有关的错误出现的可 能性就随之增大，并且很可能影响企业整个内部控制的有效性。 第三栏“常用的内部控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部控制所实施的测 试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系，注册会计师对每项关键控制至少要执行 项控制测试以核实其效果，因为控制测试如果不用来测试某一具体的内部控制就毫无意义。 通常，根据内部控制的性质确定控制测试的性质大都比较容易。例如，内部控制如果是批 准赊销后在顾客订货单上签字，则控制测试就是检查顾客订货单上有无恰当的签字。 第四栏“常用的交易实质性测试”，列示了注册会计师常用的交易实质性测试程序。交 易实质性测试与第一栏所列的控制目标有着直接的联系，它是证明第一栏中具体审计目标 .2-
- 2 - (七)应收账款明细账 (八)主营业务收入明细账 (九)折扣与折让明细账 (十)汇款通知书 (十一)现金日记账和银行存款日记账 (十二)坏账审批表 (十三)顾客月末对账单 (十四)转账凭证 (十五)收款凭证 二、销售与收款循环中的主要业务活动 (一)接受顾客订单 (二)批准赊销信用 (三)按销售单供货 (四)按销售单装运货物 (五)向顾客开具账单 (六)记录销售 (七)办理和记录现金、银行存款收入 (八)办理和记录销货退回、销货折扣与折让 (九)注销坏账 (十)提取坏账准备 第二节 内部控制测试和交易的实质性测试 一、销货业务的内部控制和测试概述 表 10—2 分四栏，将与销货业务有关的内部控制目标、关键内部控制以及注册会计师 常用的相应内部控制测试、交易实质性测试分类列示。 第一栏“内部控制目标”，列示了企业建立销货业务内部控制的目标，也就是注册会计 师实施相应内部控制测试和交易实质性测试所要达到的审计目标。这些目标是由第八章所 建立的基本结构而来的，各种业务的基本目标是相同的，但其具体目标则有所不同；另外， 某些控制固然可以实现几个目标，但分别考虑每一个目标，更有助于增加对销售与收款循 环审计全过程的了解。 第二栏“关键内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项主要的 内部控制。设计销货业务内部控制，应达到第八章所述伪控制目标。无论其他目标的控制 如何有效，只要为实现某一项目标所必须的控制不健全，则与该目标有关的错误出现的可 能性就随之增大，并且很可能影响企业整个内部控制的有效性。 第三栏“常用的内部控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部控制所实施的测 试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系，注册会计师对每项关键控制至少要执行一 项控制测试以核实其效果，因为控制测试如果不用来测试某一具体的内部控制就毫无意义。 通常，根据内部控制的性质确定控制测试的性质大都比较容易。例如，内部控制如果是批 准赊销后在顾客订货单上签字，则控制测试就是检查顾客订货单上有无恰当的签字。 第四栏“常用的交易实质性测试”，列示了注册会计师常用的交易实质性测试程序。交 易实质性测试与第一栏所列的控制目标有着直接的联系，它是证明第一栏中具体审计目标
的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。交易实质性测 试虽然与关键控制及控制测试没有直接的关系，但交易实质性测试的范围，在一定程度上 取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。在确定交易实质性测试程序时，有些程序不 管环境如何，是每一项审计所共同采用的，而有些则应视内部控制的健全性和控制测试的 结果而定。当然，审计的重要性、以前期间的审计结果等因素，对测试程序的确定也有影 向。 表10一2的列示方法，目的在于帮助注册会计师根据具体审计情况和审计条件设计能 够实现审计目标的审计方案。但它既未包含销货业务所有的内部控制、控制测试和交易的 实质性测试，也并不意味着审计实务中必须按此顺序与方法一成不变。 一方面，被审计单 位所处行业不同、规模不一、内控制度的健全程度和执行结果不同，以前期间接受审计的 情况也各不相同：另一方面，受审计时间、审计费用的限制，注册会计师除了确保审计质 量、审计效果外，还必须提高审计效率，尽可能地消除重复的测试程序，保证检查某一凭 证时能够一次完成对该凭证的全部审计测试程序，并按最有效的顺序实施审计测试。 二、销货业务的内部控制和控制测试 (一)适当的职责分离 (二)正确的授权审批 (三)充分的凭证和记录 (四)任证的预先绵号 (五)按月寄出对账单 (六)内部核查程序 由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标所 不可缺少的一项控制措施。 表10—3 内部核查程序 内部控制目标 内部核查程序举例 登记人账的销货业务是真实的 检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证 销货业务均经适当审批 了解顾客的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策 所有销货业务均己登记人账 检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账 核对 登记人账的销货业务均经正确估价将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核 对 登记人账的销货业务的分类恰当 将登记人账的销货业务的原始凭证与会计科目表比较 核对 销货业务的记录及时 检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所 有应开票的发运凭证在内 销货业务己经正确地记人明细账并经正确汇总从发运凭证追查至主营业务收人明细账和 总账 在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对被审计单位的控制 风险做出评价后，注册会计师应当判断继续实施内部控制测试的成本是否会低于因此而减 少对交易、账户余额的实质性测试所需的成本。如果被审计单位的相关内部控制不存在， 或被审计单位的相关内部控制未得到有效执行，或内部控制测试的工作量可能大于进行内 部控制测试所减少的实质性测试的工作量，则注册会计师不应再继续实施控制测试，而应 .3
- 3 - 的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。交易实质性测 试虽然与关键控制及控制测试没有直接的关系，但交易实质性测试的范围，在一定程度上 取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。在确定交易实质性测试程序时，有些程序不 管环境如何，是每一项审计所共同采用的，而有些则应视内部控制的健全性和控制测试的 结果而定。当然，审计的重要性、以前期间的审计结果等因素，对测试程序的确定也有影 响。 表 10—2 的列示方法，目的在于帮助注册会计师根据具体审计情况和审计条件设计能 够实现审计目标的审计方案。但它既未包含销货业务所有的内部控制、控制测试和交易的 实质性测试，也并不意味着审计实务中必须按此顺序与方法一成不变。一方面，被审计单 位所处行业不同、规模不一、内控制度的健全程度和执行结果不同，以前期间接受审计的 情况也各不相同：另一方面，受审计时间、审计费用的限制，注册会计师除了确保审计质 量、审计效果外，还必须提高审计效率，尽可能地消除重复的测试程序，保证检查某一凭 证时能够一次完成对该凭证的全部审计测试程序，并按最有效的顺序实施审计测试。 二、销货业务的内部控制和控制测试 (一)适当的职责分离 (二)正确的授权审批 (三)充分的凭证和记录 (四)凭证的预先编号 (五)按月寄出对账单 (六)内部核查程序 由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标所 不可缺少的一项控制措施。 表 10—3 内部核查程序 内部控制目标 内部核查程序举例 登记人账的销货业务是真实的 检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证 销货业务均经适当审批 了解顾客的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策 所有销货业务均已登记人账 检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账 核对 登记人账的销货业务均经正确估价 将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核 对 登记人账的销货业务的分类恰当 将登记人账的销货业务的原始凭证与会计科目表比较 核对 销货业务的记录及时 检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所 有应开票的发运凭证在内 销货业务已经正确地记人明细账并经正确汇总 从发运凭证追查至主营业务收人明细账和 总账 在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对被审计单位的控制 风险做出评价后，注册会计师应当判断继续实施内部控制测试的成本是否会低于因此而减 少对交易、账户余额的实质性测试所需的成本。如果被审计单位的相关内部控制不存在， 或被审计单位的相关内部控制未得到有效执行，或内部控制测试的工作量可能大于进行内 部控制测试所减少的实质性测试的工作量，则注册会计师不应再继续实施控制测试，而应
直接实施实质性测试程序。 三、销货交易的实质性测试 有些交易实质性测试程序与环境条件关系不大，适用于各种审计项目，有的则不然， 要取决于内部控制的健全程度和控制测试的结果。 (一)登记人账的销货业务是真实的 对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：一是未曾发货却已将销货业务登 记人账：二是销货业务重复入账：三是向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。前 两类错误可能是有意的，也可能是无意的，而第三类错误却是有意的。 如何以恰当的实质性测试来发现不真实的销货，取决于注册会计师认为可能在何处发 生错误。对“存在或发生”这一目标而言，注册会计师通常只在认为内部控制有弱点时， 才实施实质性测试。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质： 1,针对未曾发货却已将销货业务登记人账这类错误的可能性，注册会计师可以从主营 业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实 上没有发货却己登记人账的销货业务。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑， 就可能有必要再进一步追查存货的水续盘存记录，测试存货余额有无减少 2.针对销货业务重复人账这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企 业的销货交易记录清单以确定是否存在重号、缺号 3.针对向虚构的顾客发货并作为销货业务登记入账这类错误发生的可能性，注册会计 师应当检查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，以确定销货是否经过赊销批 准手续和发货审批手续。 检查上述三类多报销货错误的可能性的另一有效的办法是追查应收账款明细账中贷方 发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务 开始通常是真实的：如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就 必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货 业务。 当然，只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时，才有必要 进行上述实质性测试。 (二)己发生的销货业务均已登记人账 销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无需对完整性目 标进行交易实质性测试。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追 查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要进行交易实质性侧试。 从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收 入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试， 注册会计师必须能够确信全部发运凭证均己归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来 杏明。 由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来测试遗 的业务(“完整性”目标)，后者用来测试不真实的业务(“存在或发生”目标，即真实性目 标) 测试真实性目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中袖取一个发票号码样 本，追查至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单：测试完整性目标时，起点应是发货 凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以测试是 4-
- 4 - 直接实施实质性测试程序。 三、销货交易的实质性测试 有些交易实质性测试程序与环境条件关系不大，适用于各种审计项目，有的则不然， 要取决于内部控制的健全程度和控制测试的结果。 (一)登记人账的销货业务是真实的 对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：一是未曾发货却已将销货业务登 记人账；二是销货业务重复入账；三是向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。前 两类错误可能是有意的，也可能是无意的，而第三类错误却是有意的。 如何以恰当的实质性测试来发现不真实的销货，取决于注册会计师认为可能在何处发 生错误。对“存在或发生”这一目标而言，注册会计师通常只在认为内部控制有弱点时， 才实施实质性测试。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质： 1．针对未曾发货却已将销货业务登记人账这类错误的可能性，注册会计师可以从主营 业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实 上没有发货却已登记人账的销货业务。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑， 就可能有必要再进一步追查存货的水续盘存记录，测试存货余额有无减少。 2．针对销货业务重复人账这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企 业的销货交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。 3．针对向虚构的顾客发货并作为销货业务登记入账这类错误发生的可能性，注册会计 师应当检查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，以确定销货是否经过赊销批 准手续和发货审批手续。 检查上述三类多报销货错误的可能性的另一有效的办法是追查应收账款明细账中贷方 发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务一 开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就 必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货 业务。 当然，只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时，才有必要 进行上述实质性测试。 (二)已发生的销货业务均已登记人账 销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无需对完整性目 标进行交易实质性测试。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追 查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要进行交易实质性测试。 从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收 入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试， 注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来 查明。 由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来测试遗漏 的业务(“完整性”目标)，后者用来测试不真实的业务(“存在或发生”目标，即真实性目 标)。 测试真实性目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样 本，追查至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单；测试完整性目标时，起点应是发货 凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以测试是
否存在遗漏事项。 设计直实性目标和完整性目标的审计程序时，确定追查凭证的起点即测试的方向很重 要。例如，注册会计师如果关心的是真实性目标，但弄错了追查的方向（即由发运凭证追查 至明细账)，就属于严重的审计缺陷。 (三)登记人账的销货业务的估价准确 销货业务的估价准确包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单 上的数额准确地记入会计账簿。对这三方面，每次审计中一般都要作实质性测试，以确保 其准确，无误。 典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。通常的做法是，以主营业务收入明细 账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根 进行比较核对。销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品的规格、数量利 頭客代号等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，住往还要审核顾客订货单和销售单中 的同类数据。 (四)脊记人账的销货业务分类恰当 如果销货分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账 数时伊记主营业务收入，同样不要将营业资产的销售（例如房屋销售）混作正常销货。对那 些采用不只一种销货分类的企业，例如需要编制分部报表的企业来说，正确的分类是极为 重要的。 销货分类恰当的测试一般可与估价测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证 确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录作比较。 (五)销货业务的记录及时 发货后应尽快开具账单并登记人账，以防止无意漏记销货业务，确保它们记人正确的 会计期间。 (六)销货业务已正确地记入明细账并正确地汇总 过账、汇总目标与其他目标的区别是，过账、汇总目标的测试包括加总主营业务收入 明细账、应收账款明细账和过人总账三项，并从其中之一追查其他二项。如果加总与比较 只限于这三者，即属于过账、汇总目标的测试。其他目标，如估价目标等，其视测试还要包 括凭证之间的相互核对和凭证与相关明细账的核对。因此，由销售发票存根追查核对主营 业务收入明细账或应收账款明细账，是估价目标的测试程序，而由主营业务收入明细账分 录追查核对应收账款明细账，则是过账、汇总目标的测试程序 四、收款业务的内部控制、控制测试和实质性测试 销售与收款循环包括销售与收款两个方面，在内部控制健全的企业，与销货相关的收 款业务同样有其内部控制目标和内部控制，注册会计师应针对每个具体的内部控制目标确 定关键的内部控制，并对此实施相应的控制测试和交易的实质性测试。由于销售与收款业 务伺属一个循环，在经济活动中密切相连，因此，收款业务的一部分测试可与销货业务的 测试一并执行，但收款业务的特殊性又决定了其另一部分测试仍需单独实施 第三节主营业务收入审计目标 ·、主营业务收入审计 其审计目标一般包括：确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整：确定对 销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当：确定主营业务收入的会计处理是否正确：确 5
- 5 - 否存在遗漏事项。 设计真实性目标和完整性目标的审计程序时，确定追查凭证的起点即测试的方向很重 要。例如，注册会计师如果关心的是真实性目标，但弄错了追查的方向(即由发运凭证追查 至明细账)，就属于严重的审计缺陷。 (三)登记人账的销货业务的估价准确 销货业务的估价准确包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单 上的数额准确地记入会计账簿。对这三方面，每次审计中一般都要作实质性测试，以确保 其准确．无误。 典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。通常的做法是，以主营业务收入明细 账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根 进行比较核对。销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品的规格、数量和 顾客代号等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，往往还要审核顾客订货单和销售单中 的同类数据。 (四)登记人账的销货业务分类恰当 如果销货分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账 款时贷记主营业务收入，同样不要将营业资产的销售(例如房屋销售)混作正常销货。对那 些采用不只一种销货分类的企业，例如需要编制分部报表的企业来说，正确的分类是极为 重要的。 销货分类恰当的测试一般可与估价测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证 确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录作比较。 (五)销货业务的记录及时 发货后应尽快开具账单并登记人账，以防止无意漏记销货业务，确保它们记人正确的 会计期间。 (六)销货业务已正确地记入明细账并正确地汇总 过账、汇总目标与其他目标的区别是，过账、汇总目标的测试包括加总主营业务收入 明细账、应收账款明细账和过人总账三项，并从其中之一追查其他二项。如果加总与比较 只限于这三者，即属于过账、汇总目标的测试。其他目标，如估价目标等，其测试还要包 括凭证之间的相互核对和凭证与相关明细账的核对。因此，由销售发票存根追查核对主营 业务收入明细账或应收账款明细账，是估价目标的测试程序，而由主营业务收入明细账分 录追查核对应收账款明细账，则是过账、汇总目标的测试程序。 四、收款业务的内部控制、控制测试和实质性测试 销售与收款循环包括销售与收款两个方面，在内部控制健全的企业，与销货相关的收 款业务同样有其内部控制目标和内部控制，注册会计师应针对每个具体的内部控制目标确 定关键的内部控制，并对此实施相应的控制测试和交易的实质性测试。由于销售与收款业 务伺属一个循环，在经济活动中密切相连，因此，收款业务的一部分测试可与销货业务的 测试一并执行，但收款业务的特殊性又决定了其另一部分测试仍需单独实施。 第三节 主营业务收入审计目标 一、主营业务收入审计 其审计目标一般包括：确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对 销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定主营业务收入的会计处理是否正确；确
定主营业条收入的披露是否恰当」 二、主营业务收入实质性测试程序 1.取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、账数和明细账 合计数核对相符。 2.查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收 入实现条件，前后期是否一致。 3.选择运用以下分析性复核方法，作比较分析： (1)将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正 常，并分析异常变动的原因 (2)比较本期各月各种主营业务收入的被动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合 被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因： (③)计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意 收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因： (4)计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化 4.根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收入 与实际人账收入金 额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开发票的情况。 5.获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切 的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。 6.抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、 单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。 7.实施销售的截止测试。对主营业务收入实施截止测试，其目的主要在于确定被审计 单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记人本期或下期的主营业务收入有否被 推延至下期或提前至本期。 我国《企业会计准训》趣定， “企业应当合理确认营业收入的实现，并将己实现的 收入按时人账。”根据这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应该注意把握三个与 主营业务收人确认有若密切关系的日期：一是发票开且日期或者收款日期： 二是记账日期： 三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。这里的发票开具日期是指开具增值税专用发 票或普通发票的日期：记账日期是指被审计单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务 记入主营业务收入账户的日期：发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。检 查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在 围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施 营业收入的截止测试。 一是以账演记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存 根与发运凭证， 目的是证实己人账收入是否在同一期间己开具发票并发货，有无多记收 入。这种方法的优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认 收入，特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收人十分便捷，可以提高审计效 率。缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记收入延至 下期，而审计时被审计单位尚未及时登账时，不易发现应记人而未记人报告期收入的情况 使用这种方法主要为了防止多计收入。 二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录 确定己开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取若干张在 .6-
- 6 - 定主营业务收入的披露是否恰当。 二、主营业务收入实质性测试程序 1．取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、账数和明细账 合计数核对相符。 2．查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收 入实现条件，前后期是否一致。 3．选择运用以下分析性复核方法，作比较分析： (1)将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正 常，并分析异常变动的原因； (2)比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合 被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因； (3)计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意 收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因； (4)计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。 4．根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收入，与实际人账收入金 额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开发票的情况。 5．获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切 的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。 6．抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、 单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。 7．实施销售的截止测试。对主营业务收入实施截止测试，其目的主要在于确定被审计 单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记人本期或下期的主营业务收入有否被 推延至下期或提前至本期。 我国《企业会计准则》规定： “企业应当合理确认营业收入的实现，并将已实现的 收入按时人账。”根据这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应该注意把握三个与 主营业务收人确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期； 三是发货日期(服务业则是提供劳务的日期)。这里的发票开具日期是指开具增值税专用发 票或普通发票的日期；记账日期是指被审计单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务 记入主营业务收入账户的日期；发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。检 查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在。 围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施 营业收入的截止测试。 一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存 根与发运凭证， 目的是证实已人账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收 入。这种方法的优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认 收入，特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收人十分便捷，可以提高审计效 率。缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记收入延至 下期，而审计时被审计单位尚未及时登账时，不易发现应记人而未记人报告期收入的情况。 使用这种方法主要为了防止多计收入。 二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录， 确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取若干张在
报表日前后开具的销售发票的存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象 这种方法也有其优缺点，优点是较全面、连贯，容易发现属记的收入：缺点是较费时费力， 有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。使用该方法时应注意两 点：(1)相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内己作收入而下期初用红字冲回， 并且无发货、收货记录，以此来调节前后期会计利润的情况：(2)被审计单位的发票存根是 否已全部提供，有无隐瞒。为此，应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票 的领购和使用情况。使用这种方法主要是为了防止少计收入。 三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记 录，确定营业收入是否已记人恰当的会计期间。该方法的优缺点与方法二类似，具体操作 中还应考虑被审计单位的会计政策才能做出恰如其分的处理。使用这种方法主要也是为了 防止少计收入 8.结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售」 9.检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合 规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。 折扣与折让的实质性测试程序主要包括： (1)获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符。 (②)取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与 折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合 法、真实。 (3)检查销售退回的产品是否已验收入库并脊记人张.有无形成张外物资情况：销售析 让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况。 (4)检查折扣与折让的会计处理是否正确。 10.检查外币收入折算汇率是否正确。 11.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、销售后回购、以旧 换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、售、售后租回等，确定恰当的审计程 序进行审核。 (1)附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估 计不会退货部分确认收入：如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时 确认收入。 (②)售后回购，分析特定销售回购的实质，判断其是属于真正的销货交易，还是属于融 资行为。 (3)以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是 否作为购进商品处理。 (④)出口销售，确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式， 确认收入的时点和金额。 (⑤)售后租回，若售后租回形成一项融资租赁，检查是否对售价与资产账面价值之间的 差额单独设置“递延收益”科目核算，并按该租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费 用的调整：若售后租回形成一项经营租赁，检查是否也对售价与资产账面价值之间的差额 单独设置“递延收益”科目核算，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。 12.调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额制合并会计报表时是否 己予以抵销。 .7
- 7 - 报表日前后开具的销售发票的存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。 这种方法也有其优缺点，优点是较全面、连贯，容易发现漏记的收入；缺点是较费时费力， 有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。使用该方法时应注意两 点：(1)相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回， 并且无发货、收货记录，以此来调节前后期会计利润的情况；(2)被审计单位的发票存根是 否已全部提供，有无隐瞒。为此，应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票 的领购和使用情况。使用这种方法主要是为了防止少计收入。 三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记 录，确定营业收入是否已记人恰当的会计期间。该方法的优缺点与方法二类似，具体操作 中还应考虑被审计单位的会计政策才能做出恰如其分的处理。使用这种方法主要也是为了 防止少计收入。 8．结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售。 9．检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合 规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。 折扣与折让的实质性测试程序主要包括： (1)获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符。 (2)取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与 折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合 法、真实。 (3)检查销售退回的产品是否已验收入库并登记人账，有无形成账外物资情况；销售折 让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况。 (4)检查折扣与折让的会计处理是否正确。 10．检查外币收入折算汇率是否正确。 11．检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、销售后回购、以旧 换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、售、售后租回等，确定恰当的审计程 序进行审核。 (1)附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估 计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时 确认收入。 (2)售后回购，分析特定销售回购的实质，判断其是属于真正的销货交易，还是属于融 资行为。 (3)以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是 否作为购进商品处理。 (4)出口销售，确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式， 确认收入的时点和金额。 (5)售后租回，若售后租回形成一项融资租赁，检查是否对售价与资产账面价值之间的 差额单独设置“递延收益”科目核算，并按该租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费 用的调整；若售后租回形成一项经营租赁，检查是否也对售价与资产账面价值之间的差额 单独设置“递延收益”科目核算，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。 12．调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额制合并会计报表时是否 已予以抵销
13.调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格营业收入总额的比例。 14.检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。 第四节应收账款审计 一、应收账款的审计目标 应收账款的审计目标一般包括：确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归 被审计单位所有：确定应收账款增减变动的记录是否完整：确定应收账款是否可收 回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分：确定应收账 款和坏账准备期末余额是否正确：确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是 否恰当。 二、应收账款的实质性测试程序 (一)核对应收账款 取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相 符：结合坏账准备科目与报表数核对相符。 (二)分析应收账款账龄 注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账 龄，以便了解应收账款的可收回性。 (三)向债务人函证应收账款 应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的 记录是否正确的一种审计方法。函证应收账款的目的是证实应收账款账户余额的真实性、 正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私 舞弊行为。通过函证，可以比较有效地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。询 证函由注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编 制，但询证函的寄发一定要由注册会计师亲自进行。 1.函证的节围和对象 除非有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可 能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款 进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当 实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。函证数量的大小、范围是由诸多因素决 定的，主要有： (1)应收账款在全部资产中的重要性 (2)被审计单位内部控制的强弱。 (3)以 前期间的函证结果。 (4)函证方式的选择。 般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目：与 债务人发生纠纷的项目：关联方[包括持股5%（含）以上股东]项目：主要客户（包括关系 密切的客户)项目：交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目：非正常的项目。 2.函证的方式 函证方式分为肯定式函证和否定式函证两种。 (1)肯定式函证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函 证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。 (2)否定式函证，又称反面式、消极式函证，它也是向债务人发出询证函，但所函 -8
- 8 - 13.调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格营业收入总额的比例。 14．检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。 第四节 应 收 账 款 审 计 一、应收账款的审计目标 应收账款的审计目标一般包括：确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归 被审计单位所有；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款是否可收 回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；确定应收账 款和坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是 否恰当。 二、应收账款的实质性测试程序 (一)核对应收账款 取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相 符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。 (二)分析应收账款账龄 注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账 龄，以便了解应收账款的可收回性。 (三)向债务人函证应收账款 应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的 记录是否正确的一种审计方法。函证应收账款的目的是证实应收账款账户余额的真实性、 正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私 舞弊行为。通过函证，可以比较有效地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。询 证函由注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编 制，但询证函的寄发一定要由注册会计师亲自进行。 1．函证的范围和对象 除非有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可 能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款 进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当 实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。函证数量的大小、范围是由诸多因素决 定的，主要有： (1)应收账款在全部资产中的重要性。 (2)被审计单位内部控制的强弱。 (3)以 前期间的函证结果。 (4)函证方式的选择。 一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与 债务人发生纠纷的项目；关联方[包括持股 5％ (含)以上股东]项目；主要客户(包括关系 密切的客户)项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；非正常的项目。 2．函证的方式 函证方式分为肯定式函证和否定式函证两种。 (1)肯定式函证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函 证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。 (2)否定式函证，又称反面式、消极式函证，它也是向债务人发出询证函，但所函
证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师 复函。 注册会计师采用哪种函证方式，可以根据下述情形做出选择 当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：①个别账户的欠款金额较大： ②有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。 当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：①相关的内部控制是有 效的，固有风险和控制风险评估为低水平；②预计差错率较低：③欠款余额小的债 务人数量很多：④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对 不正确的情况予以反馈 有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用肯定式函证， 对于小金额账项则采用否定式函证。 3.函证时间的选择 为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的发送时间。注册会计师通常以资产 负债表日为截止日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间内实施函证，尽可 能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。如果固有风险和控制 风险评估为低水平，注册会计师也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函 证，并对所函证项，目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试 程序。 4.函证的控制 注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。对于因无法投递而退回的信函要 进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致使信函无法投递， 还是这笔应收账款本来就是一笔假账。如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函 注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。对于采用肯定式函证 方式而没有得到复函的，注册会计师应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函 证，一般说来应第二次乃至第三次发送询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则 应考虑采用必要的替代审计程序。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销 售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。 5.函证结果差异的分析 收回的询证函若有差异，注册会计师应对此进行分析，寻找差异的原因，并应与 债务人直接联系，作进一步核实。必要时，应要求被审计单位作适当调整。产生差 异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间不同，可能是由于一方或双方记账错 误，也可官已是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记人账的时间不同而产生的差异 主要表现为： (1)询证函发出时，债务人己经付款，而被审计单位尚未收到贷款。 (2)询证函发出时，被审计单位的货物己经发出并己作销售记录，但货物仍在途 中，债务人尚未收到货物 (3)债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。 (4)债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。 6.对承证结果的总结和评价 注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以总结和评价应收账 款情况。注册会计师对函证结果可进行如下评价：
- 9 - 证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师 复函。 注册会计师采用哪种函证方式，可以根据下述情形做出选择： 当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：①个别账户的欠款金额较大； ②有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。 当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：①相关的内部控制是有 效的，固有风险和控制风险评估为低水平；②预计差错率较低；③欠款余额小的债 务人数量很多；④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对 不正确的情况予以反馈。 有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用肯定式函证， 对于小金额账项则采用否定式函证。 3．函证时间的选择 为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的发送时间。注册会计师通常以资产 负债表日为截止日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间内实施函证，尽可 能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。如果固有风险和控制 风险评估为低水平，注册会计师也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函 证，并对所函证项，目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试 程序。 4．函证的控制 注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。对于因无法投递而退回的信函要 进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致使信函无法投递， 还是这笔应收账款本来就是一笔假账。如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函， 注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。对于采用肯定式函证 方式而没有得到复函的，注册会计师应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函 证，一般说来应第二次乃至第三次发送询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则 应考虑采用必要的替代审计程序。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销 售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。 5．函证结果差异的分析 收回的询证函若有差异，注册会计师应对此进行分析，寻找差异的原因，并应与 债务人直接联系，作进一步核实。必要时，应要求被审计单位作适当调整。产生差 异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间不同，可能是由于一方或双方记账错 误，也可官巳是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记人账的时间不同而产生的差异， 主要表现为： (1)询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到贷款。 (2)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途 中，债务人尚未收到货物。 (3)债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。 (4)债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。 6．对函证结果的总结和评价 注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以总结和评价应收账 款情况。注册会计师对函证结果可进行如下评价：
(1)注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当：控制测试的结果是否 适当：分析性复核的结果/是否适当：相关的风险评价是否适当等等。 (2)如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款 总体是正确的。 (3)如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出 现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应 收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围 需要指出的是，即便应收账款得到了债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付款。 另外， 函证也不可能发现应收账款中存在的所有问题。虽然如此，应收账款的函证仍不 失为一种必要的、有效的审计方法。主册会计师通过对应收账款进行函证，并执行其他实 质性测试的审计程序，可以对有关债权回收的可能性做出合理的结论，并向被审计单位管 理当局提出有关债权情况所面临的风险和应当采取的措施。 (四)请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额， 对己收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并 注意凭证发生日期的合理性 (五)检查未函证应收账款 由于注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于未函证应收账款，注册 会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本发运凭证等，以验证 与其相关的这些应收账款的真实性 (六)检查坏账的确认和处理 首先，注册会计师应检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或以遗产清偿后仍无 法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款：其次，应检查被审计单位坏账的 处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。 (七)抽查有无不属于结算业务的债权 不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。因此，注册会计师应抽查应收 账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有， 应作记录或建议被审计单位作适当调整。 (八)检查外币应收账款的折算 对于用非记账本位币（通常为外币）结算的应收账款，注册会计师应检查被审计单位外 币应收账款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或期初市场汇率折合为记账本位币金 额，所选折合汇率前后各期是否一致：期末外币应收账款余额是否按期末市场汇率折合为 记账本位币金额：折算差额的会计处理是否正确。 (九)分析应收账款明细账余领 应收账款明细账的余额一般在借方。在分析应收账款明细账余额时，注册会计师如果 发现应收账款出现贷方明细余额的情形，就应查明原因，必要时建议作重分类调整。 (十)检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露 如果被审计单位为上市公司，则其会计报表附注通常应披露期初、的账龄分析，期末 欠款金额较大的单位账款，以及持有5%（含5%）的股东单位账款等情况。 第五节坏账准备审计 一、坏账准备的审计目标 -10-
- 10 - (1)注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否 适当；分析性复核的结果／是否适当；相关的风险评价是否适当等等。 (2)如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款 总体是正确的。 (3)如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出 现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应 收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。 需要指出的是，即便应收账款得到了债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付款。 另外， 函证也不可能发现应收账款中存在的所有问题。虽然如此，应收账款的函证仍不 失为一种必要的、有效的审计方法。注册会计师通过对应收账款进行函证，并执行其他实 质性测试的审计程序，可以对有关债权回收的可能性做出合理的结论，并向被审计单位管 理当局提出有关债权情况所面临的风险和应当采取的措施。 (四)请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额， 对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并 注意凭证发生日期的合理性。 (五)检查未函证应收账款 由于注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于未函证应收账款，注册 会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本发运凭证等，以验证 与其相关的这些应收账款的真实性。 (六)检查坏账的确认和处理 首先，注册会计师应检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或以遗产清偿后仍无 法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款；其次，应检查被审计单位坏账的 处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。 (七)抽查有无不属于结算业务的债权 不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。因此，注册会计师应抽查应收 账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有， 应作记录或建议被审计单位作适当调整。 (八)检查外币应收账款的折算 对于用非记账本位币(通常为外币)结算的应收账款，注册会计师应检查被审计单位外 币应收账款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或期初市场汇率折合为记账本位币金 额，所选折合汇率前后各期是否一致；期末外币应收账款余额是否按期末市场汇率折合为 记账本位币金额；折算差额的会计处理是否正确。 (九)分析应收账款明细账余额 应收账款明细账的余额一般在借方。在分析应收账款明细账余额时，注册会计师如果 发现应收账款出现贷方明细余额的情形，就应查明原因，必要时建议作重分类调整。 (十)检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露 如果被审计单位为上市公司，则其会计报表附注通常应披露期初、的账龄分析，期末 欠款金额较大的单位账款，以及持有 5％(含 5％)的股东单位账款等情况。 第五节 坏账准备审计 一、坏账准备的审计目标