第十七章非审计鉴证业务与相关服务 我因实行资本信誉制度，对一般公司采取准则主义①，对股份公司设立采取核准主义② 我国实行实收资本制度的目的在于保证企业从事经营活动具备必要的条件，同时保护债权人 的利益。对于出资者而言，有义务将其认缴的资本金在章程规定的时间内缴足。而注册会计 师根据公司法、注册会计师法等法律法规的规定，对企业注册资本实收情况或注册资本及实 收资本变更情况进行审验，实质上是针对企业注册资本到位情况进行的 一种独立、 专业的外 部监督。 注册会计师的专业服务除了财务报表审计和验资这两种历史财务信息审计业务以外，还 包括历史财务信息审阅业务（如财务报表审阅业务）、其他鉴证业务（如盈利预测审核业务）和 相关服务（如对财务信息执行商定程序、代编财务信息）等业务。注册会计师执行这些业务在 业务性质、保证程度和执业要求方面与前述财务报表审计业务、验资业务均有较大区别。 本章主要论述注册会计师的验资业务和舞弊审计要点以及讨论注册会计师提供的财务报 表审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务。 通过木音的学y习. 了解验资的概念和作用： 2.掌握验资范围和验资程序： 3.掌握验资工作底稿及验资报告通过本章的学习，将能够 4.了解和掌握财务报表审阅业务的基本概念和方法 了解和掌握预测性财务信息审核的基本概念和方法： 6.了解和草握内部控制审核的基本概念和方法： 7.了解和掌握对财务信息执行商定程序的基本概念和方法 第一节验资 验资概述 验资是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本 的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。 (一)验资的性质与作用 验资关系到企业产权关系的界定 2.验资关系到社会经济秩序的好坏 (二)验资类型 1.设立验资 设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记的注册资本实收情况进行的审验， 2.变更验资 变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记的注册资本变更情况进行的审验 二、接受业务秀托与编制验资计别 )接受委托与签订业务约定书 1 了解被审验单位的基本情况 2.考虑自身能力和独立性 3.初步评估验资风哈 4.签订验资业务约定书 (仁)编制验资计划 1,验路计划的种类 验资计划包括总体验资计划和具体验资计划。总体验资计划是对验资业务总体作出的计 划安排；具体验资计划是对各审验项目的计划安排， 2.验资计划的内容
第十七章 非审计鉴证业务与相关服务 我国实行资本信誉制度，对一般公司采取准则主义①，对股份公司设立采取核准主义②。 我国实行实收资本制度的目的在于保证企业从事经营活动具备必要的条件，同时保护债权人 的利益。对于出资者而言，有义务将其认缴的资本金在章程规定的时间内缴足。而注册会计 师根据公司法、注册会计师法等法律法规的规定，对企业注册资本实收情况或注册资本及实 收资本变更情况进行审验，实质上是针对企业注册资本到位情况进行的一种独立、专业的外 部监督。 注册会计师的专业服务除了财务报表审计和验资这两种历史财务信息审计业务以外，还 包括历史财务信息审阅业务(如财务报表审阅业务)、其他鉴证业务(如盈利预测审核业务)和 相关服务(如对财务信息执行商定程序、代编财务信息)等业务。注册会计师执行这些业务在 业务性质、保证程度和执业要求方面与前述财务报表审计业务、验资业务均有较大区别。 本章主要论述注册会计师的验资业务和舞弊审计要点以及讨论注册会计师提供的财务报 表审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务。 通过本章的学习： 1．了解验资的概念和作用； 2．掌握验资范围和验资程序； 3．掌握验资工作底稿及验资报告通过本章的学习，将能够： 4.了解和掌握财务报表审阅业务的基本概念和方法； 5.了解和掌握预测性财务信息审核的基本概念和方法； 6.了解和掌握内部控制审核的基本概念和方法； 7.了解和掌握对财务信息执行商定程序的基本概念和方法 第一节 验 资 一、验资概述 验资是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本 的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。 (一)验资的性质与作用 1．验资关系到企业产权关系的界定 2．验资关系到社会经济秩序的好坏 (二)验资类型 1．设立验资 设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记的注册资本实收情况进行的审验。 2．变更验资 变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记的注册资本变更情况进行的审验。 二、接受业务委托与编制验资计划 (一)接受委托与签订业务约定书 1．了解被审验单位的基本情况 2．考虑自身能力和独立性 3．初步评估验资风险 4．签订验资业务约定书 (二)编制验资计划 1．验资计划的种类 验资计划包括总体验资计划和具体验资计划。总体验资计划是对验资业务总体作出的计 划安排；具体验资计划是对各审验项目的计划安排。 2．验资计划的内容
总体验资计划通常包括：(1)验资类型、委托目的和审验范围：(2)以往的验资和审计情 况：(3)重点审验领域；(4)验资风险评估：（⑤）对专家工作的利用（⑥）验资工作进度及时间 收费预算 (7)验资小组组成及人员分 具体验资计划通常包括各审验项目的以下内容：(1)审验目标：(2)审验程序：(3)执行人 及执行日期：(4)验资工作底稿的索引号。 三、审验范围与程序 )审验范围 设立验资的审验范围一般应限于与被审验单位注册资本实收情况有关的事项，包括 出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限和出资币种等。 变更验资的宙验带用一般成阴干与被宙验单位主册资木和定收资本（股太）增、减 动情况有关的事项 增加注册资本时， 审验范围包括与增资相关的出资者、 出资金额 出资方式、出资比例、出资期限、出资币种及相关会计处理等。 减少注册资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资金额、减资方式、减资 期限、减资币种、情务清偿或相保情况、相关会计处理以及域资后的出资者、出济金 额和出资H (仁)审验程序 (1)以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行 函证回函等的基础上审验出资者舶实际出资金额。对于股份有限公司向社会公开募集的 股本，还应当检查承销协议、 募股清单和股票发行费用清单等 (②)以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，应当观察、监盘实物，验证其 产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或价值鉴定或各出资者离定的基础上审验其 价值。 (③)以知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资的，应当验证其产权归属 并按照国家有关规定在资产评估或各出资者商定的基础上审验其价值。 (4)以净资产折合实收资本（股本）的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者的 债权等转增实收资本（股本）及因合并增加实收资本（股本）的，或因合并、分立、注销股份等 减少实收资本（股本）的，应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值 (三)获取财产权转移手续承诺函 (四关注被审验单位以前的注册资本实收情况 (五)利用专家工作 (六)哈资丁作底融 四、验资报告 (一)出具验资报告的前提 1,完成预定的审验程予 2.取得充分、适当的审验证据 分析和评价审验结论 (二)验资报告的作用 1.验资报告只能合理地保证己验证的被审验单位注册资本的实收或 变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求而不能绝对地保证，这是 因为验资固有的局限性及注册会计师的职权限制 2.验资报告具有很强的时效性，不能作为被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力 和持续经营能力的保证。 (三)验资报告的要素 验资报告应当包括以下要素：(1)标题；（②）收件人：(3)范围段：(4)意见段：（⑤）说明段 (6)附件：(7)签章和会计师事务所地址：（⑧）报告日期
总体验资计划通常包括：(1)验资类型、委托目的和审验范围；(2)以往的验资和审计情 况；(3)重点审验领域；(4)验资风险评估；(5)对专家工作的利用；(6)验资工作进度及时间、 收费预算；(7)验资小组组成及人员分工。 具体验资计划通常包括各审验项目的以下内容：(1)审验目标；(2)审验程序；(3)执行人 及执行日期；(4)验资工作底稿的索引号。 三、审验范围与程序 (一)审验范围 设立验资的审验范围一般应限于与被审验单位注册资本实收情况有关的事项，包括 出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限和出资币种等。 变更验资的审验范围一般应限于与被审验单位注册资本和实收资本(股本)增、减变 动情况有关的事项。增加注册资本时，审验范围包括与增资相关的出资者、出资金额、 出资方式、出资比例、出资期限、出资币种及相关会计处理等。 减少注册资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资金额、减资方式、减资 期限、减资币种、债务清偿或担保情况、相关会计处理以及减资后的出资者、出资金 额和出资比例等。 (二)审验程序 (1)以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行 函证回函等的基础上审验出资者舶实际出资金额。对于股份有限公司向社会公开募集的 股本，还应当检查承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。 (2)以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，应当观察、监盘实物，验证其 产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或价值鉴定或各出资者商定的基础上审验其 价值。 (3)以知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资的，应当验证其产权归属， 并按照国家有关规定在资产评估或各出资者商定的基础上审验其价值。 (4)以净资产折合实收资本(股本)的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者的 债权等转增实收资本(股本)及因合并增加实收资本(股本)的，或因合并、分立、注销股份等 减少实收资本(股本)的，应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。 (三)获取财产权转移手续承诺函 (四)关注被审验单位以前的注册资本实收情况 (五)利用专家工作 (六)验资工作底稿 四、验资报告 (一)出具验资报告的前提 1．完成预定的审验程序 2．取得充分、适当的审验证据 3．分析和评价审验结论 (二)验资报告的作用 1．验资报告只能合理地保证已验证的被审验单位注册资本的实收或 变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求而不能绝对地保证，这是 因为验资固有的局限性及注册会计师的职权限制。 2．验资报告具有很强的时效性，不能作为被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力 和持续经营能力的保证。 (三)验资报告的要素 验资报告应当包括以下要素：(1)标题；(2)收件人；(3)范围段；(4)意见段；(5)说明段； (6)附件；(7)签章和会计师事务所地址；(8)报告日期
(四)应当拒绝出具验资报告的情形 注册会计师在宙验时程中，冯有下列情形之一时，应当拒饰出且验资报告并解除业家的 定：（①）被审验单位或其出资者不提供真实 合法、 完整的验资资料的： (②)被审验单位或其 出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的：(3)被审验单位或其出 资者坚持要求注册会计师作不实证明的。 (五)验资报告的使用责任 验资报告具有法定证明效力，供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签 发出资证明时使用。委托人、被审验单位及其他第三者因使用验资报告不当所造成的后果， 与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。 1,验资报告的证明效力。2.验资报告的时效性。3.验资报告的用途。 二节财务报表审阅业务 财务报表审阅业务属于鉴证业务。注册会计师在执行财务报表审阅业务时，应当 遵守相关的职业道德规范，格守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有 的关注，并对执业过程中获知的信息保密。在计划和实施审阅工作时，注册会计师应 当保持职业怀疑态度， 充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。注册会 计师应当主要通过询问和分析程序获取充分、适当的证据，得出审阅结论的基础 一、财务报表审阅的目标 财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到 某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制， 未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量 审计、审阅业务属于鉴证业务，商定程序属于相关服务。业务目标的差异是审计 审阅、商定程序这三类业务的最根本差异。其他差异，如对独立性的要求、所使用的 程序与方法等，都是从业务目标的差异派生出来的。审计、审阅、商定程序三类业务 主要差异比较如表19 -1所示 项目 财务报表审计 财务报表审阅 执行商定程序 注册会计师通过执行审计工作 注册会计师在实施审阅程月 册会计师对特定财务数据、 对财务报表的下列方面发表审 的基础上，说明是否注意到 单一财务报表或整套财务报表 计音即，个计条报表县否按招舌 其比电市，使甘相信材条得 等财务信息执行与特定主体高 用的会计准则和相关会计制度 表没有按照适用的会计准则 定的具有审计性质的程序，并 目标 的规定编制：②财务报表是 关会计制度的规定 行的商定程序及其结果出 所有重大方面公允反映被审计 未能在所有重大方面公 具报告 单位的财务状况、经营成果和现 允反映被审阅单位的财务 人若层 1、经营成里和即金流量 业务 合理保证的鉴证业务 有限保证的鉴证业务 关服务（非鉴证业务） 性质 抽业《中注册会计师宙计泪 《中闲注册会计师审阅准则 《中国注册会计师相关服务准 标准 则》 第2101号 一财务报表审 则第4101专 对财务信息 阅》 行商定程序》 对注 不对商定程序业务提出独立相 会 要求，但加果业条约定书或委 计 目的对注册会计师的独立性 独立 作为鉴证业务，注册会计师在执行审计、市阅业务时必须具有 是出要求，注册会计师应当从 性的 形式上和实质上的独立性 其规定。如果注册会计师不目 要肃 有独立性，应当在商定程序 务报告中说明这一事实
(四)应当拒绝出具验资报告的情形 注册会计师在审验过程中，遇有下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约 定；(1)被审验单位或其出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的；(2)被审验单位或其 出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的；(3)被审验单位或其出 资者坚持要求注册会计师作不实证明的。 (五)验资报告的使用责任 验资报告具有法定证明效力，供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签 发出资证明时使用。委托人、被审验单位及其他第三者因使用验资报告不当所造成的后果， 与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。 1．验资报告的证明效力。2．验资报告的时效性。3．验资报告的用途。 第二节 财务报表审阅业务 财务报表审阅业务属于鉴证业务。注册会计师在执行财务报表审阅业务时，应当 遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有 的关注，并对执业过程中获知的信息保密。在计划和实施审阅工作时，注册会计师应 当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。注册会 计师应当主要通过询问和分析程序获取充分、适当的证据，得出审阅结论的基础。 一、财务报表审阅的目标 财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到 某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制， 未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。 审计、审阅业务属于鉴证业务，商定程序属于相关服务。业务目标的差异是审计、 审阅、商定程序这三类业务的最根本差异。其他差异，如对独立性的要求、所使用的 程序与方法等，都是从业务目标的差异派生出来的。审计、审阅、商定程序三类业务 主要差异比较如表19—1所示。 项目 财务报表审计 财务报表审阅 执行商定程序 目标 注册会计师通过执行审计工作， 对财务报表的下列方面发表审 计意见：①财务报表是否按照适 用的会计准则和相关会计制度 的规定编制；②财务报表是否在 所有重大方面公允反映被审计 单位的财务状况、经营成果和现 金流量 注册会计师在实施审阅程序 的基础上，说明是否注意到 某些事项，使其相信财务报 表没有按照适用的会计准则 和相关会计制度的规定编 制，未能在所有重大方面公 允反映被审阅单位的财务状 况、经营成果和现金流量 注册会计师对特定财务数据、 单一财务报表或整套财务报表 等财务信息执行与特定主体商 定的具有审计性质的程序，并 就执行的商定程序及其结果出 具报告 业务 性质 合理保证的鉴证业务 有限保证的鉴证业务 相关服务(非鉴证业务) 执业 标准 《中国注册会计师审计准 则》 《中国注册会计师审阅准则 第 2101 号——财务报表审 阅》 《中国注册会计师相关服务准 则第 4101 号——对财务信息 执行商定程序》 对注 册会 计师 独立 性的 要求 作为鉴证业务，注册会计师在执行审计、审阅业务时必须具有 形式上和实质上的独立性 不对商定程序业务提出独立性 要求，但如果业务约定书或委 托目的对注册会计师的独立性 提出要求，注册会计师应当从 其规定。如果注册会计师不具 有独立性，应当在商定程序业 务报告中说明这一事实
续表 项目 财务报表审计 财务报表审阅 执行商定程序 宙计程序的实施范围较广，程 以询问和分析程序为主，只有当 视执行商定程序的对象和香托 所使用的 度较深，种类较名，句括检杏 有理由相信所审阅的财务报表 目的而定，可能使用询问和分 序和方 记录或文件、检查有形资产 可能存在重大错报时才需要追 重新计算、比较和其他核 观察、询问、函证、重新计算 加其他程字 对万法，如视察、检查、函证 重新执行、分析程序等 等方法中的全部或者一部分 保证程度以积极方式提供合理保证 以消极方式提供有限保证 不提供任何保证 无保留意见、保留意见、无法 类似于审计意见的类型，包括无 只要求在报告中说明执行商定 示音贝、否定音见四种，甘 保留、保留、否定、于法提 序的结果句括详细明发 结论类型 中无保留意见和保留意见可以 可程度的保证四种 现的错误和例外事项，不要 加强调事项段 是出鉴证结论 审阅范用和保证程度 (一)审闭范用 审阅范围是指为实现财务报表审阅目标，注册会计师根据《中国注册会计师审阅 准则第2101号 财务报表审阅》（以下简称《审阅准则》）和职业判断实施的恰当的 审阅程序的总和。 注册会计师应当根据《审阅准则》确定执行财务报表审阅业务所要求的程序。必要 时，还应当考虑业务约定条款的要求 (仁)保证程度 审阅程序以询问和分析程序为主，通常只有在有理由相信财务报表可能存在重大 错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。由于审阅程序有限， 注册会计师通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证（即合理保证）的 证据，而只能获取支持有限保证的证据。为了表明保证程度低于合理保证，有限保证 以消极方式表达审市阅结论。 三、业务约定书 业务约定书应当包括下列主要内容 (1)审阅业务的目标 (2)管理层对财务报表的责任 (3)审阅范围。审阅范围应提及按照《审阅准则》的规定执行审阅工作 (④)注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、 文件和其他信息。被审阅单位应当及 时、 向注册会计师提供为执行审阅业务所要求的 部资料，为审阅工作提供必要的 作条件和协助。在业务约定书中明确注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件 和其他信息，是确保注册会计师的审阅范围不受限制的一个重要方面。 (⑤)预期提交的报告样本。财务报表审阅业务与审计业务存在一定的区别。由于 实施的程序不同， 提供的保证 度也不同。因此，两者的最终工作成果，即所提交的报告也不 样。为了便于委托人理解审阅与审计的区别，注册会计师应当在业务约定书中加入预定的报 告格式，或者将预定的报告格式作为业务约定书的附件。 (6)说明不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。注册会计师执行财务报表审 阅业务，并非是为了揭示错 舞弊和违反法规行为。由于审阅业务实施的程 有限，提供的 保证程序相对较低，因此，委托人不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为
- 4 - 二、审阅范围和保证程度 (一)审阅范围 审阅范围是指为实现财务报表审阅目标，注册会计师根据《中国注册会计师审阅 准则第2l0l号——财务报表审阅》(以下简称《审阅准则》)和职业判断实施的恰当的 审阅程序的总和。 注册会计师应当根据《审阅准则》确定执行财务报表审阅业务所要求的程序。必要 时，还应当考虑业务约定条款的要求。 (二)保证程度 审阅程序以询问和分析程序为主，通常只有在有理由相信财务报表可能存在重大 错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。由于审阅程序有限， 注册会计师通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证(即合理保证)的 证据，而只能获取支持有限保证的证据。为了表明保证程度低于合理保证，有限保证 以消极方式表达审阅结论。 三、业务约定书 业务约定书应当包括下列主要内容： (1)审阅业务的目标。 (2)管理层对财务报表的责任。 (3)审阅范围。审阅范围应提及按照《审阅准则》的规定执行审阅工作 (4)注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息。被审阅单位应当及 时、完整地向注册会计师提供为执行审阅业务所要求的全部资料，为审阅工作提供必要的工 作条件和协助。在业务约定书中明确注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件 和其他信息，是确保注册会计师的审阅范围不受限制的一个重要方面。 (5)预期提交的报告样本。财务报表审阅业务与审计业务存在一定的区别。由于 实施的程序不同，提供的保证程度也不同。因此，两者的最终工作成果，即所提交的报告也不 一样。为了便于委托人理解审阅与审计的区别，注册会计师应当在业务约定书中加入预定的报 告格式，或者将预定的报告格式作为业务约定书的附件。 (6)说明不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。注册会计师执行财务报表审 阅业务，并非是为了揭示错误、舞弊和违反法规行为。由于审阅业务实施的程序有限，提供的 保证程序相对较低，因此，委托人不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。 续表 项目 财务报表审计 财务报表审阅 执行商定程序 所使用的 程序和方 法 审计程序的实施范围较广，程 度较深，种类较多，包括检查 记录或文件、检查有形资产、 观察、询问、函证、重新计算、 重新执行、分析程序等 以询问和分析程序为主，只有当 有理由相信所审阅的财务报表 可能存在重大错报时才需要追 加其他程序 视执行商定程序的对象和委托 目的而定，可能使用询问和分 析，重新计算、比较和其他核 对方法，如观察、检查、函证 等方法中的全部或者一部分 保证程度 以积极方式提供合理保证 以消极方式提供有限保证 不提供任何保证 结论类型 无保留意见、保留意见、无法 表示意见、否定意见四种，其 中无保留意见和保留意见可以 加强调事项段 类似于审计意见的类型，包括无 保留、保留、否定、无法提供任 何程度的保证四种 只要求在报告中说明执行商定 程序的结果，包括详细说明发 现的错误和例外事项，不要求 提出鉴证结论
()说明没有实施宙计，因出注册会计师不发表审计意见，不能满足法律法迎或第三方对审计 的要求。注册会计师实施审阅程序品终形成的是宙闯结论.沙有实施宙计，因出不发表宙计音 见。委托人或其他使用人如果要求注册会计师提供财务报表审计服务，需要与会计师事务所 行签订审计业务约定书 审阅业务约定书除上术主要内容外，还应当句括：签约双方的名称、业务收费金额及支可 方式、出具报告的时间要求、报告的使用责任、业务约定书的有效期间、讳约青任、签约日期 双方法定代表人（域其授权人八的签名盖章等。另外，在某些情况下，注册会计师还可以与委托 人约定，审阅报告仅限于特定使用者或者特定方面使用，或者仅用于特定用途。此时，应当在 业务约定书和审阅报告中对该项分发和使用限制予以明确说明。 四、审阅计划、审阅程和审阅证据 (一)打阁计制 1.计划审阅工作的总体要 注册会计师应当划审阅工作，以有效执行审阅业务 计划审阅工作对注册会计师顺利完成审阅工作和控制审阅风险具有重要意义。充分的审阅 计划有助于注册会计师关注重点审阅领域、及时发现和解决潜在的问题，以及恰当地组织和管 理审阅工作，以使审阅工作更加有效。同时，充分的审阅计划还可以帮助注册会计师对项目组 成员进行恰当的分工和监督指导，并复核其工作，还有助于协调其他主册会计师和专家的工作。 2.了解被审阅单位及其环不境 在计划审阅工作时，注册会计师应当了解被审阅单位及其环境，或更新以前了解的内容 包括考虑被审阅单位的组织结构、会计信息系统、经营管理情况以及资产、负债、收入和费用 的性质等。 3.审阅计划的基本要素和馆制要求 审阅计别由总体审阅管略和且体宙阅计两部分物成。总体宙河管路用以确定宙阎的就 围、时间和方向，并指导制定具体审阅 划。具体审阅计划比总体审阅策略更加详细， 包括为 获取充分、适当的审阅证据以将审阅风险降至可接受的水平，项目组拟实施的审阅程序的性质、 时间和范围等。由于审阅计划的基本要素和编制要求与审计计划类似，在编制审阅计划时可参 照本书第七章《计划审计工作》的相关要求。 (二)审阅程序 1,确定审阅程序的性质、时间和范围时应考虑的因素 审阅程序的性质是指实施审阅程序的目的和类型，审阅程序的时间是指注册会计师何时实 施审阅程序或审阅证据适用的期间和时点，审阅程序的范围是指实施审阅程序的数量，包括选 取的样本量。注册会计师在确定审阅程序的性质、时间和范围时应当运用职业判断，并考虑下 列因素： (1)以前期间执行财务报表审计或审阅所了解的情况。注册会计师可以充分运用以前期间 执行被审阅单位财务报表审计或审阅业务了解的情识，考虑被审阅单位容易出现错报或者经常 发生错报的领域和以前期间重大的调整，从而确定本次工作的重点审阅领域。 (②)对被审阅单位及其环境的了解，包括适用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。注 册会计师对被审阅单位的财务报表进行审阅，必须了解被审阅单位所处行业状况与法律环境、 被审阅单位性质、被审阅单位相关经营风险，以及被审阅单位财务业绩的衡量和评价等：同时 应当充分了解被审阅单位适用的会计准则和相关会计制度，以及一些行通行的做法，以便在 审阅报告中说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会立 制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的务状况、经营成果和现金流量 等。 .5
- 5 - (7)说明没有实施审计，因此注册会计师不发表审计意见，不能满足法律法规或第三方对审计 的要求。注册会计师实施审阅程序最终形成的是审阅结论，没有实施审计，因此不发表审计意 见。委托人或其他使用人如果要求注册会计师提供财务报表审计服务，需要与会计师事务所另 行签订审计业务约定书。 审阅业务约定书除上述主要内容外，还应当包括：签约双方的名称、业务收费金额及支付 方式、出具报告的时间要求、报告的使用责任、业务约定书的有效期间、违约责任、签约日期、 双方法定代表人(或其授权人)的签名盖章等。另外，在某些情况下，注册会计师还可以与委托 人约定，审阅报告仅限于特定使用者或者特定方面使用，或者仅用于特定用途。此时，应当在 业务约定书和审阅报告中对该项分发和使用限制予以明确说明。 四、审阅计划、审阅程序和审阅证据 (一)审阅计划 1．计划审阅工作的总体要求 注册会计师应当计划审阅工作，以有效执行审阅业务。 计划审阅工作对注册会计师顺利完成审阅工作和控制审阅风险具有重要意义。充分的审阅 计划有助于注册会计师关注重点审阅领域、及时发现和解决潜在的问题，以及恰当地组织和管 理审阅工作，以使审阅工作更加有效。同时，充分的审阅计划还可以帮助注册会计师对项目组 成员进行恰当的分工和监督指导，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。 2．了解被审阅单位及其环境 在计划审阅工作时，注册会计师应当了解被审阅单位及其环境，或更新以前了解的内容， 包括考虑被审阅单位的组织结构、会计信息系统、经营管理情况以及资产、负债、收入和费用 的性质等。 3．审阅计划的基本要素和编制要求 审阅计划由总体审阅策略和具体审阅计划两部分构成。总体审阅策略用以确定审阅的范 围、时间和方向，并指导制定具体审阅计划。具体审阅计划比总体审阅策略更加详细，包括为 获取充分、适当的审阅证据以将审阅风险降至可接受的水平，项目组拟实施的审阅程序的性质、 时间和范围等。由于审阅计划的基本要素和编制要求与审计计划类似，在编制审阅计划时可参 照本书第七章《计划审计工作》的相关要求。 (二)审阅程序 1．确定审阅程序的性质、时间和范围时应考虑的因素 审阅程序的性质是指实施审阅程序的目的和类型，审阅程序的时间是指注册会计师何时实 施审阅程序或审阅证据适用的期间和时点，审阅程序的范围是指实施审阅程序的数量，包括选 取的样本量。注册会计师在确定审阅程序的性质、时间和范围时应当运用职业判断，并考虑下 列因素： (1)以前期间执行财务报表审计或审阅所了解的情况。注册会计师可以充分运用以前期间 执行被审阅单位财务报表审计或审阅业务了解的情况，考虑被审阅单位容易出现错报或者经常 发生错报的领域和以前期间重大的调整，从而确定本次工作的重点审阅领域。 (2)对被审阅单位及其环境的了解，包括适用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。注 册会计师对被审阅单位的财务报表进行审阅，必须了解被审阅单位所处行业状况与法律环境、 被审阅单位性质、被审阅单位相关经营风险，以及被审阅单位财务业绩的衡量和评价等；同时， 应当充分了解被审阅单位适用的会计准则和相关会计制度，以及一些行业通行的做法，以便在 审阅报告中说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计 制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量 等
(3)会计信息系统。由于被审阅单位的业务不同，会计信息系统在确认、计量、记录和报 告久不片的且休理求由不同了理△系体。右有功于注册△斗币口困型被审阁单位面理的 财务报表项目、 交易和事项的主要类别 主要交易和事项的发生及会计处理过程 此外，被 阅单位是否采用信息技术系统，也对会计信息系统影响较大，从而影响注册会计市的审阅工作 (④)管理层的判断对特定项目的影响程度。根据权责发生制原则，被审阅单位应当对其发 生的方易和事顶讲行确认、计最、门录和报告。由干经济活动内在不确定性因素的影的.被宙 阅单位在会计核算时需要作出 定的假设基础上，根据既有的数据，使用适当的 公式，对某些交易和事项予以估计人账：另外，对另一些交易和事项而言，管理层的意图是确 定会计处理方法的重要依据之一。 涉及会计估计的主要项目包括各项资产减值准备、预计负债、存货、固定资产、在建工程 无形资 长期待摊费用、建造合同的 同收入等： 理层主观判断的影响，注册会计师在确定审阅程序的性质、时间和范围时，应当充分考虑其影 (⑤)各类交易和账户余额的重要性。重要性是指被审阅单位财务报表中错报的严重程度 这一程度在特定环境下可能影响财务报表使用者的判断或者决策。确定各类交易和账户余额的 重要性，应当考虑各类交易和账户余额的金额、性质和发生错报的可能性，以及与财务报表层 次重要性水平的关系。账户余额和各类交易的重要性，关系到审阅风险的高低和审阅证据的收 集，从而影响到审阅程序的性质、时间和范围的确定 2.具体审阅程野 财务报表审阅程序通常包括： (1)了解被审阅单位及其环培。注册会计师可以采用多种方法了解被审阅单位及其环培」 例如，利用以往提供服务获取的经验。 与被审阅单位的高级管理人员、内部审计人员等讨论 与曾为被审阅单位及其所处行业其他单位提供服务的注册会计师、律师以及被审阅单位以外的 有关专家、监管机构、金种机构、客户等讨论：查阅法规与相关资料等。 注册会计师在审阅业务中应当了解的被审阅单位及其环境的情况主要包括：市场供求与竞 争、经营的周期性或季节性、产品生产技术的变化、经营风险、行业的现状及发展趋势、行业 的关键指标及统计数据、环保要求及问题、行业适用的法律法规、行业特定会计惯例及问题 行业其他特殊惯例等。 (②)询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。注册会计师不仅要了解 适用于被审阅单位的会计准则和相关会计制度以及行业惯例，而且要明确被审阅单位具体采用 哪些会计准则、相关会计制度和行业惯例： 一些会计准则和会计制度的适用范围不同 在 体会计政策方面给予了企业更多的选择自主权，注册会计师应当询问被审阅单位采用的会计准 则和相关会计制度，包括采用的会计政策和作出的会计估计，并判断其是否符合有关规定和要 求 (3)询问被审阅单位对交易和事项的确认、计量、记录和报告的程序。被审阅单位对交 和事项进行确认、计量、记录和报告的程序，即财务信息系统中的处理流程。通过询问了解财 务信息系统，注册会计师可以识别和理解交易和事项的主要类别，以及各类主要交易和事项的 会计处理过程。 (④询问财务报表中所有重要的认定。财务报表中的认定通常包括存在或发生、完整性 权利与义务、计价与分摊等。对于不同的财务报表项目，注册会计师关注的认定也不相同。注 册会计师尤其要关注那些具有重大错报风险的项目的认定，如存货、应收账款等。 (⑤)实施分析程序，以识别异常关系和异常项目。 .6
- 6 - (3)会计信息系统。由于被审阅单位的业务不同，会计信息系统在确认、计量、记录和报 告各环节的具体要求也不同。了解会计系统，有助于注册会计师识别和理解被审阅单位重要的 财务报表项目、交易和事项的主要类别、主要交易和事项的发生及会计处理过程。此外，被审 阅单位是否采用信息技术系统，也对会计信息系统影响较大，从而影响注册会计师的审阅工作。 (4)管理层的判断对特定项目的影响程度。根据权责发生制原则，被审阅单位应当对其发 生的交易和事项进行确认、计量、记录和报告。由于经济活动内在不确定性因素的影响，被审 阅单位在会计核算时需要作出会计估计，在一定的假设基础上，根据既有的数据，使用适当的 公式，对某些交易和事项予以估计人账；另外，对另一些交易和事项而言，管理层的意图是确 定会计处理方法的重要依据之一。 涉及会计估计的主要项目包括各项资产减值准备、预计负债、存货、固定资产、在建工程、 无形资产、长期待摊费用、建造合同的合同收入等；会计处理受到管理层意图影响较大的项目 的典型例子是金融资产和金融负债的分类及其计量模式的选择。这些项目在很大程度上受到管 理层主观判断的影响，注册会计师在确定审阅程序的性质、时间和范围时，应当充分考虑其影 响。 (5)各类交易和账户余额的重要性。重要性是指被审阅单位财务报表中错报的严重程度， 这一程度在特定环境下可能影响财务报表使用者的判断或者决策。确定各类交易和账户余额的 重要性，应当考虑各类交易和账户余额的金额、性质和发生错报的可能性，以及与财务报表层 次重要性水平的关系。账户余额和各类交易的重要性，关系到审阅风险的高低和审阅证据的收 集，从而影响到审阅程序的性质、时间和范围的确定。 2．具体审阅程序 财务报表审阅程序通常包括： (1)了解被审阅单位及其环境。注册会计师可以采用多种方法了解被审阅单位及其环境。 例如，利用以往提供服务获取的经验；与被审阅单位的高级管理人员、内部审计人员等讨论； 与曾为被审阅单位及其所处行业其他单位提供服务的注册会计师、律师以及被审阅单位以外的 有关专家、监管机构、金融机构、客户等讨论；查阅法规与相关资料等。 注册会计师在审阅业务中应当了解的被审阅单位及其环境的情况主要包括：市场供求与竞 争、经营的周期性或季节性、产品生产技术的变化、经营风险、行业的现状及发展趋势、行业 的关键指标及统计数据、环保要求及问题、行业适用的法律法规、行业特定会计惯例及问题、 行业其他特殊惯例等。 (2)询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。注册会计师不仅要了解 适用于被审阅单位的会计准则和相关会计制度以及行业惯例，而且要明确被审阅单位具体采用 了哪些会计准则、相关会计制度和行业惯例。一些会计准则和会计制度的适用范围不同，在具 体会计政策方面给予了企业更多的选择自主权，注册会计师应当询问被审阅单位采用的会计准 则和相关会计制度，包括采用的会计政策和作出的会计估计，并判断其是否符合有关规定和要 求。 (3)询问被审阅单位对交易和事项的确认、计量、记录和报告的程序。被审阅单位对交易 和事项进行确认、计量、记录和报告的程序，即财务信息系统中的处理流程。通过询问了解财 务信息系统，注册会计师可以识别和理解交易和事项的主要类别，以及各类主要交易和事项的 会计处理过程。 (4)询问财务报表中所有重要的认定。财务报表中的认定通常包括存在或发生、完整性、 权利与义务、计价与分摊等。对于不同的财务报表项目，注册会计师关注的认定也不相同。注 册会计师尤其要关注那些具有重大错报风险的项目的认定，如存货、应收账款等。 (5)实施分析程序，以识别异常关系和异常项目
(⑥)询问股东会、董事会以及其他类似机构决定采取的可能对财务报表产生影响的措施。 被审阅单位的重大经营活动和决策，一般都会反映在其股东大会、董事会（包括下设的诸如审 计委员会、提名委员会 、风险管理委员会等专门委员会)的会议纪要中 注册会计师应当获取和查阅这些会议纪要，并就其中可能对财务报表产生影响的措施询问被埔 阅单位的董事、监事和相关高级管理人员。 (7)阅读财务报表，以考虑是否遵循指明的编制基础出。财务报表的编制基础通常需要在报 表附注中披露。注册会计师应当关注财务报表的实际编制基础与被审阅单位在财务报表附注中 披露的编制基础是否一致。 (⑧)获取其他注册会计师对被审阅单位组成部分财务报表出具的审计报告或审阅报告。被 审阅单位的组成部分，是指被审阅单位的部门、分支机构、子公司、合营企业和联营企业等， 其会计信息包含于主审注册会计师所审阅的财务报表中。注册会计师在作为主审注册会计师 时，应当获取其他注册会计师为被审阅单位组成部分出具的审计报告或审阅报告，关注这些报 告的意见类型及其对所审阅财务报表的影响，以决定审阅报告的结论类型。 3.应当特别询问的事项 注册会计师执行财务报表审阅业务时，应当向负责财务会计事项的人员询问下列事项：① 所有交易是否均已记录：②财务报表是否按照指明的编制基础编制：③被审阅单位业务活动、 会计政策和行业惯例的变化。④在实施前述8项审阅程序时所发现的问题。 除特别询问上述事项外，注册会计师应当向被审阅单位的管理层询问在资产负债表日后发 生的、可能需要在财务报表中调整或披露的期后事项。具体包括：①根据初步或尚无定论的数 据作出会计处理的项目的现 ②是否发生新的担保、借款或承诺 ③是否出售或购进资产，或者计划出售或购进资产：④)是否已发行或计划发行新的股票或债券 是否已签订或计划签订合并或清算协议：⑤资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失：⑥ 在风险领域和或有事项方面是否有新进展：⑦是否已作出或考虑作出异常的会计调整：⑧是否 己发生或可能发生影 会 政策适当性的事项， 4.执行审阅程序的其他要求 (1)注册会计师执行审阅业务在考虑重要性水平时，应当采用与执行财务报表审计业务相 同的标准。加风对同企业执行财条报表审计业务将50万元作为重要性水平，那么对该企业执 行财务报表审阅业务时， 也要采用50万元作为重要性水斗 (②)如果有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报，注册会计师应当实施追加的或 更为广泛的程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。 (3)在利用他注册会计师或专家的工作时，注册会计师应当者虑其丁作是否满足财务报 表审阅的需要， (④在执行审阅业务的过程中，必要时，注册会计师应当获取管理层书面声明。 (三)审阅证据 注册会计师应当主要通过询问和分析程序获取充分、适当的证据，作为得出审阅结 论的基础。 在财务报表审阅业务中，注册会计师提供的保证水平低于在财务报表审计业务中提供的保 证水平。因此，与审计相比，审阅在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以 限制的。注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，例如风对内部控制讲行测试 对存货进行监盘、对应收款项实施函证等，注册会计师只是对财务报表实施以询问和分析程序 为主的程序，这就决定了所获取的审阅证据无论在数量和质量上通常都不如审计证据。但注册 会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的 基础。 .7
- 7 - (6)询问股东会、董事会以及其他类似机构决定采取的可能对财务报表产生影响的措施。 被审阅单位的重大经营活动和决策，一般都会反映在其股东大会、董事会(包括下设的诸如审 计委员会、提名委员会、薪酬和考核委员会、风险管理委员会等专门委员会)的会议纪要中。 注册会计师应当获取和查阅这些会议纪要，并就其中可能对财务报表产生影响的措施询问被审 阅单位的董事、监事和相关高级管理人员。 (7)阅读财务报表，以考虑是否遵循指明的编制基础。财务报表的编制基础通常需要在报 表附注中披露。注册会计师应当关注财务报表的实际编制基础与被审阅单位在财务报表附注中 披露的编制基础是否一致。 (8)获取其他注册会计师对被审阅单位组成部分财务报表出具的审计报告或审阅报告。被 审阅单位的组成部分，是指被审阅单位的部门、分支机构、子公司、合营企业和联营企业等， 其会计信息包含于主审注册会计师所审阅的财务报表中。注册会计师在作为主审注册会计师 时，应当获取其他注册会计师为被审阅单位组成部分出具的审计报告或审阅报告，关注这些报 告的意见类型及其对所审阅财务报表的影响，以决定审阅报告的结论类型。 3．应当特别询问的事项 注册会计师执行财务报表审阅业务时，应当向负责财务会计事项的人员询问下列事项：① 所有交易是否均已记录；②财务报表是否按照指明的编制基础编制；③被审阅单位业务活动、 会计政策和行业惯例的变化。④在实施前述8 项审阅程序时所发现的问题。 除特别询问上述事项外，注册会计师应当向被审阅单位的管理层询问在资产负债表日后发 生的、可能需要在财务报表中调整或披露的期后事项。具体包括：①根据初步或尚无定论的数 据作出会计处理的项目的现状；②是否发生新的担保、借款或承诺； ③是否出售或购进资产，或者计划出售或购进资产；④是否已发行或计划发行新的股票或债券， 是否已签订或计划签订合并或清算协议；⑤资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；⑥ 在风险领域和或有事项方面是否有新进展；⑦是否已作出或考虑作出异常的会计调整；⑧是否 已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项。 4．执行审阅程序的其他要求 (1)注册会计师执行审阅业务在考虑重要性水平时，应当采用与执行财务报表审计业务相 同的标准。如对同企业执行财务报表审计业务时将 50 万元作为重要性水平，那么对该企业执 行财务报表审阅业务时，也要采用50 万元作为重要性水平。 (2)如果有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报，注册会计师应当实施追加的或 更为广泛的程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。 (3)在利用其他注册会计师或专家的工作时，注册会计师应当考虑其工作是否满足财务报 表审阅的需要。 (4)在执行审阅业务的过程中，必要时，注册会计师应当获取管理层书面声明。 (三)审阅证据 注册会计师应当主要通过询问和分析程序获取充分、适当的证据，作为得出审阅结 论的基础。 在财务报表审阅业务中，注册会计师提供的保证水平低于在财务报表审计业务中提供的保 证水平。因此，与审计相比，审阅在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以 限制的。注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，例如对内部控制进行测试、 对存货进行监盘、对应收款项实施函证等，注册会计师只是对财务报表实施以询问和分析程序 为主的程序，这就决定了所获取的审阅证据无论在数量和质量上通常都不如审计证据。但注册 会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的 基础
注册会计师应当记录为审阅报告提供证据的重大事项，以及按照审阅准则的规定执行审阅 业条的证据 五、结论和报告 (一)结论 审阅结论分为无保留、保留、否定、无法提供任何保证四种。 实施审阅程序的情况，选择适当的审阅结论。 无保留结论 注册会计师应当根据 根据注册会计师的审阅，如果没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计 准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营 成果和现金流量，注册会计师应当提出无保留的结论 2.保留结论 如果注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定 编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计 师应当提出保留结论 3.否定结论 如果某些事项对财务报表的影响非常重大和广泛，以至于认为仅提出保留结论不足以揭示 财务报表的误导性或不完整性，注册会计师应当对财务报表提出否定结论，即财务报表没有按 照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财 务状况、经营成果和现金流量。 4.无法提供任何保证 当存在重大的范围限制日范围限制的影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为不能提 供任何程度的保证时，注册会计师就不应提供任何保证。 )审阅报告 审阅报告应当包括下列要素： 1,标题 审阅报告的标题应当统一规范为“审阅报告”。 2,收件 审阅报告的收件人应当为审阅业务的委托人。审阅报告应当载明收件人的全称。 3.言段 审阅报告的引言段应当说明下列内容： ()所审阅财务报表的名称。例如，某一时点的资产负债表、某一期间的利润表和现金流 量表，以及相关的财务报表附注等。需要注意的是，审阅报告中提及的所审阅财务报表的名称、 日期或涵盖的期间应与报告后所附的经过管理层批准报出的财务报表一致。 (②)管理层的责任和注册会计师的责任。注册会计师应当在审阅报告引言段中说明：“这 些财务报表的编制是双公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财 务报表出具审阅报告。 需要注意的是，如果无法对所审阅财务报表提供任何保证，则应当删除上述对注册会计师 请任的表术。 4.范围段 审阅报告的范围段应当说明审阅的性质，包括下列内容：①审阅业务所依据的准则。指《中 国注册会计师审阅准则第2101号—财务报表审阅》。②渖阅主要限于询问和实施分析程序， 提供的保证程度低于审计。③没有实施审计，因而不发表审计意见。 .8
- 8 - 注册会计师应当记录为审阅报告提供证据的重大事项，以及按照审阅准则的规定执行审阅 业务的证据。 五、结论和报告 (一)结论 审阅结论分为无保留、保留、否定、无法提供任何保证四种。 实施审阅程序的情况，选择适当的审阅结论。 1．无保留结论 注册会计师应当根据 根据注册会计师的审阅，如果没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计 准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营 成果和现金流量，注册会计师应当提出无保留的结论。 2．保留结论 如果注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定 编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计 师应当提出保留结论。 3．否定结论 如果某些事项对财务报表的影响非常重大和广泛，以至于认为仅提出保留结论不足以揭示 财务报表的误导性或不完整性，注册会计师应当对财务报表提出否定结论，即财务报表没有按 照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财 务状况、经营成果和现金流量。 4．无法提供任何保证 当存在重大的范围限制且范围限制的影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为不能提 供任何程度的保证时，注册会计师就不应提供任何保证。 (二)审阅报告 审阅报告应当包括下列要素： 1．标题 审阅报告的标题应当统一规范为“审阅报告”。 2，收件人 审阅报告的收件人应当为审阅业务的委托人。审阅报告应当载明收件人的全称。 3．引言段 审阅报告的引言段应当说明下列内容： (1)所审阅财务报表的名称。例如，某一时点的资产负债表、某一期间的利润表和现金流 量表，以及相关的财务报表附注等。需要注意的是，审阅报告中提及的所审阅财务报表的名称、 日期或涵盖的期间应与报告后所附的经过管理层批准报出的财务报表一致。 (2)管理层的责任和注册会计师的责任。注册会计师应当在审阅报告引言段中说明：“这 些财务报表的编制是 XX 公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财 务报表出具审阅报告。” 需要注意的是，如果无法对所审阅财务报表提供任何保证，则应当删除上述对注册会计师 责任的表述。 4．范围段 审阅报告的范围段应当说明审阅的性质，包括下列内容：①审阅业务所依据的准则。指《中 国注册会计师审阅准则第 2101 号——财务报表审阅》。②审阅主要限于询问和实施分析程序， 提供的保证程度低于审计。③没有实施审计，因而不发表审计意见
注册会计师应当在审阅报告中说明审阅范围，以使信息使用者更准确地理解所实施的审阅 丁作的性质.并着重指明注册今计师并未实施宙计，因出不发表宙计音见 范围段中应当清楚说明财务报表审阅业务与审计业务的差异。由于财务报表审阅的范围 般限于实施询问和分析程序，提供的保证程度与审计相此较低，注册会计师有必要在审阅报告 中予以说明，以提示委托人和审阅报告的其他使用者，避免不恰当地使用或者依赖审阅报告。 需要注意的是，如果无法对财务报表提供任何保证，在审阅报告中应当别除本段内容。 5.结论段 结论段中应当说明：根据注册会计师的审阅，是否注意到某些事项，使注册会计师相信财 务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被 审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。这与审阅业务的目标相对应。 6注册△计币的签多和盖商 审阅报告应当由注册会计师签名并盖章 7.会计师事务所的名称、地址及盖章 审阅报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。 8报告日期 审阅报告应当注明报告日期。审阅报告的日期是指注册会计师完成审阅工作的日期不应早 于管理层批准财务报表的日期。 注册会计师在确定审阅工作完成日时，应当考虑：①实施的程序是否己经完成： ②要求被审阅单位调整或披露的事项是否已经提出，被审阅单位是否己经作出或拒绝作出调整 或披露 ③被审阅单位管理层是否己经正式签署财务报表 值得注意的是，如果提出保留结论，注册会计师应当在审阅报告的结论段前增设说明段， 说明所发现的事项对财务报表的影响，在结论段用“除.外”的错辞表达保留结论。如果提 出否定结论，注册会计应当在审阅报告的结论段前增设说明段，在结论段中表达否定结论。如 果提出 无法提供任何保证的结论，注册会计师应当在审阅报告的结论段前增设说明段，在结论 段表达无法提供任何保证的结论。 在某些情况下，如果注册会计师与委托人约定，审阅报告仅限于特定使用者或者特定方面 使用，或者仅限于特定用途，则应当在审阅报告的结论段后增设一段，对审阅报告的分发和使 用限制予以明确说明 审阅报告应当后附已审阅的财务报表。为了避免审阅报告的误用，审阅报告一般应与已审 阅的财务报表一并使用。 第三节其他鉴证业务概述 其他鉴证业务的含义与目 其他鉴证业务是指除历史财务信息审计和审阅以外的鉴证业务。与审计和审阅业务相比 其他鉴证业务的鉴证对象信息不是历史财务信息。其他鉴证业务主要包括预测性财务信息审 核、内部控制审核、基建工程预曾结算决算审核、外汇收支情况表审核等业务 其他鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。因保证程度不同，其目标存在差异 合理保证的其他鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受 的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。例如，注册会计师将内部控制鉴证作为合理 保证的其他鉴证业务予以承接。在该业务中，要求注册会计师将鉴证业务风险降至可接受的低 水平，对鉴证后的内部控制的有效性提供高水平保证（合理保，在鉴证报告中以积极方式提 出结论， 有限保证的其他鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受 的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。例如，在预测性财务信息审核业务中，要求注 .9
- 9 - 注册会计师应当在审阅报告中说明审阅范围，以便信息使用者更准确地理解所实施的审阅 工作的性质，并着重指明注册会计师并未实施审计，因此不发表审计意见。 范围段中应当清楚说明财务报表审阅业务与审计业务的差异。由于财务报表审阅的范围一 般限于实施询问和分析程序，提供的保证程度与审计相比较低，注册会计师有必要在审阅报告 中予以说明，以提示委托人和审阅报告的其他使用者，避免不恰当地使用或者依赖审阅报告。 需要注意的是，如果无法对财务报表提供任何保证，在审阅报告中应当删除本段内容。 5．结论段 结论段中应当说明：根据注册会计师的审阅，是否注意到某些事项，使注册会计师相信财 务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被 审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。这与审阅业务的目标相对应。 6．注册会计师的签名和盖章 审阅报告应当由注册会计师签名并盖章。 7．会计师事务所的名称、地址及盖章 审阅报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。 8．报告日期 审阅报告应当注明报告日期。审阅报告的日期是指注册会计师完成审阅工作的日期不应早 于管理层批准财务报表的日期。 注册会计师在确定审阅工作完成日时，应当考虑：①实施的程序是否已经完成； ②要求被审阅单位调整或披露的事项是否已经提出，被审阅单位是否已经作出或拒绝作出调整 或披露；③被审阅单位管理层是否已经正式签署财务报表。 值得注意的是，如果提出保留结论，注册会计师应当在审阅报告的结论段前增设说明段， 说明所发现的事项对财务报表的影响，在结论段用“除.外”的措辞表达保留结论。如果提 出否定结论，注册会计应当在审阅报告的结论段前增设说明段，在结论段中表达否定结论。如 果提出无法提供任何保证的结论，注册会计师应当在审阅报告的结论段前增设说明段，在结论 段表达无法提供任何保证的结论。 在某些情况下，如果注册会计师与委托人约定，审阅报告仅限于特定使用者或者特定方面 使用，或者仅限于特定用途，则应当在审阅报告的结论段后增设一段，对审阅报告的分发和使 用限制予以明确说明。 审阅报告应当后附已审阅的财务报表。为了避免审阅报告的误用，审阅报告一般应与已审 阅的财务报表一并使用。 第三节 其他鉴证业务概述 一、其他鉴证业务的含义与目标 其他鉴证业务是指除历史财务信息审计和审阅以外的鉴证业务。与审计和审阅业务相比， 其他鉴证业务的鉴证对象信息不是历史财务信息。其他鉴证业务主要包括预测性财务信息审 核、内部控制审核、基建工程预算结算决算审核、外汇收支情况表审核等业务。 其他鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。因保证程度不同，其目标存在差异。 合理保证的其他鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受 的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。例如，注册会计师将内部控制鉴证作为合理 保证的其他鉴证业务予以承接。在该业务中，要求注册会计师将鉴证业务风险降至可接受的低 水平，对鉴证后的内部控制的有效性提供高水平保证(合理保证)，在鉴证报告中以积极方式提 出结论。 有限保证的其他鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受 的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。例如，在预测性财务信息审核业务中，要求注
册会计师将鉴证业务风险降至可接受的水平，对鉴证后管理层采用假设的合理性提供低于高水 平的保证（有限保证，在鉴证报告中以消极方式提出结论， 有限保证的其他鉴证业务的风险水平高于合理保证的其他鉴证业务的风险水平 其他鉴证业务的一般程序 (一)承接与特业务 1.承接业务的条件 只有符合下列所有条件，会计师事务所才能承接或保持其他鉴证业务：①⊙鉴证对象由预期 使用者和注册会计师以外的第三方负责：②在初步了解业务环境的基础上，未发现不符合职业 道德规范和《中国注册会计师鉴证业务基本准则》要求的情况：③确信执行其他鉴证业务的人 员在整体上具备必要的传业胜任能力。 在某些情况下，鉴证对象要求的专业知识和技能可能超出注册会计师通常具有的专业胜任 能力。在这种情况下，注册会计师应当考虑利用专家工作或拒绝接受业务委托。 2.签订业务约定书 注册会计师应当在其他鉴证业条开始前.与秀托人就其他鉴证业条约定条款达成一致高 见，并签订业务约定书，以避免双方对其他鉴证业务的理解产生分歧。如果委托人与责任方不 是同一方，业务约定书的性质和内容可以有所不同。 3.V务变申 在完成其他鉴证业务之前，如果委托人要求将其他鉴证业务变更为非鉴证业务，或将合理 保证的其他鉴证业务变更为有限保证的其他鉴证业务，注册会计师应当考虑这一要求的合理 性。如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意这一变更。 当业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项业务的性质存在误解时， 注册会计师可以应委托人的要求，若虑同意变更该项业务。如果发生变更，注册会计师不应忽 视变事前带取的正掘 获取责任方声明 注册会计师应当向责任方获取书面声明，以明确责任方对鉴证对象的责任。如果无法获取 责任方的书面声明，主册会计师应当考虑：①承接业务是否适当，法律法规或合同是否明确了 相关责任。②如果承接业务，是否在鉴证报告中披露该情况。 (二)计划与执行其他鉴证业务 注册会计师应当计划其他鉴证业务工作，以有效执行其他鉴证业务 计划工作包括总体策略和具体计划。总体策略包括确定其他鉴证业务的范围、重点、时间 安排和实施。具体计划包括拟执行的证据收集程序的性质、时间和范围以及选择这些程序的理 由。 计划工作的性质和范围因被鉴证单位的规模、复杂程度以及注册会计师的相关经验等情况 的不同而存在差异。在计划其他鉴证业务工作时，注册会计师应当考虑下列主要因素：①业务 约定条款：②鉴证对象特征和既定标准：③其他鉴证业务的实施过程和可能的证据来源：④对 被鉴证单位及其环境的了解。 包括对鉴证对象信息可能存在重大错报风险的了解：⑤确定预期 使用者及其需要，考虑重要性以及鉴证业务风险要素： ⑥对参与业务的人员及其技能的要求，包括专家参与的性质和范围。 计其他鉴证业条工作不是个孤立阶段，而是整个其他鉴证业条中特续的、不新修正的 过程。由于未预期事项、业务情况变化或获取的证据等因素，注册会计师可能需要在业务实施 过程中修订总体策略和具体计划，进而修改计划实施的进一步程序的性质、时间和范围。 在计划和执行其他鉴证业务时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，以识别可能导致鉴证 对象信息发生重大错报的情况，还应当考虑重要性鉴证业务风险。 .10
- 10 - 册会计师将鉴证业务风险降至可接受的水平，对鉴证后管理层采用假设的合理性提供低于高水 平的保证(有限保证)，在鉴证报告中以消极方式提出结论。 有限保证的其他鉴证业务的风险水平高于合理保证的其他鉴证业务的风险水平。 二、其他鉴证业务的一般程序 (一)承接与保持业务 1．承接业务的条件 只有符合下列所有条件，会计师事务所才能承接或保持其他鉴证业务：①鉴证对象由预期 使用者和注册会计师以外的第三方负责；②在初步了解业务环境的基础上，未发现不符合职业 道德规范和《中国注册会计师鉴证业务基本准则》要求的情况；③确信执行其他鉴证业务的人 员在整体上具备必要的专业胜任能力。 在某些情况下，鉴证对象要求的专业知识和技能可能超出注册会计师通常具有的专业胜任 能力。在这种情况下，注册会计师应当考虑利用专家工作或拒绝接受业务委托。 2．签订业务约定书 注册会计师应当在其他鉴证业务开始前，与委托人就其他鉴证业务约定条款达成一致意 见，并签订业务约定书，以避免双方对其他鉴证业务的理解产生分歧。如果委托人与责任方不 是同一方，业务约定书的性质和内容可以有所不同。 3．业务变更 在完成其他鉴证业务之前，如果委托人要求将其他鉴证业务变更为非鉴证业务，或将合理 保证的其他鉴证业务变更为有限保证的其他鉴证业务，注册会计师应当考虑这一要求的合理 性。如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意这一变更。 当业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项业务的性质存在误解时， 注册会计师可以应委托人的要求，考虑同意变更该项业务。如果发生变更，注册会计师不应忽 视变更前获取的证据。 4．获取责任方声明 注册会计师应当向责任方获取书面声明，以明确责任方对鉴证对象的责任。如果无法获取 责任方的书面声明，注册会计师应当考虑：①承接业务是否适当，法律法规或合同是否明确了 相关责任。②如果承接业务，是否在鉴证报告中披露该情况。 (二)计划与执行其他鉴证业务 注册会计师应当计划其他鉴证业务工作，以有效执行其他鉴证业务。 计划工作包括总体策略和具体计划。总体策略包括确定其他鉴证业务的范围、重点、时间 安排和实施。具体计划包括拟执行的证据收集程序的性质、时间和范围以及选择这些程序的理 由。 计划工作的性质和范围因被鉴证单位的规模、复杂程度以及注册会计师的相关经验等情况 的不同而存在差异。在计划其他鉴证业务工作时，注册会计师应当考虑下列主要因素：①业务 约定条款；②鉴证对象特征和既定标准；③其他鉴证业务的实施过程和可能的证据来源；④对 被鉴证单位及其环境的了解，包括对鉴证对象信息可能存在重大错报风险的了解；⑤确定预期 使用者及其需要，考虑重要性以及鉴证业务风险要素； ⑥对参与业务的人员及其技能的要求，包括专家参与的性质和范围。 计划其他鉴证业务工作不是一个孤立阶段，而是整个其他鉴证业务中持续的、不断修正的 过程。由于未预期事项、业务情况变化或获取的证据等因素，注册会计师可能需要在业务实施 过程中修订总体策略和具体计划，进而修改计划实施的进一步程序的性质、时间和范围。 在计划和执行其他鉴证业务时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，以识别可能导致鉴证 对象信息发生重大错报的情况，还应当考虑重要性鉴证业务风险