第十三章生产循环审计 本章讨论薪酬循环与生产循环的审计。薪酬与生产是两个相对独立但存在 密切联系的循环。考虑到两者之间存在密切的联系，本章将薪酬循环与生产循 环放在一起讨论。同其他循环的审计一样，薪酬与生产循环审计的总目标是评 价受这两个循环影响的账户的金额是否按企业会计准则的要求公允地反映在财 务报表中。 通过本章的学习，将能够： 1.了解薪酬与生产循环的特点： 2.掌握薪酬与生产循环的交易类别测试： 3.掌握薪酬与生产循环有关账户余额的实质性程序。 第一节生产循环的特性 生产循环涉及的内容主要是存货的管理及生产成本的计算等。 一、凭证和记录 1.生产指令 2.领发料凭证 3.产量和工时记录 4.工资汇总表及人工费用分配表 5.材料费用分配表 6.制造费用分配汇总表 7.成本计算单 8.存货明细账 二、生产循环所涉及的主要业务活动 1.计划和安排生产 2.发出原材料 3.生产产品 4.核算产品成本 5.储存产成品 6.发出产成品 .1-
- 1 - 第十三章 生产循环审计 本章讨论薪酬循环与生产循环的审计。薪酬与生产是两个相对独立但存在 密切联系的循环。考虑到两者之间存在密切的联系，本章将薪酬循环与生产循 环放在一起讨论。同其他循环的审计一样，薪酬与生产循环审计的总目标是评 价受这两个循环影响的账户的金额是否按企业会计准则的要求公允地反映在财 务报表中。 通过本章的学习，将能够： 1．了解薪酬与生产循环的特点； 2．掌握薪酬与生产循环的交易类别测试； 3．掌握薪酬与生产循环有关账户余额的实质性程序。 第一节 生产循环的特性 生产循环涉及的内容主要是存货的管理及生产成本的计算等。 一、凭证和记录 1．生产指令 2．领发料凭证 3．产量和工时记录 4．工资汇总表及人工费用分配表 5．材料费用分配表 6．制造费用分配汇总表 7．成本计算单 8．存货明细账 二、生产循环所涉及的主要业务活动 1．计划和安排生产 2．发出原材料 3．生产产品 4．核算产品成本 5．储存产成品 6．发出产成品
第二节内部控制测试和交易的实质性测试 一、生产循环内部控制及测试概述 总体上看，生产循环的内部控制包括存货的内部控制、成本会计制度及工 薪的内部控制三项内容。 表12一1列示的是成本会计制度的内部控制目标、关键控制程序、常 用控制测试程序及常用的实质性测试程序。 表12一1 成本会计制度的控制目标、内部控制和测试一览表 内部控制目标 关键控制程序 常用控制测试程序常用实质性测试程序 生产业务是根 对以下三个关键点， 检查凭证中是否包 检查生产指令、领料 据管理当局一般 应通过恰当手续，经 括这三个关键点的 单、工资等是否经过 或特定的授权进 过特别审批或一般 恰当审批 授权 行的 审批：(1)生产指令 的授权批准： (2) 领料单的授权 批准；(3)工资的授 权批准 记录的成本为 成本的核算是以 检查有关成本的 对成本进行分析性 实际发生的而非 经过审核的生产通 记账凭证是否附有 复核：将成本明细账 虚构的 知单、领发料凭证 生产通知单、领发料 与生产通知单、领发 产量和工时记录、人 凭证、产量和工时记 料凭证、产量和工时 工费用分配表、材料 录、 人工费用分配 记录：人工费用分配 费用分配表、制造费 表、材料费用分配 丧、材料费用分配表 用分配表为依据的 表、制造费用分配 制造费用分配表相核 表，该等原始凭证的 顺序编号是否完整 .2
- 2 - 第二节 内部控制测试和交易的实质性测试 一、生产循环内部控制及测试概述 总体上看，生产循环的内部控制包括存货的内部控制、成本会计制度及工 薪的内部控制三项内容。 表 12—1 列示的是成本会计制度的内部控制目标、关键控制程序、常 用控制测试程序及常用的实质性测试程序。 表 12—1 成本会计制度的控制目标、内部控制和测试一览表 内部控制目标 关键控制程序 常用控制测试程序 常用实质性测试程序 生产业务是根 据管理当局一般 或特定的授权进 行的 对以下三个关键点， 应通过恰当手续，经 过特别审批或一般 审批：(1)生产指令 的授权批准； (2) 领料单的授权 批准；(3)工资的授 权批准 检查凭证中是否包 括这三个关键点的 恰当审批 检查生产指令、领料 单、工资等是否经过 授权 记录的成本为 实际发生的而非 虚构的 成本的核算是以 经过审核的生产通 知单、领发料凭证、 产量和工时记录、人 工费用分配表、材料 费用分配表、制造费 用分配表为依据的 检查有关成本的 记账凭证是否附有 生产通知单、领发料 凭证、产量和工时记 录、人工费用分配 表、材料费用分配 表、制造费用分配 表，该等原始凭证的 顺序编号是否完整 对成本进行分析性 复核；将成本明细账 与生产通知单、领发 料凭证、产量和工时 记录；人工费用分配 丧、材料费用分配表、 制造费用分配表相核 对
所有耗费和 生产通知单、领发 检查生产通知 对成本进行分析性 物化劳动均已反 料。凭证、产量和工 单、领发料凭证、产 复核：将生产通知单 映在成本中 时记录、人工费用分 量和工时记录、人工 领发料凭证、产量和 配表、材料费用分配 费用分配表、材料费 工时记录、人工费用 表、制造费用分配表 用分配表、制造费用 分配表、材料费用分 均事先编号井已经 分配表的顺序编号 配表、制造费用分配 登记人账 是否完整 表与成本明细账相杉 成本以正确 采用适当的成本 选取样本测试各 对成本进行分析性 的金额，在恰当 核算方法，并且前后 种费用的归集和分 复核：抽查成本计算 的会计期间及时 各期一致：采用适当 配以及成本睁计算： 单，检查各种费用的 记录于适当的账 的费用分配方法，并 测试是否按照规定 归集和分配以及成本 且前后各期一致：采 的成本核算流程和 的计算是否正确：对 用适当的成本核算 账务处理流程进行 重大在产品项目进行 流程和账务处理流 核算和账务处理 计价测试 程：内部核查 对存货实施 存货保管人员与 询问和观察存货 保护措施，保管 记录人员职务相分 和记录的接触以及 人员与记录、批 相应的批准程序 准人员相互独立 账面存货与 定期进行存货盘点 询问和观察存货盘 对存货进行监盘 实际存货定期校 点程序 对相符 表12一2列示的是工薪内部控制目标、关键控制程序、常用控制测试程序及常 用的实质性测试程序。 -3
- 3 - 所有耗费和 物化劳动均已反 映在成本中 生产通知单、领发 料。凭证、产量和工 时记录、人工费用分 配表、材料费用分配 表、制造费用分配表 均事先编号井已经 登记人账 检查生产通知 单、领发料凭证、产 量和工时记录、人工 费用分配表、材料费 用分配表、制造费用 分配表的顺序编号 是否完整 对成本进行分析性 复核；将生产通知单、 领发料凭证、产量和 工时记录、人工费用 分配表、材料费用分 配表、制造费用分配 表与成本明细账相核 对 成本以正确 的金额，在恰当 的会计期间及时 记录于适当的账 户 采用适当的成本 核算方法，并且前后 各期一致；采用适当 的费用分配方法，并 且前后各期一致；采 用适当的成本核算 流程和账务处理流 程；内部核查 选取样本测试各 种费用的归集和分 配以及成本睁计算； 测试是否按照规定 的成本核算流程和 账务处理流程进行 核算和账务处理 对成本进行分析性 复核；抽查成本计算 单，检查各种费用的 归集和分配以及成本 的计算是否正确；对 重大在产品项目进行 计价测试 对存货实施 保护措施，保管 人员与记录、批 准人员相互独立 存货保管人员与 记录人员职务相分 离 询问和观察存货 和记录的接触以及 相应的批准程序 账面存货与 实际存货定期校 对相符 定期进行存货盘点 询问和观察存货盘 点程序 对存货进行监盘 表 12—2 列示的是工薪内部控制目标、关键控制程序、常用控制测试程序及常 用的实质性测试程序
表12-2 工薪内部控制的控制目标、内部控制和测试一览表 内部控制目标 关键控制程序 常用控制测试程序常用实质性测试程序 工薪账项均 对以下五个关键 检查人事档案： 将工时卡同工时记 经正确批准 点，应通过恰当手 检查工时卡的有关 录等进行比较 续，经过特别审批或 核准说明：检查工 般审批：批准上 薪记录中有关内部 工：工作时间，特别 检查标记：检查人 是班时间；工资、薪 事档案中的授权： 金或佣金：代扣款 检查工 项：工资结算表和工 薪记录中有关核准 资汇总表 的标 记录的工薪 工村卡经颜班物 检查工时卡的核 对本期工资费用的 为实际发生的准：用生产记录钟记 准说明：检查工时 发生情况进行分析性 而非虚构的 录工时 卡：复核人事政策 复核：将有关费用明 组织结构图 细账与工资费用分配 表、工资汇总表、工 资结算表相核对 所有已发生 工资分配表、工资 检查工资分配 对本期工资费用的 的工薪支出已 汇总表完整反映已 表、工资汇总表、 发生情况进行分析性 记录 发生的工薪支出 工资结算表，并核 复核：将工资费用分 对员工工资手册、 配表、工资汇总表、 员工手册等 工资结算表与有关 费用明细账相核对 工薪以正确 采用适当的工资 选取样本测试工 对本期工资费用进 的金额，在恰当 费用分配方法，并且 资费用的归集和分 行分析性复辕；检查 的会计期间及 前后各期-致：采用 配；测试是否按照 工资的计提是否正 时记录于适当适当的账务处理流 规定的账务处理流 确，分配方法是否与 的账户 程 程进行账务处理 上期一致 人车、若劲 人事、考勤、工薪 询问和观察各项 工薪发放、记录发放、记录等职务相 职责执行情况 之间相互分离 互分离 .4
- 4 - 表 12—2 工薪内部控制的控制目标、内部控制和测试一览表 内部控制目标 关键控制程序 常用控制测试程序 常用实质性测试程序 工 薪账项 均 经正确批准 ' 对 以下 五 个 关键 点，应通过恰当手 续，经过特别审批或 一般审批：批准上 工；工作时间，特别 是班时间；工资、薪 金或佣金；代扣款 项；工资结算表和工 资汇总表 检查人事档案； 检查工时卡的有关 核准说明；检查工 薪记录中有关内部 检查标记；检查人 事档案中的授权； 检查工 薪记录中有关核准 的标记 将工时卡同工时记 录等进行比较 记 录的工 薪 为实际发生的 而非虚构的 工 时卡 经 领 班核 准；用生产记录钟记 录工时 检查工时卡的核 准说明；检查工时 卡；复核人事政策、 组织结构图 对本期工资费用的 发生情况进行分析性 复核；将有关费用明 细账与工资费用分配 表、工资汇总表、工 资结算表相核对 所 有已发 生 的工薪支出已 记录 工资分配表、工资 汇总表完整反映已 发生的工薪支出 检 查 工 资 分 配 表、工资汇总表、 工资结算表，并核 对员工工资手册、 员工手册等 对本期工资费用的 发生情况进行分析性 复核；将工资费用分 配表、工资汇总表、 工资结算表与有关 费用明细账相核对 工 薪以正 确 的金额，在恰当 的会计期间及 时记录于适当 的账户 采 用适 当 的 工资 费用分配方法，并且 前后各期-致；采用 适当的账务处理流 程 选取样本测试工 资费用的归集和分 配；测试是否按照 规定的账务处理流 程进行账务处理 对本期工资费用进 行分析性复辕；检查 工 资 的 计 提 是 否 正 确，分配方法是否与 上期一致 人事、考勤、 工薪发放、记录 之间相互分离 人事、考勤、工薪 发放、记录等职务相 互分离 询问和观察各项 职责执行情况
二、生产循环内部控制测试 (一)成本会计制度的测试 1.直接材料成本测试 对采用定额单耗的企业，可选择并获取某一成本报告期若干种具有代表 性的产品成本计算单，获取样本的生产指令或产量统计记录及其直接材料单 位消耗定额，根据材料明细账或采购业务测试工作底稿中各该直接材料的单 位实际成本计算直接材料的总消耗量和总成本，与该样本的成本计算单中 直接材料成本核对，并注意下列事项：生产指令是否经过授权批准：单 位消耗定额和材料成本计价方法是否适当，在当年度有何重大变更。 对非采用定额单耗的企业，可获取材料费用分配汇总表、材料发出汇总表 (或领料单)、材料明细账（或采购业务测试工作底稿）中各该直接材料的单 位成本，作如下检查：成本计算单中直接材料成本与材料费用分配汇总表 中该产品负担的直接材料费用是否相符，分配的标准是否合理：抽取材料 发出汇总表或领料单中若干种直接材料的发出总量和各该种材料的实际单 位成本之积，与材料费用分配汇总表中各该种材料费用进行比较，并注意 领料单的签发是否经过授权批准，材料发出汇总表是否经过适当的人员复 核，材料单位成本计价方法是否适当，在当年度有何重大变更。 对采用标准成本法的企业，获取样本的生产指令或产量统计记录、直接 材料单位标准用量、直接材料标准单价及发出材料汇总表或领料单，检查 下列事项：根据生产量、直接材料单位标准用量和标准单价计算的标准成 本与成本计算单中的直接材料成本核对是否相符：直接材料成本差异的计算与 账务处理是否正确，并注意直接材料的标准成本在当年度内有何重大变更 2.直接人工成本测试 对采用计时工资制的企业，获取样本的实际工时统计记录、职员分类表和 职员工资手册（工资率）及人工费用分配汇总表，作如下检查：成本计算单中直 接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用核对是否相符：样 本的实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本的实际工时核对是否相 符：抽取生产部门若干天的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符：当没 有实际工时统计记录时，则可根据职员分类表及职员工资手册中的工资率，计 算复核人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用是否合理。 对采用计件工资制的企业，获取样本的产量统计报告、个人（小组）产量记 录和经批准的单位工资标准或计件工资制度，检查下列事项：根据样本的统计 产量和单位工资标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本核对是否相 -5-
- 5 - 二、生产循环内部控制测试 (一)成本会计制度的测试 1．直接材料成本测试 对采用定额单耗的企业，可选择并获取某一成本报告期若干种具有代表 性的产品成本计算单，获取样本的生产指令或产量统计记录及其直接材料单 位消耗定额，根据材料明细账或采购业务测试工作底稿中各该直接材料的单 位实际成本计算直接材料的总消耗量和总成本，与该样本的成本计算单中 直接材料成本核对，并注意下列事项：生产指令是否经过授权批准；单 位消耗定额和材料成本计价方法是否适当，在当年度有何重大变更。 对非采用定额单耗的企业，可获取材料费用分配汇总表、材料发出汇总表 (或领料单)、材料明细账(或采购业务测试工作底稿)中各该直接材料的单 位成本，作如下检查：成本计算单中直接材料成本与材料费用分配汇总表 中该产品负担的直接材料费用是否相符，分配的标准是否合理；抽取材料 发出汇总表或领料单中若干种直接材料的发出总量和各该种材料的实际单 位成本之积，与材料费用分配汇总表中各该种材料费用进行比较，并注意 领料单的签发是否经过授权批准，材料发出汇总表是否经过适当的人员复 核，材料单位成本计价方法是否适当，在当年度有何重大变更。 对采用标准成本法的企业，获取样本的生产指令或产量统计记录、直接 材料单位标准用量、直接材料标准单价及发出材料汇总表或领料单，检查 下列事项：根据生产量、直接材料单位标准用量和标准单价计算的标准成 本与成本计算单中的直接材料成本核对是否相符；直接材料成本差异的计算与 账务处理是否正确，并注意直接材料的标准成本在当年度内有何重大变更。 2．直接人工成本测试 对采用计时工资制的企业，获取样本的实际工时统计记录、职员分类表和 职员工资手册(工资率)及人工费用分配汇总表，作如下检查：成本计算单中直 接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用核对是否相符；样 本的实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本的实际工时核对是否相 符；抽取生产部门若干天的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符；当没 有实际工时统计记录时，则可根据职员分类表及职员工资手册中的工资率，计 算复核人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用是否合理。 对采用计件工资制的企业，获取样本的产量统计报告、个人(小组)产量记 录和经批准的单位工资标准或计件工资制度，检查下列事项：根据样本的统计 产量和单位工资标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本核对是否相
符：抽取若干个直接人工（小组）的产量记录，检查是否被汇总计人产量统计报 告。 对采用标准成本法的企业，获取样本的生产指令或产量统计报告、工时统 计报告和经批准的单位标准工时、标准工时工资率、直接人工的工资汇总表等 资料，检查下列项目：根据产量和单位标准工时计算的标准工时总量与标准工 时工资率之积同成本计算单中直接人工成本核对是否相符：直接人工成本差异 的计算与账务处理是否正确，并注意直接人工的标准成本在当年度内有何重大 变更。 3.制造费用测试 获取样本的制造费用分配汇总表、按项目分列的制造费用明细账、与制造 费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录，作如下检查：制造费用分配 汇总表中，样本分担的制造费用与成本计算单中的制造费用核对是否相符：制 造费用分配汇总表中的合计数与样本所属成本报告期的制造费用明细账总计数 核对是否相符：制造费用分配汇总表选择的分配标准（机器工时数、直接人工工 资、直接人工工时数、产量等等)与相关的统计报告或原始记录核对是否相符， 并对费用分配标准的合理性做出评估：如企业采用预计费用分配率分配制造费 用，则应针对制造费用分配过多或过少的差额，检查其是否作了适当的账务处 理：如果企业采用标准成本法，则应检查样本中标准制造费用的确定是否合理， 计人成本计算单的数额是否正确，制造费用差异的计算与账务处理是否正确， 并注意标准制造费用在当年度内有何重大变更。 4.生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试 检查成本计算单中在产品数量与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是 否一致：检查在产品约当产量计算或其他分配标准是否合理：计算复核样本的 总成本和单位成本，最终对当年采用的成本会计制度做出评价。 (二)工薪内部控制的测试 在测试工薪内部控制时，首先，应选择若干月份工资汇总表，做出如下检 查：计算复核每一月份工资汇总表：检查每一份工资汇总表是否业经授权批准： 检查应付工资总额与人工费用分配汇总表中合计数是否相符：检查其代扣款项 的账务处理是否正确：检查实发工资总额与银行付款凭单及银行存款对账单是 否相符，并正确过入相关账户。其次，从工资单中选取若干个样本（应包括各种 不同类型人员)，作如下检查：检查员工工资卡或人事档案，确保工资发放有依 据：检查员工工资率及实发工资额的计算；检查实际工时统计记录（或产量统计 报告)与员工个人钟点卡（或产量记录）是否相符：检查员工加班加点记录与主管 -6
- 6 - 符；抽取若干个直接人工(小组)的产量记录，检查是否被汇总计人产量统计报 告。 对采用标准成本法的企业，获取样本的生产指令或产量统计报告、工时统 计报告和经批准的单位标准工时、标准工时工资率、直接人工的工资汇总表等 资料，检查下列项目：根据产量和单位标准工时计算的标准工时总量与标准工 时工资率之积同成本计算单中直接人工成本核对是否相符；直接人工成本差异 的计算与账务处理是否正确，并注意直接人工的标准成本在当年度内有何重大 变更。 3．制造费用测试 获取样本的制造费用分配汇总表、按项目分列的制造费用明细账、与制造 费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录，作如下检查：制造费用分配 汇总表中，样本分担的制造费用与成本计算单中的制造费用核对是否相符；制 造费用分配汇总表中的合计数与样本所属成本报告期的制造费用明细账总计数 核对是否相符；制造费用分配汇总表选择的分配标准(机器工时数、直接人工工 资、直接人工工时数、产量等等)与相关的统计报告或原始记录核对是否相符， 并对费用分配标准的合理性做出评估；如企业采用预计费用分配率分配制造费 用，则应针对制造费用分配过多或过少的差额，检查其是否作了适当的账务处 理；如果企业采用标准成本法，则应检查样本中标准制造费用的确定是否合理， 计人成本计算单的数额是否正确，制造费用差异的计算与账务处理是否正确， 并注意标准制造费用在当年度内有何重大变更。 4．生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试 检查成本计算单中在产品数量与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是 否一致；检查在产品约当产量计算或其他分配标准是否合理；计算复核样本的 总成本和单位成本，最终对当年采用的成本会计制度做出评价。 (二)工薪内部控制的测试 在测试工薪内部控制时，首先，应选择若干月份工资汇总表，做出如下检 查：计算复核每一月份工资汇总表；检查每一份工资汇总表是否业经授权批准； 检查应付工资总额与人工费用分配汇总表中合计数是否相符；检查其代扣款项 的账务处理是否正确；检查实发工资总额与银行付款凭单及银行存款对账单是 否相符，并正确过入相关账户。其次，从工资单中选取若干个样本(应包括各种 不同类型人员)，作如下检查：检查员工工资卡或人事档案，确保工资发放有依 据；检查员工工资率及实发工资额的计算；检查实际工时统计记录(或产量统计 报告)与员工个人钟点卡(或产量记录)是否相符；检查员工加班加点记录与主管
人员签证的月度加班费汇总表是否相符：检查员工扣款依据是否正确：检查员 工的工资签收证明：实地抽查部分员工，证明其确在本公司工作，如己离开本 公司，需管理当局证实。 三、交易的实质性测试 生产循环有关交易的实质性测试程序举例如表12一1和表12一2所示。可 以看出，该循环有关交易实质性测试的重点是有关成本的测试、分析性复核的 运用、存货的监盘以及存货计价的测试。这些测试在以下的几节中我们将详细 介绍，这里就不再阐述。 第三节存货成本审计 存货成本审计包括直接材料成本的审计、直接人工成本的审计、制造费用 的审计和主营业务成本的审计等内容。 一、直接材料成本的审计 直接材料成本的审计一般应从审阅材料和生产成本明细账人手，抽查有关的 费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用分配是否真实 合理。其主要内容包括： 1.抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的 分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分 摊的直接材料费用相符。 2.检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计人直接材料费 用。 3.分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原 因。 4.抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材 料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是 否正确及时人账。 5.对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、 分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内 有无重大变更。 、直接人工成本的审计 直接人工成本审计的内容主要包括： 1.抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的 分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分 7
- 7 - 人员签证的月度加班费汇总表是否相符；检查员工扣款依据是否正确；检查员 工的工资签收证明；实地抽查部分员工，证明其确在本公司工作，如已离开本 公司，需管理当局证实。 三、交易的实质性测试 生产循环有关交易的实质性测试程序举例如表 12—1 和表 12—2 所示。可 以看出，该循环有关交易实质性测试的重点是有关成本的测试、分析性复核的 运用、存货的监盘以及存货计价的测试。这些测试在以下的几节中我们将详细 介绍，这里就不再阐述。 第三节 存货成本审计 存货成本审计包括直接材料成本的审计、直接人工成本的审计、制造费用 的审计和主营业务成本的审计等内容。 一、直接材料成本的审计 直接材料成本的审计一般应从审阅材料和生产成本明细账人手，抽查有关的 费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用分配是否真实、 合理。其主要内容包括： 1．抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的 分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分 摊的直接材料费用相符。 2．检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计人直接材料费 用。 3．分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原 因。 4．抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材 料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是 否正确及时人账。 5．对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、 分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内 有无重大变更。 二、直接人工成本的审计 直接人工成本审计的内容主要包括： 1．抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的 分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分
摊的直接人工费用相符。 2.将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其异常波动的原因。 3.分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原 因。 4,结合应付工资的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。 5.对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会 计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。 三、制造费用的审计 制造费用审计的基本要点包括： 1.获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费 用中的重大数额项目及例外项目是否合理。 2.审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否 存在异常会计事项，如有，则应追查至记账凭证及原始凭证，重点查明企业有 无将不应列入成本费用的支出（如投资支出、被没收的财物、支付的罚款、违约 金、技术改造支出等)计人制造费用。 3.必要时，对制造费用实施截止测试，即检查资产负债表日前后若干天的 制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期人账的情况。 4.检查制造费用的分配是否合理。重点查明制造费用的分配方法是否符合 企业自身的生产技术条件，是否体现受益原则，分配方法一经确定，是否在相 当时期内保持稳定，有无随意变更的情况：分配率和分配额的计算是否正确， 有无以人为估计数代替分配数的情况。对按预定分配率分配费用的企业，还应 查明计划与实际差异是否及时调整。 5.对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合 理，计人成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处 理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。 四、主营业务成本的审计 对主营业务成本的审计，应通过审阅主营业务收入明细账、产成品 明细账等记录并核对有关的原始凭证和记账凭证进行。其基本要点包 括： 1.获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符。 2.编制生产成本及销售成本倒轧表（如表12-3所示），与总账核对 相符。 .8
- 8 - 摊的直接人工费用相符。 2．将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其异常波动的原因。 3．分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原 因。 4，结合应付工资的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。 5．对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会 计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。 三、制造费用的审计 制造费用审计的基本要点包括： 1．获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费 用中的重大数额项目及例外项目是否合理。 2．审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否 存在异常会计事项，如有，则应追查至记账凭证及原始凭证，重点查明企业有 无将不应列入成本费用的支出(如投资支出、被没收的财物、支付的罚款、违约 金、技术改造支出等)计人制造费用。 3．必要时，对制造费用实施截止测试，即检查资产负债表日前后若干天的 制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期人账的情况。 4．检查制造费用的分配是否合理。重点查明制造费用的分配方法是否符合 企业自身的生产技术条件，是否体现受益原则，分配方法一经确定，是否在相 当时期内保持稳定，有无随意变更的情况；分配率和分配额的计算是否正确， 有无以人为估计数代替分配数的情况。对按预定分配率分配费用的企业，还应 查明计划与实际差异是否及时调整。 5．对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合 理，计人成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处 理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。 四、主营业务成本的审计 对主营业务成本的审计，应通过审阅主营业务收入明细账、产成品 明细账等记录并核对有关的原始凭证和记账凭证进行。其基本要点包 括： 1．获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符。 2．编制生产成本及销售成本倒轧表(如表 12-3 所示)，与总账核对 相符
表12-3 生产成本及销售成本倒轧表 项 目 未审数调整或重分类金额借（贷）审定数 原材料期初余额 加本期购进 减：原材料期末余额 其他发出额 直接材料成本 加：直接人工成本 制造费用 生产成本 加：在产品期初余额 减：在产品期末余额 产品生产成本 加：产成品期初余额 减：产成品期末余额 期末成本 3.分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份 的主营业务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因。 4.结合生产成本的审计，抽查销售成本结转数额的正确性，并检查 其是否与销售收入配比。 5.检查主营业务成本账户中重大调整事项（如销售退回等）是否有其 充分确定主营业务成本在利润表中是否己恰当披露。 第四节分析性复核 一、简单比较法 在生产循环的分析性复核中，注册会计师通常进行的简单比较包括： 1.比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，以确定期末有 货余额及其构成的总体合理性。 2.比较前后各期待摊费用、预提费用，以评价其总体合理性。 3.对每月存货成本差异率进行比较，以确定是否存在调节成本的现象。 4.比较前后各期及本年度内各个月份生产成本总额及单位生产成本， 以确定本期生产成本的总体合理性。 -9
- 9 - 表 1 2 -3 生 产 成本及销售成本倒轧表 项 目 未审数 调整或重分类金额借(贷) 审定数 原材料期初余额 加：本期购进 减；原材料期末余额 其他发出额 直接材料成本 加：直接人工成本 制造费用 生产成本 加：在产品期初余额 减：在产品期末余额 产品生产成本 加：产成品期初余额 减：产成品期末余额 期末成本 3．分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份 的主营业务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因。 4．结合生产成本的审计，抽查销售成本结转数额的正确性，并检查 其是否与销售收入配比。 5．检查主营业务成本账户中重大调整事项(如销售退回等)是否有其 充分确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露。 第 四 节 分 析 性 复 核 一、简单比较法 在生产循环的分析性复核中，注册会计师通常进行的简单比较包括： 1．比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，以确定期末存 货余额及其构成的总体合理性。 2．比较前后各期待摊费用、预提费用，以评价其总体合理性。 3．对每月存货成本差异率进行比较，以确定是否存在调节成本的现象。 4．比较前后各期及本年度内各个月份生产成本总额及单位生产成本， 以确定本期生产成本的总体合理性
5.比较前后各期及本年度内各个月份制造费用总额及其构成，以评价 制造费用及其构成的总体合理性。 6.比较前后各期及本年度内各个月份工资费用的发生额，以确定工资 费用的合理性。 7.比较前后各期及本年度内各个月份主营业务成本总额及单位销售成 本，以确定主营业务成本的总体合理性。 8.比较前后各期及本年度内各个月份直接材料成本，以评价直接材料 成本的总体合理性。 9.将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年 度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性。 10.将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断 被审计单位是否计提足额的跌价损失准备。 11.将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件， 与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用与关联企业的存货交易虚构 业务交易、调节利润。 表12-4 制造费用各项目分析 单位：元 项目 本年数 所占比例 上年数 增减比例 工资 50000.00 43.98% 50000.00 房租费 8400.00 7,39% 7000.00 20% 折旧费 36996.69 32.54% 15574.00 37.55% 修理费 4813,00 4.23% 12904.00 (62.70%) 水电费 13479.71 11.86% 13749.60 (1.96%) 合计 113689.40 100% 99227.60 14.57% 表12一4列示的是对某一企业本年度与上年度制造费用各构成项目的对 比分析。从图表中可以看出，除工资和上年度保持一致外，其余项目（除修 理费和水电费外)均呈一定幅度增长。经分析，其原因主要是本年度业务增长， 各项费用相应提高所致，特别是新增一条流水线，固定资产折旧费用大幅提高。 基于此，注册会计师可以对该企业的制造费用予以确认。 二、比率分析法 在生产循环的分析性复核中，注册会计师通常运用的比率主要是存货周转 率和毛利率。 1.存货周转率 .10
- 10 - 5．比较前后各期及本年度内各个月份制造费用总额及其构成，以评价 制造费用及其构成的总体合理性。 6．比较前后各期及本年度内各个月份工资费用的发生额，以确定工资 费用的合理性。 7．比较前后各期及本年度内各个月份主营业务成本总额及单位销售成 本，以确定主营业务成本的总体合理性。 8．比较前后各期及本年度内各个月份直接材料成本，以评价直接材料 成本的总体合理性。 9．将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年 度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性。 10．将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断 被审计单位是否计提足额的跌价损失准备。 11．将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件， 与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用与关联企业的存货交易虚构 业务交易、调节利润。 表 1 2 — 4 制 造 费 用 各 项 目 分 析 单 位 ： 元 项 目 本年数 所占比例 上年数 增减比例 工 资 50 000．00 43．98％ 50 000．00 房租费 8 400．00 7，39％ 7 000．00 20％ 折旧费 36 996．69 32．54％ 15 574．00 37．55％ 修理费 4 813，00 4．23％ 12 904．00 (62．70％) 水电费 13 479．71 11．86％ 13 749．60 (1．96％) 合 计 113 689．40 100％ 99 227．60 14．57％ 表 12—4 列示的是对某一企业本年度与上年度制造费用各构成项目的对 比分析。从图表中可以看出，除工资和上年度保持一致外，其余项目 (除修 理费和水电费外)均呈一定幅度增长。经分析，其原因主要是本年度业务增长， 各项费用相应提高所致，特别是新增一条流水线，固定资产折旧费用大幅提高。 基于此，注册会计师可以对该企业的制造费用予以确认。 二、比率分析法 在生产循环的分析性复核中，注册会计师通常运用的比率主要是存货周转 率和毛利率。 1．存货周转率