第七章计划审计工作 计划审计工作是注册会计师审计工作的第一步，也是后续审计工作的基础和依据。在 这一阶段，注册会计师需要完成的工作主要包括两个方面：一个方面是开展初步业务活动， 另一个方面是制定总体审计策略和具体审计计划。注册会计师开展的初步业务活动主要是 对审计客户的情况和自身的能力进行了解和评估，确定是否接受或保持审计客户。如果接 受或保持客户，需要就审计业务约定书的条款进行协商并达成一致，最后签订审计业务约 定书。签订审计业务约定书之后，注册会计师要做的就是制定总体审计策略和具体审计计 划，对审计工作作出总体安排，安排下一步工作的内容和方向。在制定总体审计策略和具 体审计计划的过程中，注册会计师必然要考虑审计重要性和审计风险的问题。 本章重点关注和论述注册会计师如何开展初步业务活动、接受或保持审计客户、签订 审计业务约定书以及如何考虑审计风险和审计重要性，制定出适当的总体审计策略和具体 审计计划。 通过本章的学习，将能够： 1、了解初步业务活动以及业务约定书： 2、掌握总体审计策略和具体审计计划： 3、掌握审计重要性的概念及其在审计过程中的应用： 4、学握审计风险的概念、审计风险模型以及审计风险的应对： 5、了解审计重要性，审计风险和审计证据之间的关系。 第一节初步业务活动 根据《中国注册会计师审计准则第1201号 一计划审计工作》，注册会计师应当在本 期审计业务开始时开展初步业务活动，针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量 控制程序，评价遵守职业道德规范的情况（包括评价独立性），就业务约定条款与被审计单位 达成一致理解。注册会计师开展初步业务活动的目的在于确保：在计划审计工作时注册会 计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力：不存在因管理层诚信问题而影响注 册会计师保持该项业务意愿的情况：与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。 客户的接受与保持 注册会计师在确定接受客户的委托、签订业务约定书前，应先对客户的基本情况进行 调查和相关评估，确定是否可以接受该项委托。注册会计师只有在已考虑了客户的诚信且 没有信息表明客户缺乏诚信，具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源，以 及能够遵守职业道德规范的条件下才能接受或保持客户关系和审计业务。而且，注册会计 师应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，并签订审计 业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。 (一)了解被审计单位及其所在行业和经济环境的情况 会计师事务所一方面要努力扩大业务范围，广泛吸收客户，另一方面要审慎地对潜在 的客户进行调查研究，学握被审计单位的情况。注册会计师通过对被审计单位基本情况的 了解，一方面可以确定是否接受委托人的委托，另一方面可以进一步规划审计工作。注册 会计师应了解的被审计单位的基本情况包括：
第七章 计划审计工作 计划审计工作是注册会计师审计工作的第一步，也是后续审计工作的基础和依据。在 这一阶段，注册会计师需要完成的工作主要包括两个方面：一个方面是开展初步业务活动， 另一个方面是制定总体审计策略和具体审计计划。注册会计师开展的初步业务活动主要是 对审计客户的情况和自身的能力进行了解和评估，确定是否接受或保持审计客户。如果接 受或保持客户，需要就审计业务约定书的条款进行协商并达成一致，最后签订审计业务约 定书。签订审计业务约定书之后，注册会计师要做的就是制定总体审计策略和具体审计计 划，对审计工作作出总体安排，安排下一步工作的内容和方向。在制定总体审计策略和具 体审计计划的过程中，注册会计师必然要考虑审计重要性和审计风险的问题。 本章重点关注和论述注册会计师如何开展初步业务活动、接受或保持审计客户、签订 审计业务约定书以及如何考虑审计风险和审计重要性，制定出适当的总体审计策略和具体 审计计划。 通过本章的学习，将能够： 1、了解初步业务活动以及业务约定书； 2、掌握总体审计策略和具体审计计划； 3、掌握审计重要性的概念及其在审计过程中的应用； 4、掌握审计风险的概念、审计风险模型以及审计风险的应对； 5、了解审计重要性，审计风险和审计证据之间的关系。 第一节 初步业务活动 根据《中国注册会计师审计准则第 1201 号——计划审计工作》，注册会计师应当在本 期审计业务开始时开展初步业务活动，针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量 控制程序，评价遵守职业道德规范的情况(包括评价独立性)，就业务约定条款与被审计单位 达成一致理解。注册会计师开展初步业务活动的目的在于确保：在计划审计工作时注册会 计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；不存在因管理层诚信问题而影响注 册会计师保持该项业务意愿的情况；与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。 一、客户的接受与保持 注册会计师在确定接受客户的委托、签订业务约定书前，应先对客户的基本情况进行 调查和相关评估，确定是否可以接受该项委托。注册会计师只有在已考虑了客户的诚信且 没有信息表明客户缺乏诚信，具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源，以 及能够遵守职业道德规范的条件下才能接受或保持客户关系和审计业务。而且，注册会计 师应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，并签订审计 业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。 (一)了解被审计单位及其所在行业和经济环境的情况 会计师事务所一方面要努力扩大业务范围，广泛吸收客户，另一方面要审慎地对潜在 的客户进行调查研究，掌握被审计单位的情况。注册会计师通过对被审计单位基本情况的 了解，一方面可以确定是否接受委托人的委托，另一方面可以进一步规划审计工作。注册 会计师应了解的被审计单位的基本情况包括：
(I)委托人的业务性质、经营规模和组织结构。 (2)经营状况和经营风险。 (3)以前年度接受审计的情况， (4)务会计机构及其工作组织 (⑤)厂房、设备及办公场所。 (6)其他与签订审计业务约定书有关的事项，例如，被审计单位发展历史、委托人聘用 注册会计师的意向等。 由于被审计单位属于市场经济的微观组成部分，因而受到宏观经济环境的影响，所以， 注册会计师还应当关注国民经济的整体形势，国家的财政、金融、贸易方面的基本政策， 当前资金市场的供求状况与利率水平，通货膨胀水平与币值稳定程度等。被审计单位所在 行业的整体状况影响和制约着单个企业的发展，注册会计师应当了解被审计单位所在行业 的市场音争状况与发展挡热、行业经营风险、经营特直与技术变动程度、行业活用的法律 法规、行业会计制度、会计惯例及问题以及有关环保方面的要求及问题等。 注册会计师可以通过巡视客户的经营场所、复核年度报告、与客户的管理当局和员工 进行讨论、利用网络获取公众信息和公共数据库，对新老客户的上述基本情况进行初步审 查。如果是老客户，应该复核以前年度的工作底稿。如果是新客户，注册会计师在接受委 托前，应当向前任注册会计师询问被审计单位变更会计师事务所的原因，并关注前任注册 会计师与被审计单位管理当局在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。后任注册 会计师应当提请被审计单位书面授权前任注册会计师对其询问作出充分答复。如果被审计 单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计 单位询问原因，并考虑是否接受委托。 (仁)针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序 针对保持客户关系和具体审计业务实施质量控制程序，并且根据实施相应程序的结果 作出适当的决策是注册会计师控制审计风险的重要环节。连续审计时，注册会计师通常执 行针对保持客户关系和具体审计业务的质量控制程序。 1.评价被审计单位的诚信和管理当局的品行 注册会计师进行财务报表审计的目的是要对财务报表的合法性和公允性发表意见。财务 报表是在管理当局的控制下形成的，因此，只有在被审计单位诚信、管理当局的品行值得 信赖、被审计的务报表具有一定可靠性的前提下，注册会计师才应该接受此顶委托。如 果被审计单位缺乏诚信、管理当局的品行值得怀疑，那么被审计单位会计处理程序中存在 亚重差错或舞整的可能性就很大，相应地，财务报表的可信度也就大大降低。对于缺乏成 信的被审计单位，注册会计师应当考虑拒绝接受委托。 根据《会计师事务所质量棕制准则第5101号 一业务质量制》，针对被审计单位的 诚信，会计师事务所应当考虑下列主要事项：①被审计单位主要股东、关键管理人员、关 联方及治理层的身份和商业信誉：②被审计单位的经营性质：③被审计单位主要股东、关 键管理人员及治理层对内部控制环境和会计准则等的态度：④被审计单位是否过分考虑将 会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平；⑤工作范围受到不适当限制的迹象：⑥被审 计单位可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象：⑦变更会计师事务所的原因。 会计师事务所可以通过下列途径，获取与客户诚信相关的信息：①与为客户提供专业 会计服务的现任或前任人员进行沟通，并与其讨论：②向会计师事务所其他人员、监管机 构、金融机构、法律顾问和客户的同行等第三方询问：③从相关数据库中搜索客户的背景
(1)委托人的业务性质、经营规模和组织结构。 (2)经营状况和经营风险。 (3)以前年度接受审计的情况。 (4)财务会计机构及其工作组织。 (5)厂房、设备及办公场所。 (6)其他与签订审计业务约定书有关的事项，例如，被审计单位发展历史、委托人聘用 注册会计师的意向等。 由于被审计单位属于市场经济的微观组成部分，因而受到宏观经济环境的影响，所以， 注册会计师还应当关注国民经济的整体形势，国家的财政、金融、贸易方面的基本政策， 当前资金市场的供求状况与利率水平，通货膨胀水平与币值稳定程度等。被审计单位所在 行业的整体状况影响和制约着单个企业的发展，注册会计师应当了解被审计单位所在行业 的市场竞争状况与发展趋势、行业经营风险、经营特点与技术变动程度、行业适用的法律 法规、行业会计制度、会计惯例及问题以及有关环保方面的要求及问题等。 注册会计师可以通过巡视客户的经营场所、复核年度报告、与客户的管理当局和员工 进行讨论、利用网络获取公众信息和公共数据库，对新老客户的上述基本情况进行初步审 查。如果是老客户，应该复核以前年度的工作底稿。如果是新客户，注册会计师在接受委 托前，应当向前任注册会计师询问被审计单位变更会计师事务所的原因，并关注前任注册 会计师与被审计单位管理当局在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。后任注册 会计师应当提请被审计单位书面授权前任注册会计师对其询问作出充分答复。如果被审计 单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计 单位询问原因，并考虑是否接受委托。 (二)针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序 针对保持客户关系和具体审计业务实施质量控制程序，并且根据实施相应程序的结果 作出适当的决策是注册会计师控制审计风险的重要环节。连续审计时，注册会计师通常执 行针对保持客户关系和具体审计业务的质量控制程序。 1．评价被审计单位的诚信和管理当局的品行 注册会计师进行财务报表审计的目的是要对财务报表的合法性和公允性发表意见。财务 报表是在管理当局的控制下形成的，因此，只有在被审计单位诚信、管理当局的品行值得 信赖、被审计的财务报表具有一定可靠性的前提下，注册会计师才应该接受此项委托。如 果被审计单位缺乏诚信、管理当局的品行值得怀疑，那么被审计单位会计处理程序中存在 严重差错或舞弊的可能性就很大，相应地，财务报表的可信度也就大大降低。对于缺乏诚 信的被审计单位，注册会计师应当考虑拒绝接受委托。 根据《会计师事务所质量控制准则第 5101 号——业务质量控制》，针对被审计单位的 诚信，会计师事务所应当考虑下列主要事项：①被审计单位主要股东、关键管理人员、关 联方及治理层的身份和商业信誉；②被审计单位的经营性质；③被审计单位主要股东、关 键管理人员及治理层对内部控制环境和会计准则等的态度；④被审计单位是否过分考虑将 会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平；⑤工作范围受到不适当限制的迹象；⑥被审 计单位可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象；⑦变更会计师事务所的原因。 会计师事务所可以通过下列途径，获取与客户诚信相关的信息：①与为客户提供专业 会计服务的现任或前任人员进行沟通，并与其讨论；②向会计师事务所其他人员、监管机 构、金融机构、法律顾问和客户的同行等第三方询问；③从相关数据库中搜索客户的背景
信息。 2,评价会计师事务所与注册会计师的性任能力 担任财务报表审计的注册会计师应具备专门学识与经验，经过适当的专业训练，并具 有足够的分析和判断能力。因此，在接受委托之前，注册会计师应当确定他们是否有能力 按照审计准则的要求完成该项审计业务。这个评价过程包括三方面的内容： 一是评价执行 审计的能力：二是评价独立性：三是评价保持应有谨慎的能力： 在确定是否具有接受新业务所需的必要素质 专业胜任能力、时间和资源时，会计贞 事务所应当考虑下列事项，以评价新业务的特定要求和所有相关级别的现有人员的基本情 况：①会计师事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象②会计师事务所人员是否具有执 行类以业务的经验，或是否具备有效获取必要技能和知识的能力：③会计师事务所是否拥 有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员：④在需要时，是否能够得到专家的帮助： ⑤如果需要项目质量控制复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员： ⑥会计师事务所是否能够在提交报告的最后期限内完成业务。 在确定是否接受新业务时，会计师事务所还应当若虑接受该业务是否会导致现实或潜 在的利益冲突。如果识别出潜在的利益冲突，会计师事务所应当考虑接受该业务是否适当。 (三)评价遵守职业道德规范的情况 评价遵守职业道德规范的情况也是一项非常重要的初步业务活动。职业道德规范要求 项目组成员恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对审计过 程中获知的信息保密。在整个审计过程中，项目负责人应当对项目组成员违反积业道德规 范的迹象保持警惕。如果发现项目组成员违反职业道德规范，项目负责人应当与会计师事 务所的相关人员商讨，以便采取适当的措施。项目负责人应当记录识别出的违反职业道德 规范的问题，以及这些问题是如何得到解决的。在适当情况下，项目组其他成员也应当记 录上述内容。 对于保持独立性，质量控制准则要求会计师事务所制定政策和程序，并由项目负责人实 施相应措施，以保持独立性。例如，会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求 约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。注册会计师应当确保审计小组中 的每位成员以及整个会计师事务所都能达到相应的独立性要求。这需要执行一些程序来检 查合伙人、员工等与潜在客户之间的个人财务投资以及商务关系，并复核事务所正在或近 来己经为该客户提供的非审计服务。 项目负责人为了就审计业务的独立性要求是否得到遵守形成结论，应当采取下列措施 ①从会计师事务所获取相关信息，以识别、评价对独立性造成威胁的情况和关系。②评价 己识别的违反会计师事务所独立性政策和程序的情况，以确定是否对审计业务的独立性 成威胁。③采取适当的防护措施以消除对独立性的威助，或将其降至可接受的水平：对未 能解决的事项，项目负责人应当立即向会计师事务所报告，以便会计师事务所采取适当的 行动。④记录与独立性有关的结论及过论情况 所以，在确定是否接受新业务时，会计师事务所还应当考虑接受该业务是否会导致现 实或潜在的利益冲突。如果识别出潜在的利益冲突，会计师事务所应当考虑接受该业务是 否适当。在确定是否保持客户关系时，会计师事务所应当考虑在本期或以前业务执行过程 中发现的重大事项，及其对保持客户关系可能造成的影响。 此外，注册会计师对针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序和评 价遵守职业道德规范的情况的考虑应当贯穿审计业务的全过程。例如，在现场审计过程中
信息。 2．评价会计师事务所与注册会计师的胜任能力 担任财务报表审计的注册会计师应具备专门学识与经验，经过适当的专业训练，并具 有足够的分析和判断能力。因此，在接受委托之前，注册会计师应当确定他们是否有能力 按照审计准则的要求完成该项审计业务。这个评价过程包括三方面的内容：一是评价执行 审计的能力；二是评价独立性；三是评价保持应有谨慎的能力。 在确定是否具有接受新业务所需的必要素质、专业胜任能力、时间和资源时，会计师 事务所应当考虑下列事项，以评价新业务的特定要求和所有相关级别的现有人员的基本情 况：①会计师事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象；②会计师事务所人员是否具有执 行类似业务的经验，或是否具备有效获取必要技能和知识的能力；③会计师事务所是否拥 有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员；④在需要时，是否能够得到专家的帮助； ⑤如果需要项目质量控制复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员； ⑥会计师事务所是否能够在提交报告的最后期限内完成业务。 在确定是否接受新业务时，会计师事务所还应当考虑接受该业务是否会导致现实或潜 在的利益冲突。如果识别出潜在的利益冲突，会计师事务所应当考虑接受该业务是否适当。 (三)评价遵守职业道德规范的情况 评价遵守职业道德规范的情况也是一项非常重要的初步业务活动。职业道德规范要求 项目组成员恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对审计过 程中获知的信息保密。在整个审计过程中，项目负责人应当对项目组成员违反职业道德规 范的迹象保持警惕。如果发现项目组成员违反职业道德规范，项目负责人应当与会计师事 务所的相关人员商讨，以便采取适当的措施。项目负责人应当记录识别出的违反职业道德 规范的问题，以及这些问题是如何得到解决的。在适当情况下，项目组其他成员也应当记 录上述内容。 对于保持独立性，质量控制准则要求会计师事务所制定政策和程序，并由项目负责人实 施相应措施，以保持独立性。例如，会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求 约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。注册会计师应当确保审计小组中 的每位成员以及整个会计师事务所都能达到相应的独立性要求。这需要执行一些程序来检 查合伙人、员工等与潜在客户之间的个人财务投资以及商务关系，并复核事务所正在或近 来已经为该客户提供的非审计服务。 项目负责人为了就审计业务的独立性要求是否得到遵守形成结论，应当采取下列措施： ①从会计师事务所获取相关信息，以识别、评价对独立性造成威胁的情况和关系。②评价 已识别的违反会计师事务所独立性政策和程序的情况，以确定是否对审计业务的独立性造 成威胁。③采取适当的防护措施以消除对独立性的威胁，或将其降至可接受的水平；对未 能解决的事项，项目负责人应当立即向会计师事务所报告，以便会计师事务所采取适当的 行动。④记录与独立性有关的结论及讨论情况。 所以，在确定是否接受新业务时，会计师事务所还应当考虑接受该业务是否会导致现 实或潜在的利益冲突。如果识别出潜在的利益冲突，会计师事务所应当考虑接受该业务是 否适当。在确定是否保持客户关系时，会计师事务所应当考虑在本期或以前业务执行过程 中发现的重大事项，及其对保持客户关系可能造成的影响。 此外，注册会计师对针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序和评 价遵守职业道德规范的情况的考虑应当贯穿审计业务的全过程。例如，在现场审计过程中
如果注册会计师发现财务报表存在舞弊，因而对管理层、治理层的胜任能力或诚信产生了 极大疑虑，则注册会计师需要针对这一新情况，考虑并在必要时重新实施相应的质量控制 程序，以决定是否继续保持该项业务及其客户关系。但是，虽然保持客]户关系及具体审亡 业务和评价职业道德的工作贯穿审计业务的全过程，但是初始进行这两项活动需要安排在 其他重要审计工作之前，以确保注册会计师己具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能 力，日不存在因管理层诚信问颗而影响注册会计师保特该项业务的意愿等情况」 (四)商定审计业务约定书的相关条款 在作出接受或保持客户关系及具体审计业务的决策后，注册会计师应当在审计业务开始 前，与被审计单位就审计目标、审计范围、相关责任划分、审计收费、被审计单位应提供 的资料和助等宙计业务约定条数状成一致意见，并签打审计业务的定书，以辟免双方对 审计业务的理解产生分歧。如果被审计单位不是委托人，在签订审计业务约定书前，注册 会计师应当与秀托人、被宙计单位就宙计业务的定相关条款讲行充分沟诵，并达成一一致意 见。 会计师事务所在和被审计单位签约前，首要的工作是使双方对审计业务的性质和范围取 得一致看法。审计业务一般有年度财务报表审计、专项审计、期中审计和资本金验证等。 如果注册会计师的审计范围受到限制，例如，被审计单位不能为注册会计师提供审计年度 财务报表所需要的全部资料时，注册会计师就无法获取充分、适当的审计证据因而也就无 法对被审计单位财务报表的合法性和公允性发表审计意见。 我国目前会计师事务所收费标准一般由注册会计师协会统一规定，审计收费方法可以采 用计件收费和计时收费两种方法。从注册会计师业务发展趋势看，计时收费应该成为审计 收费的基本方法。由于计时收费的主要因素是完成审计业务所需要的工作时间，因此，会 计师事务所应当估计工时，以便与委托人商定收费 在注册会计师实施外勤审计工作之前，被审计单位应当将所有的会计资料准备齐全：在 审计过程中，被审计单位的财会人员应当对注册会计师的询问、审查给予解释和配合，并 在适当的时候为注册会计师代编工作底稿。 二、审计业务约定书 审计业务约定书，是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的 委托与受托关系 审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。注册 会计师应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，并签订 审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。 (一)审计业务约定书的作用 签订审计业务约定书的目的是为了明确约定双方的责任与义务，促使双方遵守约定事项 并加强合作，以保护会计师事务所与被审计单位的利益。在注册会计师的审计实践中，审 计业务约定书可以起到以下几个方面的作用： 第一，审计业务约定书可以增进会计师事务所与委托人之间的了解，避免在审计目的 范围和双方责任等方面产生误解，尤其是可以使被审计单位了解它们的会计责任和注册会 计师的审计责任，明确被审计单位应该提供的合作，并以此作为划分责任的依据。 第二，审计业务约定书可以作为被审计单位鉴定审计业务完成情况及会计师事务所检查 被审计单位约定义务履行情况的依据，如果被审计单位对注册会计师的服务提出质疑，注 册会计师可以根据约定书的有关内容作出辩解。 第三，如果出现法律诉讼，审计业务约定书是据以确定会计师事务所和委托人双方应负
如果注册会计师发现财务报表存在舞弊，因而对管理层、治理层的胜任能力或诚信产生了 极大疑虑，则注册会计师需要针对这一新情况，考虑并在必要时重新实施相应的质量控制 程序，以决定是否继续保持该项业务及其客户关系。但是，虽然保持客]户关系及具体审计 业务和评价职业道德的工作贯穿审计业务的全过程，但是初始进行这两项活动需要安排在 其他重要审计工作之前，以确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能 力，且不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务的意愿等情况。 (四)商定审计业务约定书的相关条款 在作出接受或保持客户关系及具体审计业务的决策后，注册会计师应当在审计业务开始 前，与被审计单位就审计目标、审计范围、相关责任划分、审计收费、被审计单位应提供 的资料和协助等审计业务约定条款达成一致意见，并签订审计业务约定书，以避免双方对 审计业务的理解产生分歧。如果被审计单位不是委托人，在签订审计业务约定书前，注册 会计师应当与委托人、被审计单位就审计业务约定相关条款进行充分沟通，并达成一致意 见。 会计师事务所在和被审计单位签约前，首要的工作是使双方对审计业务的性质和范围取 得一致看法。审计业务一般有年度财务报表审计、专项审计、期中审计和资本金验证等。 如果注册会计师的审计范围受到限制，例如，被审计单位不能为注册会计师提供审计年度 财务报表所需要的全部资料时，注册会计师就无法获取充分、适当的审计证据因而也就无 法对被审计单位财务报表的合法性和公允性发表审计意见。 我国目前会计师事务所收费标准一般由注册会计师协会统一规定，审计收费方法可以采 用计件收费和计时收费两种方法。从注册会计师业务发展趋势看，计时收费应该成为审计 收费的基本方法。由于计时收费的主要因素是完成审计业务所需要的工作时间，因此，会 计师事务所应当估计工时，以便与委托人商定收费。 在注册会计师实施外勤审计工作之前，被审计单位应当将所有的会计资料准备齐全；在 审计过程中，被审计单位的财会人员应当对注册会计师的询问、审查给予解释和配合，并 在适当的时候为注册会计师代编工作底稿。 二、审计业务约定书 审计业务约定书，是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的 委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。注册 会计师应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，并签订 审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。 (一)审计业务约定书的作用 签订审计业务约定书的目的是为了明确约定双方的责任与义务，促使双方遵守约定事项 并加强合作，以保护会计师事务所与被审计单位的利益。在注册会计师的审计实践中，审 计业务约定书可以起到以下几个方面的作用： 第一，审计业务约定书可以增进会计师事务所与委托人之间的了解，避免在审计目的、 范围和双方责任等方面产生误解，尤其是可以使被审计单位了解它们的会计责任和注册会 计师的审计责任，明确被审计单位应该提供的合作，并以此作为划分责任的依据。 第二，审计业务约定书可以作为被审计单位鉴定审计业务完成情况及会计师事务所检查 被审计单位约定义务履行情况的依据，如果被审计单位对注册会计师的服务提出质疑，注 册会计师可以根据约定书的有关内容作出辩解。 第三，如果出现法律诉讼，审计业务约定书是据以确定会计师事务所和委托人双方应负
法律责任的重要依据。倘若被审计单位对注册会计师提出质疑、责难或控告，注册会计师 可以根据审计业务约定书的有关内容作出辩解。当然，对于已载明的审计声任，注册会计 师不能推诿。因而可以说，审计业务约定书是保护审计机构和注册会计师的有效措施之 审计业务约定书的资料在审计规划过程中之所以显得特别重要，主要是因为它的某些内 容直接影响到审计工作的时间预算和过程安排。例如，如果委托人要求在资产负债表日之 后立即提交审计报告，则大部分审计工作就必须安非在会计年度结束之前完成：如果注册 会计师同时受托编制纳税申报表或管理建议书，或者被审计单位不能协助注册会计师完成 特定的工作，则应采取相应的措施予以替代，这样就必须增加总的工作时间。另外，被审 计单位对审计工作的限制，可能影响审计的手续和方法，有时甚至会影响审计意见的种类。 (二)审计业务约定书的内容 审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括下列主 要方面： ()财务报表审计的目标。财务报表审计的目标就是注册会计师通过执行审计工作，对 财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制、财务报表是否在所有重大 方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表意见。 (2)管理层对财务报表的责任。一般来看，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定 编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：设计、实施和维护与财务报表编制相关的 内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报：选择和运用恰当的会 计政策：作出合理的会计估计。注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定 实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，从而对财务报表发表审计意见。 (3)管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度。 4)审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则 财务报表的审计范围是指为实现财务报表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断 实施的恰当的审计程序的总和。注册会计师执行财务报表审计业务时遵守与财务报表审计 相关的各项审计准则 (⑤)执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求。 (6)审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式。 (⑦)由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地 存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险。 (8)管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助。 (9)注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息。 (10)管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认。 (11)注册会计师对执业过程中获知的信息保密。 (12)审计收费，包括收费的计算基础和收费安排。审计业务约定书应当明确审计收费的 计费依据、计费标准及付费方式与时间。会计师事务所应根据审计业务所确定的工时，依 据收费标准计算审计费用。 (13)违约责任。 (14)解决争议的方法。 (15)签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖竟.以及签约双方加盖的公竟 如果情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：①在某些方面 对利用他注册会计师和专家工作的安排：②与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他
法律责任的重要依据。倘若被审计单位对注册会计师提出质疑、责难或控告，注册会计师 可以根据审计业务约定书的有关内容作出辩解。当然，对于已载明的审计责任，注册会计 师不能推诿。因而可以说，审计业务约定书是保护审计机构和注册会计师的有效措施之一。 审计业务约定书的资料在审计规划过程中之所以显得特别重要，主要是因为它的某些内 容直接影响到审计工作的时间预算和过程安排。例如，如果委托人要求在资产负债表日之 后立即提交审计报告，则大部分审计工作就必须安排在会计年度结束之前完成；如果注册 会计师同时受托编制纳税申报表或管理建议书，或者被审计单位不能协助注册会计师完成 特定的工作，则应采取相应的措施予以替代，这样就必须增加总的工作时间。另外，被审 计单位对审计工作的限制，可能影响审计的手续和方法，有时甚至会影响审计意见的种类。 (二)审计业务约定书的内容 审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括下列主 要方面： (1)财务报表审计的目标。财务报表审计的目标就是注册会计师通过执行审计工作，对 财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制、财务报表是否在所有重大 方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表意见。 (2)管理层对财务报表的责任。一般来看，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定 编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：设计、实施和维护与财务报表编制相关的 内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；选择和运用恰当的会 计政策；作出合理的会计估计。注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定 实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，从而对财务报表发表审计意见。 (3)管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度。 (4)审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则。 财务报表的审计范围是指为实现财务报表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断 实施的恰当的审计程序的总和。注册会计师执行财务报表审计业务时遵守与财务报表审计 相关的各项审计准则。 (5)执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求。 (6)审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式。 (7)由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地 存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险。 (8)管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助。 (9)注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息。 (10)管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认。 (11)注册会计师对执业过程中获知的信息保密。 (12)审计收费，包括收费的计算基础和收费安排。审计业务约定书应当明确审计收费的 计费依据、计费标准及付费方式与时间。会计师事务所应根据审计业务所确定的工时，依 据收费标准计算审计费用。 (13)违约责任。 (14)解决争议的方法。 (15)签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。 如果情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：①在某些方面 对利用他注册会计师和专家工作的安排；②与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他
员工工作的协调：③预期向被审计单位提交的其他函件或报告；④与治理层整体直接沟通： ⑤在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排：⑥注册会计师与被审计单位 之间需要达成进一步协议的事项 如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表的审计，注册会 计师应当考虑组成部分注册会计师的委托人，是否对组成部分单独出具审计报告，法律法 规的规定，母公司，总公司或总部占组成部分的所有权份额，组成部分管理层的独立程度 等因素，以决定是否与各个组成部分单独签订审计业务约定书。 对于连续审计，注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定书的条款 以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款。注册会计师可以与被审计单位签 订长期审计业务约定书，但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：①有 迹象表明被审计单位误解审计目标和范围：②需要修改约定条款或增加特别条款：③高级 管理人品、董宙会或所有权结构析期发生变动：④被宙计单位业条的性质或规模发生重大 变化：⑤法律法规的规定；©管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变 化。 (三)审计业务约定书范份例 下面举例说明审计业务约定书的格式和内容（见范例） 三、审计业务变更 在完成审计业务前，如果被审计单位要求注册会计师将审计业务变更为保证程度较低 的鉴证业务或相关服务，注册会计师应当考虑变更业务的适当性。可能导致被审计单位要 求变更业务的原因一般包括：情况变化对审计服务的需求产生影响：对原来要求的审计业 务的性质存在误解：审计范围存在限制。第一项和第二项原因通常被认为是变更业务的合 理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关， 则注册会计师不应认为该变更是合理的。 在同意将审计业务变更为其他服务前，注册会计师还应当考虑变更业务对法律责任或 业务约定条款的影响。如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与被审计 单位就新条款达成一致意见。 如果认为变更业务具有合理的理由，并且按照审计准则的规定已实施的审计工作也适 用于变更后的业务，注册会计师可以根据修改后的业务约定条款出具报告。为避免引起报 告使用者的误解，报告不应提及原审计业务和在原审计业务中己执行的程序。只有将审计 业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。 如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。如果不同意变更业务，被审计 单位又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当解除业务约定，并考虑是否有义务向 被审计单位董事会或股东会等方面说明解除业务约定的理由。 第二节总体审计策略和具体审计计划 根据《中国注册会计师审计准则第1201号 一计划审计工作》，注册会计师应当计划审计 工作，使审计业务以有效的方式得到执行。计划审计工作包括针对审计业务制定的总体审 计策略和具体审计计划，以将审计风险降至可接受的低水平。计划审计工作对于注册会计 师/顷利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。合理的审计计划有助于注册 会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题及恰当地组织和管理审计工作，以使
员工工作的协调；③预期向被审计单位提交的其他函件或报告；④与治理层整体直接沟通； ⑤在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；⑥注册会计师与被审计单位 之间需要达成进一步协议的事项。 如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表的审计，注册会 计师应当考虑组成部分注册会计师的委托人，是否对组成部分单独出具审计报告，法律法 规的规定，母公司，总公司或总部占组成部分的所有权份额，组成部分管理层的独立程度 等因素，以决定是否与各个组成部分单独签订审计业务约定书。 对于连续审计，注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定书的条款， 以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款。注册会计师可以与被审计单位签 订长期审计业务约定书，但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：①有 迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；②需要修改约定条款或增加特别条款；③高级 管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；④被审计单位业务的性质或规模发生重大 变化；⑤法律法规的规定；⑥管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变 化。 (三)审计业务约定书范例 下面举例说明审计业务约定书的格式和内容(见范例)。 三、审计业务变更 在完成审计业务前，如果被审计单位要求注册会计师将审计业务变更为保证程度较低 的鉴证业务或相关服务，注册会计师应当考虑变更业务的适当性。可能导致被审计单位要 求变更业务的原因一般包括：情况变化对审计服务的需求产生影响；对原来要求的审计业 务的性质存在误解；审计范围存在限制。第一项和第二项原因通常被认为是变更业务的合 理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关， 则注册会计师不应认为该变更是合理的。 在同意将审计业务变更为其他服务前，注册会计师还应当考虑变更业务对法律责任或 业务约定条款的影响。如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与被审计 单位就新条款达成一致意见。 如果认为变更业务具有合理的理由，并且按照审计准则的规定已实施的审计工作也适 用于变更后的业务，注册会计师可以根据修改后的业务约定条款出具报告。为避免引起报 告使用者的误解，报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序。只有将审计 业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。 如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。如果不同意变更业务，被审计 单位又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当解除业务约定，并考虑是否有义务向 被审计单位董事会或股东会等方面说明解除业务约定的理由。 第二节 总体审计策略和具体审计计划 根据《中国注册会计师审计准则第 120l 号——计划审计工作》，注册会计师应当计划审计 工作，使审计业务以有效的方式得到执行。计划审计工作包括针对审计业务制定的总体审 计策略和具体审计计划，以将审计风险降至可接受的低水平。计划审计工作对于注册会计 师／顷利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。合理的审计计划有助于注册 会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题及恰当地组织和管理审计工作，以使
审计工作更加有效。同时，充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当 分工和指导监督，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。项目负责 人和项目组其他关键成员应当参与计划审计工作，利用其经验和见解，以提高计划过程的 效率和效果。 、总体审计策略 注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略。 (一)总体审计策略的制定 总体审计策略的制定应当包括： 总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。 1.确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以 及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围 在确定审计范用时，注册会计师一般需要考虑下列事项： (1)编制财务报表适用的会计准则和相关会计制度。 (2)特定行业的报告要求，如某些行业的监管部门要求提交的报告。 (3)预期的审计工作涵盖范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点、 (④)母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务 报表。 (⑤)其他注册会计师参与组成部分审计的范围。 (6)需审计的业务分部性质，包括是否需要具备专门知识。 (⑦)外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法 (⑧)除对合并财务报表审计之外，是否需要对组成部分的财务报表单独进行法定审计。 (9)内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟依赖程度 (10)被审计单位使用服务机构的情况及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计、 执行和运行有效性的证据。 (11)预期利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度，如获取的与风险评估程序和 控制测试相关的审计证据。 (12)信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和预期使用计算机辅助审计技术的 情况。 (13)根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响，相应调整审计涵盖范围和 时间安排 (14)与为被审计单位提供其他服务的会计师事务所人员讨论可能影响审计的事项。 (15)被审计单位的人员和相关数据可利用性。 2.明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审 计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等 在计划报告目标、时间安排和所需沟通时，注册会计师一般需要考虑下列事项 (1)被审计单位的财务报告时间表。 (2)与管理层和治理层就审计工作的性质、范围和时间所举行的会议的组织工作。 (3)与管理层和治理层讨论预期签发报告和其他沟通文件的类型及提交时间，如审计报 告、管理建议书及与治理层的沟通函。 (4)就组成部分的报告及其他沟通文件的类型及提交时间与负责组成部分审计的注册会 计师沟通
审计工作更加有效。同时，充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当 分工和指导监督，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。项目负责 人和项目组其他关键成员应当参与计划审计工作，利用其经验和见解，以提高计划过程的 效率和效果。 一、总体审计策略 注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略。 (一)总体审计策略的制定 总体审计策略的制定应当包括： 总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。 1．确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以 及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围 在确定审计范围时，注册会计师一般需要考虑下列事项： (1)编制财务报表适用的会计准则和相关会计制度。 (2)特定行业的报告要求，如某些行业的监管部门要求提交的报告。 (3)预期的审计工作涵盖范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点、 (4)母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务 报表。 (5)其他注册会计师参与组成部分审计的范围。 (6)需审计的业务分部性质，包括是否需要具备专门知识。 (7)外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法。 (8)除对合并财务报表审计之外，是否需要对组成部分的财务报表单独进行法定审计。 (9)内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟依赖程度。 (10)被审计单位使用服务机构的情况及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计、 执行和运行有效性的证据。 (11)预期利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度，如获取的与风险评估程序和 控制测试相关的审计证据。 (12)信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和预期使用计算机辅助审计技术的 情况。 (13)根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响，相应调整审计涵盖范围和 时间安排。 (14)与为被审计单位提供其他服务的会计师事务所人员讨论可能影响审计的事项。 (15)被审计单位的人员和相关数据可利用性。 2．明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审 计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等 在计划报告目标、时间安排和所需沟通时，注册会计师一般需要考虑下列事项： (1)被审计单位的财务报告时间表。 (2)与管理层和治理层就审计工作的性质、范围和时间所举行的会议的组织工作。 (3)与管理层和治理层讨论预期签发报告和其他沟通文件的类型及提交时间，如审计报 告、管理建议书及与治理层的沟通函。 (4)就组成部分的报告及其他沟通文件的类型及提交时间与负责组成部分审计的注册会 计师沟通
(⑤)项目组成员之间预期沟通的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排及 复核工作的时间安排。 (6)是否需要与第三方沟通，包括与审计相关的法律法规规定和业务约定书约定的报告 责任。 3.考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水 平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额， 评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报 告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等 在确定审计方向时，注册会计师一般需要考虑下列事项： (1)重要性方面。主要包括：在制定审计计划时确定的重要性水平：为组成部分确定重 要性且与组成部分的注册会计师沟通：在审计过程中重新考虑重要性水平：识别重要的组 成部分和账户余领。 (2)重大错报风险较高的审计领域。 (3)评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响 (4)项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错 报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。 (⑤)项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。 (⑥)向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。 (7)以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应 对措施。 (8)管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记 录的证据。 (9)业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。 (10)管理层对内部控制重要性的重视程度。 (11)影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理 人员变化，以及收购、兼并和分立 (12)重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。 (13)会计准则及会计制度的变化： (14)其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。 此外，在制定总体审计策略时，注册会计师还应考虑初步业务活动的结果，以及为被 审计单位提供其他服务时所获得的经验。 (二)总体审计策略的内容 注册会计师应当在总体审计策路中清禁地说明下列内容： ()向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复 杂的问题利用专家工作等： (2)向具体审计领域分配资原的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组 成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等： (3)何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等： (4)如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会 预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。 注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果对上述内容予以调整。而且，总体审计策
(5)项目组成员之间预期沟通的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排及 复核工作的时间安排。 (6)是否需要与第三方沟通，包括与审计相关的法律法规规定和业务约定书约定的报告 责任。 3．考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水 平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额， 评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报 告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等 在确定审计方向时，注册会计师一般需要考虑下列事项： (1)重要性方面。主要包括：在制定审计计划时确定的重要性水平；为组成部分确定重 要性且与组成部分的注册会计师沟通；在审计过程中重新考虑重要性水平；识别重要的组 成部分和账户余额。 (2)重大错报风险较高的审计领域。 (3)评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。 (4)项目组人员的选择(在必要时包括项目质量控制复核人员)和工作分工，包括向重大错 报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。 (5)项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。 (6) 向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。 (7)以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应 对措施。 (8)管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记 录的证据。 (9)业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。 (10)管理层对内部控制重要性的重视程度。 (11)影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理 人员变化，以及收购、兼并和分立。 (12)重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。 (13)会计准则及会计制度的变化。 (14)其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。 此外，在制定总体审计策略时，注册会计师还应考虑初步业务活动的结果，以及为被 审计单位提供其他服务时所获得的经验。 (二)总体审计策略的内容 注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容： (1)向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复 杂的问题利用专家工作等； (2)向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组 成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等； (3)何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等； (4)如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会， 预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。 注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果对上述内容予以调整。而且，总体审计策
略的详略程度应当随被审计单位的规模及该项审计业务的复杂程度的不同而变化。在小型 被审计单位审计中，全部审计工作可能由一个很小的审计项目组执行，项目组成员间容易 沟通和协调，总体审计策略可以相对简单， 总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定 具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。 二、具体审计计划 注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细 其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员 拟实施的审计程序的性质、时间和范围 (一)具体审计计划的内容 具体审计计划应当包括下列内容： ()为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的 性质、时间和范围 (2)针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性 质、时间和范围。 (3)根据中国注册会计师审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审 计程序。 计别的其他宙计程常可以句任上状讲一步程序的计别中沿有承盖的、根据其他宙计准 则的要求注册会计师应当执行的既定程序。例如，阅读含有己审计财务报表的文件中的其 他信息，寻求与被审计单位律师的直接沟通等。 (二)总体审计策略和具体审计计划的关系 尽管总体审计策略通常是在具体审计计划之前编制的，但二者是紧密联系在一起的， 注册会计师需要根据实施风险评估程序的结果对总体审计策略的内容予以调整。 例如，A注册会计师接受B公司的委托审计其2006年度的财务报表，A注册会计师实 施了初步业务活动，制定了总体审计策略。在了解B公司及其环境的过程中，发现B公司 实现了高度自动化和信息化，主要业务的处理都是由复杂的自动化信息系统来完成，自或 化信息系统的可靠性及有效性对经营、管理、决策以及编制可靠的财务报告具有重大影响。 因此，A注册会计师决定在具体审计计划中针对这种情况制定相应的审计程序，并调整总 体审计策略的内容，利用信息风险管理专家的工作。 通常情况下，注册会计师会将总体审计策略和具体审计计划的制定工作结合起来进行， 并编制一份完整的审计计划，从而提高审计计划的制定和复核效率。 三、审计过程中对计划的更改 计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯 穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计 证据等原因，注册会计师应当在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划作出必要的更 新和修改。 审计讨程是一个前后紧密衔接的过程，通常情况下，前面阶段的工作结果是制定后面 阶段工作计划的基础和依据，而前面阶段的工作毕竞是在当时了解到情况下完成的，在后 面阶段的工作过程中可能会发现新的情况，这就需要对已制定的相关计划进行相应的更新 和修改。这些更新和修改涉及比较重要的事项。例如，对重要性水平的修改，对某类交易 账户余额和列报的重大错报风险的评估和进一步审计程序（包括总体方案和拟实施的具体审
略的详略程度应当随被审计单位的规模及该项审计业务的复杂程度的不同而变化。在小型 被审计单位审计中，全部审计工作可能由一个很小的审计项目组执行，项目组成员间容易 沟通和协调，总体审计策略可以相对简单。 总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定 具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。 二、具体审计计划 注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细， 其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员 拟实施的审计程序的性质、时间和范围。 (一)具体审计计划的内容 具体审计计划应当包括下列内容： (1)为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的 性质、时间和范围。 (2)针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性 质、时间和范围。 (3)根据中国注册会计师审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审 计程序。 计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准 则的要求注册会计师应当执行的既定程序。例如，阅读含有已审计财务报表的文件中的其 他信息，寻求与被审计单位律师的直接沟通等。 (二)总体审计策略和具体审计计划的关系 尽管总体审计策略通常是在具体审计计划之前编制的，但二者是紧密联系在一起的， 注册会计师需要根据实施风险评估程序的结果对总体审计策略的内容予以调整。 例如，A 注册会计师接受 B 公司的委托审计其 2006 年度的财务报表，A 注册会计师实 施了初步业务活动，制定了总体审计策略。在了解 B 公司及其环境的过程中，发现 B 公司 实现了高度自动化和信息化，主要业务的处理都是由复杂的自动化信息系统来完成，自动 化信息系统的可靠性及有效性对经营、管理、决策以及编制可靠的财务报告具有重大影响。 因此，A 注册会计师决定在具体审计计划中针对这种情况制定相应的审计程序，并调整总 体审计策略的内容，利用信息风险管理专家的工作。 通常情况下，注册会计师会将总体审计策略和具体审计计划的制定工作结合起来进行， 并编制一份完整的审计计划，从而提高审计计划的制定和复核效率。 三、审计过程中对计划的更改 计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯 穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计 证据等原因，注册会计师应当在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划作出必要的更 新和修改。 审计过程是一个前后紧密衔接的过程，通常情况下，前面阶段的工作结果是制定后面 阶段工作计划的基础和依据，而前面阶段的工作毕竟是在当时了解到情况下完成的，在后 面阶段的工作过程中可能会发现新的情况，这就需要对已制定的相关计划进行相应的更新 和修改。这些更新和修改涉及比较重要的事项。例如，对重要性水平的修改，对某类交易、 账户余额和列报的重大错报风险的评估和进一步审计程序(包括总体方案和拟实施的具体审
计程序)的更新和修改等。 例如，A注册会计师接受B公司委托审计其2006年度的财务报表。A注册会计师在完 成初步业务活动后，开始制定总体审计策略和具体审计计划。A注册会计师通过对B公司 存货相关控制的设计和实施的了解和评估，认为存货相关的控制设计合理并得以执行，并 将其评价为低风险领域，计划执行控制测试。但在对存货执行控制测试时，发现存货盘点 结果与账面数量差别较大，存货盘点人员并没有认真盘点。因此，A注册会计师决定将有 货的风险从低风险调整为高风险，并据以修改具体审计计划，采用控制测试和实质性程疗 相结合的方法。 四、监督、指导与复核 注册会计师应当就对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围制定计 划。对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围主要取决于下列 1)被宙计单位的规模和复杂程府： (2)审计领域： (3)重大错报风险。 (4)执行审计工作的项目组成员的素质和专业胜任能力。 注册会计师应在评估重大错报风险的基础上，计划对项目组成员工作的指导、监督与复 核的性质、时间和范围。当评估的重大错报风险增加时，注册会计师通常会扩大指导与监 督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。在计划复核的性质、时间 和范用时，主册会计师还应考虑单个项目组成员的素质和专业胜任能力。 五、对计划审计工作的记录 注册会计师应当记录总体审计策略和具体审计计划，包括在审计工作过程中作出的任何 重大更改 (一)记录的内容 1.对总体审计策略的记录 注册会计师对总体审计策略的记录，应当包括为恰当计划审计工作和向项目组传达重大 事项而作出的关键决策 2.对其体审计计划的记录 注册会计师对具体审计计划的记录，应当能够反映计划实施的风险评估程序的性质、时 间和范围，以及针对评估的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。 注册会计师可以使用标准的审计程序表或审计工作完成核对表，但应当根据具体审计业务 的情况作出活当修改 3,对审计计划重大修改的记录 注册会计师应当记录对总体审计策略和具体审计计划作出的重大更改及其理由，以及对 导致此类更改的事项、条件或审计程序结果采取的应对措施。 由于原来的总体审计策略和具体审计计划已经制定（包括项目负责人的复核），在实务中， 如果只是针对某一或某几方面更改审计计划，注册会计师可以保留原有的总体审计策略、 具体审计计划，以及已经执行的审计程序的记录，并将对审计计划的重大修改情况记录在 进一步审计程序表和重大事项概要中。如果对计划的修改涉及整个计划的各个方面，以及 多个类别的交易、账户余额和列报，为使整套审计工作底稿内容、脉络更清楚，此时注册 会计师可以考虑重新编制总体审计策略和具体审计计划，并保留原有的总体审计策略和具 体审计计划
计程序)的更新和修改等。 例如，A 注册会计师接受 B 公司委托审计其 2006 年度的财务报表。A 注册会计师在完 成初步业务活动后，开始制定总体审计策略和具体审计计划。A 注册会计师通过对 B 公司 存货相关控制的设计和实施的了解和评估，认为存货相关的控制设计合理并得以执行，并 将其评价为低风险领域，计划执行控制测试。但在对存货执行控制测试时，发现存货盘点 结果与账面数量差别较大，存货盘点人员并没有认真盘点。因此，A 注册会计师决定将存 货的风险从低风险调整为高风险，并据以修改具体审计计划，采用控制测试和实质性程序 相结合的方法。 四、监督、指导与复核 注册会计师应当就对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围制定计 划。对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围主要取决于下列 (1)被审计单位的规模和复杂程度； (2)审计领域； (3)重大错报风险； (4)执行审计工作的项目组成员的素质和专业胜任能力。 注册会计师应在评估重大错报风险的基础上，计划对项目组成员工作的指导、监督与复 核的性质、时间和范围。当评估的重大错报风险增加时，注册会计师通常会扩大指导与监 督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。在计划复核的性质、时间 和范围时，注册会计师还应考虑单个项目组成员的素质和专业胜任能力。 五、对计划审计工作的记录 注册会计师应当记录总体审计策略和具体审计计划，包括在审计工作过程中作出的任何 重大更改。 (一)记录的内容 1．对总体审计策略的记录 注册会计师对总体审计策略的记录，应当包括为恰当计划审计工作和向项目组传达重大 事项而作出的关键决策。 2．对具体审计计划的记录 注册会计师对具体审计计划的记录，应当能够反映计划实施的风险评估程序的性质、时 间和范围，以及针对评估的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。 注册会计师可以使用标准的审计程序表或审计工作完成核对表，但应当根据具体审计业务 的情况作出适当修改。 3，对审计计划重大修改的记录 注册会计师应当记录对总体审计策略和具体审计计划作出的重大更改及其理由，以及对 导致此类更改的事项、条件或审计程序结果采取的应对措施。 由于原来的总体审计策略和具体审计计划已经制定(包括项目负责人的复核)，在实务中， 如果只是针对某一或某几方面更改审计计划，注册会计师可以保留原有的总体审计策略、 具体审计计划，以及已经执行的审计程序的记录，并将对审计计划的重大修改情况记录在 进一步审计程序表和重大事项概要中。如果对计划的修改涉及整个计划的各个方面，以及 多个类别的交易、账户余额和列报，为使整套审计工作底稿内容、脉络更清楚，此时注册 会计师可以考虑重新编制总体审计策略和具体审计计划，并保留原有的总体审计策略和具 体审计计划