第八章风险评估 在计划审计工作阶段，注册会计师要制定具体审计计划，而具体布计计划中首要的内 容就是为了充分识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师应当实施的风险评估程月 的性质、时间和范围。注册会计师在实施进一步审计程序之前实施的整个风险评估过程是 从了解被审计单位及其环境开始的，要通过风险评估程序了解被审计单位所在行业状况 法律环境与监管环境以及其他外部因素、被审计单位的性质、被审计单位对会计政策的选 择和运用、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险、被审计单位财务业绩的衡量和评 价以及被审计单位的内部控制，然后识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。 了解被审计单位及其环境对确定和判断重要性、判定会计政策是否恰当、识别需要特别考 虑的领域、确定实施分析程序时所使用的预期值、设计和实施进一步审计程序以及评价审 计证据的充分性和适当性作出职业判断提供重要基础。 通过本章的学习，将能够： 1.了解注册会计师实施的风险评估程序： 2.掌握注册会计师了解被审计单位及其环境包括的内容： 3.学握注册会计师了解被审计单位内部控制的内容，程序与方法 4.掌握重大错报风险的评估： 5.了解注册会计师与管理层和治理层的沟通： 6.了解注册会计师审计工作的记录。 第一节风险评估程序 根据《中国注册会计师审计准则第1211号一了解被审计单位及其环境并评估重大错报 风险》，注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表重大错报风 险，设计和实施进一步审计程序。风险评估程序是指为了达到了解被审计单位及其环境的 目的而实施的程序。注册会计师为了了解被审计单位及其环境应当实施的风险评估程序主 要包括：①询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；②分析程序：③观察和检查：④ 其他审计程序 一、询问被审计单位管理层和内部其他相关人员 淘问被审计单位管理层和内部其他相关人员是注册会计师了解被审计单位及其环境的 个重要信息来源。一股情况下，注册会计师可以考虑向管理层和财务负责人询问下列事项： (①)管理层所关注的主要问题。如新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新的税收 法规的实施以及经营目标或战略的变化等。 (②)被审计单位的财务状况和最近的经营成果、现金流量。 (3)可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会计处理问题。如重大的购 并事宜等。 (④)被审计单位发生的其他重要变化。如所有权结构、组织结构的变化，以及内部 控制的变化等。 注册会计师除了询问管理层和对财务报告负有责任的人员，获取大部分信息之外，还应 1
- - 1 - 第八章 风险评估 在计划审计工作阶段，注册会计师要制定具体审计计划，而具体布计计划中首要的内 容就是为了充分识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师应当实施的风险评估程序 的性质、时间和范围。注册会计师在实施进一步审计程序之前实施的整个风险评估过程是 从了解被审计单位及其环境开始的，要通过风险评估程序了解被审计单位所在行业状况、 法律环境与监管环境以及其他外部因素、被审计单位的性质、被审计单位对会计政策的选 择和运用、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险、被审计单位财务业绩的衡量和评 价以及被审计单位的内部控制，然后识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。 了解被审计单位及其环境对确定和判断重要性、判定会计政策是否恰当、识别需要特别考 虑的领域、确定实施分析程序时所使用的预期值、设计和实施进一步审计程序以及评价审 计证据的充分性和适当性作出职业判断提供重要基础。 通过本章的学习，将能够： 1．了解注册会计师实施的风险评估程序； 2．掌握注册会计师了解被审计单位及其环境包括的内容； 3．掌握注册会计师了解被审计单位内部控制的内容，程序与方法 4．掌握重大错报风险的评估； 5．了解注册会计师与管理层和治理层的沟通； 6．了解注册会计师审计工作的记录。 第一节 风险评估程序 根据《中国注册会计师审计准则第 1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报 风险》，注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表重大错报风 险，设计和实施进一步审计程序。风险评估程序是指为了达到了解被审计单位及其环境的 目的而实施的程序。注册会计师为了了解被审计单位及其环境应当实施的风险评估程序主 要包括：①询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；②分析程序；③观察和检查；④ 其他审计程序。 一、询问被审计单位管理层和内部其他相关人员 询问被审计单位管理层和内部其他相关人员是注册会计师了解被审计单位及其环境的一 个重要信息来源。一般情况下，注册会计师可以考虑向管理层和财务负责人询问下列事项： (1)管理层所关注的主要问题。如新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新的税收 法规的实施以及经营目标或战略的变化等。 (2)被审计单位的财务状况和最近的经营成果、现金流量。 (3)可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会计处理问题。如重大的购 并事宜等。 (4)被审计单位发生的其他重要变化。如所有权结构、组织结构的变化，以及内部 控制的变化等。 注册会计师除了询问管理层和对财务报告负有责任的人员，获取大部分信息之外，还应
当考虑询问内部审计人员、采购人员、生产人员、销售人员等其他人员，并考虑询问不同 级别的员工，以从不同的视角获取对识别重大错报风险有用的信息 被审计单位不同层级的人所接触和学握的信息不同，注册会计师应当从有助于识别和评 估重大错报风险的角度考虑选择不同的询问对象。一般而言，询问治理层，有助于注册会 计师理解财务报表编制的环境：询问内部审计人员，有助于注册会计师了解其针对被审计 单位内部控制设计和运行有效性而实施的工作，以及管理层对内部审计发现的问题是否采 取适当的行动：询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工，有助于主册会计师评 估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性：询问内部法律顾问，有助于注册会计师 了解有关诉讼、法律法规的遵循情况、影响被审计单位的舞整或涉嫌舞整、立品保证和售 后责任、与业务合作伙伴的安排（如合营企业），以及合同条款的含义；询问营销或销售人 员，有助于注册会计师了解被审计单位的营销策略及其变化、销售趋势或与其客户的合同 安排：询问采购人员和生产人员，有助于注册会计师了解被审计单位的原材料采购和产品 生产等情况；询问仓库人员，有助于注册会计师了解原材料、产成品等存货的进出、保管 和盘点等情况。 二、分析程序 分析程序是指注册会计师对重要的比率和趋势进行分析，包括调查异常变动以及这些重 要比率或趋势与预期数和相关信息的差异。分析程序可用作风险评估程序和实质性程序， 也可用来对财务报表进行总体复核。注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事 项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。 运用分析程序的一个基本前提是数据之间存在某种关系，并且有理由预计这些关系将 继续存在。分析程序也包括将公司财务报表的本期数与上期数、预算数以及同行业标准之 间进行的比较。在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审 计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较：如果发现异常或未预期到的 关系，注册会计师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。 例如， A注册会计师在审计B公司2006年度损益表的过程中发现，B公司主要生产利 销售的C产品2005年度的销售成本率为45%，2006年度的销售成本率为46%，但通过对 原材料采购的了解和审计，A注册会计师发现2006年度B公司产品主要原材料的价格相对 于2005年度增长了50%，而与C产品生产和销售相关的人工费用、销售费用、税金并没有 什么变化，A注册会计师初步判断，C产品的销售成本可能存在重大错报。 分析程序可以用来确定公司财务信息之间的关系，这些财务信息通常被用来证实根师 公司的历史数据所作出的预测，如毛利率。分析程序也可以用来确定财务信息与相关非财 务信息之间的关系，如工资费用与员工人数之间的关系。常用的分析程序包括趋势分析、 比例分析、统计和数据挖掘分析以及合理性测试。 加果使用了高度汇总的数据，施分新程序的结果可能仅初步显示财务报表存在重大 错报风险，注册会计师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。 也就是说，为了确定重大风险的真正来源，注册会计师应当针对数据汇总的 每一来源实施更为详细的分析程序。 三、观察和检查 观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果，并可提供有关被审计 -2-
- - 2 - 当考虑询问内部审计人员、采购人员、生产人员、销售人员等其他人员，并考虑询问不同 级别的员工，以从不同的视角获取对识别重大错报风险有用的信息。 被审计单位不同层级的人所接触和掌握的信息不同，注册会计师应当从有助于识别和评 估重大错报风险的角度考虑选择不同的询问对象。一般而言，询问治理层，有助于注册会 计师理解财务报表编制的环境；询问内部审计人员，有助于注册会计师了解其针对被审计 单位内部控制设计和运行有效性而实施的工作，以及管理层对内部审计发现的问题是否采 取适当的行动；询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工，有助于注册会计师评 估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性；询问内部法律顾问，有助于注册会计师 了解有关诉讼、法律法规的遵循情况、影响被审计单位的舞弊或涉嫌舞弊、产品保证和售 后责任、与业务合作伙伴的安排(如合营企业)，以及合同条款的含义；询问营销或销售人 员，有助于注册会计师了解被审计单位的营销策略及其变化、销售趋势或与其客户的合同 安排；询问采购人员和生产人员，有助于注册会计师了解被审计单位的原材料采购和产品 生产等情况；询问仓库人员，有助于注册会计师了解原材料、产成品等存货的进出、保管 和盘点等情况。 二、分析程序 分析程序是指注册会计师对重要的比率和趋势进行分析，包括调查异常变动以及这些重 要比率或趋势与预期数和相关信息的差异。分析程序可用作风险评估程序和实质性程序， 也可用来对财务报表进行总体复核。注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事 项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。 运用分析程序的一个基本前提是数据之间存在某种关系，并且有理由预计这些关系将 继续存在。分析程序也包括将公司财务报表的本期数与上期数、预算数以及同行业标准之 间进行的比较。在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审 计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的 关系，注册会计师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。 例如，A 注册会计师在审计 B 公司 2006 年度损益表的过程中发现，B 公司主要生产和 销售的 C 产品 2005 年度的销售成本率为 45％，2006 年度的销售成本率为 46％，但通过对 原材料采购的了解和审计，A 注册会计师发现 2006 年度 B 公司产品主要原材料的价格相对 于 2005 年度增长了 50％，而与 C 产品生产和销售相关的人工费用、销售费用、税金并没有 什么变化，A 注册会计师初步判断，C 产品的销售成本可能存在重大错报。 分析程序可以用来确定公司财务信息之间的关系，这些财务信息通常被用来证实根据 公司的历史数据所作出的预测，如毛利率。分析程序也可以用来确定财务信息与相关非财 务信息之间的关系，如工资费用与员工人数之间的关系。常用的分析程序包括趋势分析、 比例分析、统计和数据挖掘分析以及合理性测试。 如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果可能仅初步显示财务报表存在重大 错报风险，注册会计师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。 也就是说，为了确定重大风险的真正来源，注册会计师应当针对数据汇总的 每一来源实施更为详细的分析程序。 三、观察和检查 观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果，并可提供有关被审计
单位及其环境的信息，注册会计师应当实施下列观察和检查程序： (一)观察被审计单位的生产经营活动 例如，通过观察被审计单位人员正在从事的生产活动和内部控制活动，可以增加注册 会计师对被审计单位人员进行生产经营活动及实施内部控制的了解 (二)检查文件，记录和内部控制手册 例如，检查被审计单位的章程，与其他单位签订的合同、协议，股东大会、董事会会 议、高级管理层会议的会议记录或纪要，各业务流程操作指引和内部控制手册，各种会计 资料、内部凭证和单据等 (三)阅读由管理层和治理层编制的报告 例如，阅读被审计单位年度和中期财务报告、管理层的讨论和分析资料、经营计划和 战略、对重要经营环节和外部因素的评价、被审计单位内部管理报告以及其他特殊目的报 告（如新投资项目的可行性分析报告）。 (四)实地察看被审计单位的生产经营场所和设备 通过现场访问和实地察看被审计单位的生产经营场所和设备，可以帮助注册会计师了 解被审计单位的性质及其经营活动。 (五)追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试） 通过追踪某笔或某几笔交易在业务流程中如何生成、记录、处理和报告，以及相关内部 控制如何执行，注册会计师可以确定被审计单位的交易流程和内部控制是否与之前通过其 他程序所获得的了解一致，并确定内部控制是否得到执行。 四、其他审计程序和信息来源 (一)其他宙计程序 除了采用询问、分析程序、观察和检查程序从被审计单位内部获得信息以外，如果根据 职业判断认为从被审计单位外部获取的信息有助于识别重大错报风险，注册会计师应当实 施其他审计程序以获取这些信息。例如，询问被审计单位聘请的外部法律顾问、专业评估 师、投资顾问和财务顾问等：阅读外部的信息，如证券分析师、银行、评级机构出具的有 关被审计单位及其所处行业的经济或市场环境等状况的报告，贸易与经济方面的期刊杂志， 法规或金融出版物，以及政府部门或民间组织发布的行业报告和统计数据等。 (二)其他信息来源 在承接新审计业务或保持既有审计业务的时候，注册会计师都会对被审计单位及其环境 有一个初步的了解，以确定是否承接该业务，所以，注册会计师在实施风险评估程序时应 当考虑在这个过程中获取的信息，以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验是否有助 于识别重大错报风险。当然，对于连续审计业务，如果拟利用在以前期间获取的信息，注 册会计师应当确定被审计单位及其环境是否已发生变化，以及该变化是否可能影响以前期 间获取的信息在本期审计中的相关性。例如，注册会计师前期已经了解了内部控制的设计 和执行情况，但被审计单位及其环境可能在本期发生变化，导致内部控制也发生相应变化。 在这种情况下，注册会计师需要实施询问和其他适当的审计程序（如穿行测试），以确定该 变化是否可能影响此类信息在本期审计中的相关性。 注册会计师还可以考忠通时向被审计单位提供其他服务（如执行中期财务报表审阅业务） 所获得的经验是否有助于识别重大错报风险。 注册会计师一般会从行业状况、法律环境等外部因素以及被审计单位的性质等方面了解 3
- - 3 - 单位及其环境的信息，注册会计师应当实施下列观察和检查程序： (一)观察被审计单位的生产经营活动 例如，通过观察被审计单位人员正在从事的生产活动和内部控制活动，可以增加注册 会计师对被审计单位人员进行生产经营活动及实施内部控制的了解。 (二)检查文件，记录和内部控制手册 例如，检查被审计单位的章程，与其他单位签订的合同、协议，股东大会、董事会会 议、高级管理层会议的会议记录或纪要，各业务流程操作指引和内部控制手册，各种会计 资料、内部凭证和单据等。 (三)阅读由管理层和治理层编制的报告 例如，阅读被审计单位年度和中期财务报告、管理层的讨论和分析资料、经营计划和 战略、对重要经营环节和外部因素的评价、被审计单位内部管理报告以及其他特殊目的报 告(如新投资项目的可行性分析报告)。 (四)实地察看被审计单位的生产经营场所和设备 通过现场访问和实地察看被审计单位的生产经营场所和设备，可以帮助注册会计师了 解被审计单位的性质及其经营活动。 (五)追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(穿行测试) 通过追踪某笔或某几笔交易在业务流程中如何生成、记录、处理和报告，以及相关内部 控制如何执行，注册会计师可以确定被审计单位的交易流程和内部控制是否与之前通过其 他程序所获得的了解一致，并确定内部控制是否得到执行。 四、其他审计程序和信息来源 (一)其他审计程序 除了采用询问、分析程序、观察和检查程序从被审计单位内部获得信息以外，如果根据 职业判断认为从被审计单位外部获取的信息有助于识别重大错报风险，注册会计师应当实 施其他审计程序以获取这些信息。例如，询问被审计单位聘请的外部法律顾问、专业评估 师、投资顾问和财务顾问等；阅读外部的信息，如证券分析师、银行、评级机构出具的有 关被审计单位及其所处行业的经济或市场环境等状况的报告，贸易与经济方面的期刊杂志， 法规或金融出版物，以及政府部门或民间组织发布的行业报告和统计数据等。 (二)其他信息来源 在承接新审计业务或保持既有审计业务的时候，注册会计师都会对被审计单位及其环境 有一个初步的了解，以确定是否承接该业务，所以，注册会计师在实施风险评估程序时应 当考虑在这个过程中获取的信息，以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验是否有助 于识别重大错报风险。当然，对于连续审计业务，如果拟利用在以前期间获取的信息，注 册会计师应当确定被审计单位及其环境是否已发生变化，以及该变化是否可能影响以前期 间获取的信息在本期审计中的相关性。例如，注册会计师前期已经了解了内部控制的设计 和执行情况，但被审计单位及其环境可能在本期发生变化，导致内部控制也发生相应变化。 在这种情况下，注册会计师需要实施询问和其他适当的审计程序(如穿行测试)，以确定该 变化是否可能影响此类信息在本期审计中的相关性。 注册会计师还可以考虑通过向被审计单位提供其他服务(如执行中期财务报表审阅业务) 所获得的经验是否有助于识别重大错报风险。 注册会计师一般会从行业状况、法律环境等外部因素以及被审计单位的性质等方面了解
被审计单位及其环境，注册会计师无需在了解每个方面时都实施以上所有的风险评估程序。 但在对被审计单位及其环境获取了解的整个过程中，注册会计师通常会综合实施上述风险 评估程序。 第二节了解被审计单位及其环境 注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险， 设计和实施进一步审计程序。 ·、了解被审计单位及其环境的目的和性质 如前所述，注册会计师了解被审计单位及其环境是必要程序，特别是为其在下列关键环 节作出职业判断提供重要基础：①确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性 水平的判断是否仍然适当：②考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报 是否适当：③识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合 理性，或交易是否具有合理的商业目的等：④确定在实施分析程序时所使用的预期值：⑤ 设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平：⑥评价所获取审计证据 的充分性和适当性。 从了解的内容来看，注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：①行业状 况、法律环境与监管环境，以及其他外部因素：②被审计单位的性质：③被审计单位对会 计政策的选择和运用：④被审计单位的目标、战略以及相关经营风险：⑤被审计单位财务 业绩的衡量和评价；⑥被审计单位的内部控制。 在针对上述各项内容确定风险评估程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当考虑 审计业务的具体情况和相关审计经验，并识别上述各项内容与以前期间相比发生的重大变 化。 了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于 整个审计过程的始终。注册会计师应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的 程度。 了解行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素 被审计单位所处的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素可能会对被审计 单位的经营活动乃至财务报表产生影响，注册会计师应当对这些外部因素进行了解。 (一)了解的具体内容 1.行业状况 了解行业状况有助于注册会计师识别与被审计单位所处行业有关的重大错报风险。注 册会计师应当了解被审计单位的行业状况，主要包括：①所处行业的市场供求与竞争：② 生产经营的季节性和周期性：③产品牛产技术的变化：④能源供应与成本：⑤行业的关辣 指标和统计数据。 2.法律环境及监管环境 由于相关法规或监管要求可能对被审计单位经营活动有重大影响，如不遵守将导致停 业等严重后果，或规定了被审计单位的责任和义务，或决定了被审计单位需要遵循的行业 惯例和核算要求，所以，注册会计师应当了解被审计单位所处的法律环境及监管环境。了 解的主要内容包括：①适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例：②对经营活动产生重 4
- - 4 - 被审计单位及其环境，注册会计师无需在了解每个方面时都实施以上所有的风险评估程序。 但在对被审计单位及其环境获取了解的整个过程中，注册会计师通常会综合实施上述风险 评估程序。 第二节 了解被审计单位及其环境 注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险， 设计和实施进一步审计程序。 一、了解被审计单位及其环境的目的和性质 如前所述，注册会计师了解被审计单位及其环境是必要程序，特别是为其在下列关键环 节作出职业判断提供重要基础：①确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性 水平的判断是否仍然适当；②考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报 是否适当；③识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合 理性，或交易是否具有合理的商业目的等；④确定在实施分析程序时所使用的预期值；⑤ 设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平；⑥评价所获取审计证据 的充分性和适当性。 从了解的内容来看，注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：①行业状 况、法律环境与监管环境，以及其他外部因素；②被审计单位的性质；③被审计单位对会 计政策的选择和运用；④被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；⑤被审计单位财务 业绩的衡量和评价；⑥被审计单位的内部控制。 在针对上述各项内容确定风险评估程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当考虑 审计业务的具体情况和相关审计经验，并识别上述各项内容与以前期间相比发生的重大变 化。 了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于 整个审计过程的始终。注册会计师应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的 程度。 二、了解行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素 被审计单位所处的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素可能会对被审计 单位的经营活动乃至财务报表产生影响，注册会计师应当对这些外部因素进行了解。 (一)了解的具体内容 1．行业状况 了解行业状况有助于注册会计师识别与被审计单位所处行业有关的重大错报风险。注 册会计师应当了解被审计单位的行业状况，主要包括：①所处行业的市场供求与竞争；② 生产经营的季节性和周期性；③产品生产技术的变化；④能源供应与成本；⑤行业的关键 指标和统计数据。 2．法律环境及监管环境 由于相关法规或监管要求可能对被审计单位经营活动有重大影响，如不遵守将导致停 业等严重后果，或规定了被审计单位的责任和义务，或决定了被审计单位需要遵循的行业 惯例和核算要求，所以，注册会计师应当了解被审计单位所处的法律环境及监管环境。了 解的主要内容包括：①适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；②对经营活动产生重
大影响的法律法规及监管活动：③对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、 税收和贸易等政策：④与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。 3.其他外部因素 除了被审计单位的行业状况、法律环境和监管环境外，其他外部因素也可能对被审计 单位的财务报告产生影响。注册会计师还应当了解影响被审计单位经营活动的其他外部因 素，这些因素主要包括：①宏观经济的景气度：②利率和资金供求状况：③通货膨胀水平 及币值变动：④国际经济环境和汇率变动。 4.了解的重点和程度 注册会计师应当考虑被审计单位所处行业的业务性质或监管程度是否可能导致特定的 重大错报风险，考虑项目组是否配备了具有相关知识和经验的成员。 (二)实施的风险评估程序 针对被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素索，注册会计师可 以考虑运用以下风险评估程序获得了解。 1.查阅以前年度的审计工作底稿 对于连续审计业务，以前年度的工作底稿，包括审计计划备忘录、审计总结备忘录等 有助于注册会计师了解与特定经营活动和行业相关的一些因素。注册会计师应根据本年度 发生的变化，在适当时对其予以更新并用于本年度的审计工作中。 2,询问被审计单位管理层和员工 通过询问被审计单位管理层其权责范围内涉及的重要外部因素及其对被审计单位产生 的影响，注册会计师可以对管理层作出的重大决策及采取的行动有进一步的了解。通过询 问负责市场和销售的人员关于企业所处行业的市场供求和竞争情况，可以增强或更新注册 会计师对被审计单位所处环境的了解。 对于连续审计业务，注册会计师询问的重点通常是以前年度了解到的情况是否在本期 发生了变化。注册会计师对最新动态的关注应当贯穿于整个审计过程中。 3.查阅内部与外部的信息资料 内部信息资料主要包括中期财务报告（包括管理层的讨论和分析）、管理报告、其他特 殊目的报告，以及股东大会、董事会会议、高级管理层会议的会议记录或纪要。外部信息 资料包括外部顾问、代理机构、证券分析师等编制的关于被审计单位及其所处行业的报告， 政府部门或民间行业组织发布的行业报告、宏观经济统计数据、行业统计数据，以及贸易 和商业杂志等信息资料。 4.与项目组成员或熟悉被审计单位所处行业的其他人员讨论 与项目组成员特别是经验较多的人员进行讨论，有助于注册会计师获知和利用他人积累的 有关被审计单位经营活动以及行业状况的经验与知识。与会计师事务所内熟悉被审计单位 所处行业的其他人员讨论，也有助于注册会计师深入、快捷地了解当前行面临的外部因素 与重大事项，及其对被审计单位的影响。 5.分析程序 分析程序是注册会计师在了解被审计单位及其环境时运用的重要程序之一。在许多情况 下，运用分析程序可以扔助注册会计师评价被宙计单位在行业中的经营状况和意争环境。 例如：①将被审计单位的关键业绩指标与同行业平均数据或同行业中规模相近的其他单位 的数据相比较，可以了解被审计单位在市场中的相对表现，并识别存在重大错报风险的迹 .5
- - 5 - 大影响的法律法规及监管活动；③对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、 税收和贸易等政策；④与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。 3．其他外部因素 除了被审计单位的行业状况、法律环境和监管环境外，其他外部因素也可能对被审计 单位的财务报告产生影响。注册会计师还应当了解影响被审计单位经营活动的其他外部因 素，这些因素主要包括：①宏观经济的景气度；②利率和资金供求状况；③通货膨胀水平 及币值变动；④国际经济环境和汇率变动。 4．了解的重点和程度 注册会计师应当考虑被审计单位所处行业的业务性质或监管程度是否可能导致特定的 重大错报风险，考虑项目组是否配备了具有相关知识和经验的成员。 (二)实施的风险评估程序 针对被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，注册会计师可 以考虑运用以下风险评估程序获得了解。 1．查阅以前年度的审计工作底稿 对于连续审计业务，以前年度的工作底稿，包括审计计划备忘录、审计总结备忘录等， 有助于注册会计师了解与特定经营活动和行业相关的一些因素。注册会计师应根据本年度 发生的变化，在适当时对其予以更新并用于本年度的审计工作中。 2，询问被审计单位管理层和员工 通过询问被审计单位管理层其权责范围内涉及的重要外部因素及其对被审计单位产生 的影响，注册会计师可以对管理层作出的重大决策及采取的行动有进一步的了解。通过询 问负责市场和销售的人员关于企业所处行业的市场供求和竞争情况，可以增强或更新注册 会计师对被审计单位所处环境的了解。 对于连续审计业务，注册会计师询问的重点通常是以前年度了解到的情况是否在本期 发生了变化。注册会计师对最新动态的关注应当贯穿于整个审计过程中。 3．查阅内部与外部的信息资料 内部信息资料主要包括中期财务报告(包括管理层的讨论和分析)、管理报告、其他特 殊目的报告，以及股东大会、董事会会议、高级管理层会议的会议记录或纪要。外部信息 资料包括外部顾问、代理机构、证券分析师等编制的关于被审计单位及其所处行业的报告， 政府部门或民间行业组织发布的行业报告、宏观经济统计数据、行业统计数据，以及贸易 和商业杂志等信息资料。 4．与项目组成员或熟悉被审计单位所处行业的其他人员讨论 与项目组成员特别是经验较多的人员进行讨论，有助于注册会计师获知和利用他人积累的 有关被审计单位经营活动以及行业状况的经验与知识。与会计师事务所内熟悉被审计单位 所处行业的其他人员讨论，也有助于注册会计师深入、快捷地了解当前行面临的外部因素 与重大事项，及其对被审计单位的影响。 5．分析程序 分析程序是注册会计师在了解被审计单位及其环境时运用的重要程序之一。在许多情况 下，运用分析程序可以帮助注册会计师评价被审计单位在行业中的经营状况和竟争环境。 例如：①将被审计单位的关键业绩指标与同行业平均数据或同行业中规模相近的其他单位 的数据相比较，可以了解被审计单位在市场中的相对表现，并识别存在重大错报风险的迹
象：②利用从外部获取的市场份额变化趋势信息，可以识别被审计单位竞争能力的重大变 化：③按业务分部或地区分部分类计算的销售和毛利变动趋势，可揭示经营业绩随时间推 移而发生的变化，将这一业绩与以前年度比较，可以获得对经营业绩趋势的了解。 了解被审计单位的性质 了解被审计单位的性质有助于注册会计师理解预期在财务报表中反映的各类交易、账户 余额和列报。注册会计师应当主要从下列方面了解被审计单位的性质：①所有权结构：② 治理结构：③组织结构：④经营活动：⑤投资活动：⑥筹资活动。 (一)了解的具体内容 1,所有权结构 注册会计师应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系，考虑关联 方关系是否己经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算。 2.治理结构 良好的治理结构可以对被审计单位的经营和财务运作实施有效的监督，从而降低财务 报表发生重大错报的风险。注册会计师应当了解被审计单位的治理结构，考虑治理层是否 能够在独立于管理层的情况下对被审计单位事务（包括财务报告）作出客观判断。 3.组织结构 注册会计师应当了解被审计单位的组织结构，考虑复杂组织结构可能导致的重大错报 风险，包括财务报表合并、商誉摊销和减值、长期股权投资核算以及特殊目的实体核算等 问题。 4.经营活动 了解被审计单位经营活动有助于注册会计师识别预期将在财务报表中反映的主要交易 类别、重要账户余额和列报。注册会计师应当了解被审计单位的经营活动，主要包括：① 主营业务的性质：②与生产产品或提供劳务相关的市场信息：③业务的开展情况：④联盟 合营与外包情况：⑤从事电子商务的情况：⑥地区与行业分布：⑦生产设施、仓库的地理 位置及办公地点：⑧关键客户：⑨重要供应商：⑩劳动用工情况：⑩研究与开发活动及其 支出：⑩关联方交易。 5.投资活动 了解被审计单位投资活动有助于注册会计师关注被审计单位在经营策略和方向上的重 大变化。注册会计师应当了解被审计单位的投资活动，主要包括：①近期拟实施或已实施 的并购活动与资立处置情况：②证券投资、秀托册款的发生与处置：③资本性投洛活动， 包括固定资产和无形资产投资，近期发生或计划发生的变动，以及重大的资本承诺等：④ 不纳入合并范用的投资 6.筹资活动 了解被审计单位筹资活动有助于注册会计师评估被审计单位在融资方面的压力，并进 一步考虑被审计单位在可预见未来的持续经营能力。注册会计师应当了解被审计单位的筹 资活动，主要包括：①债务结构和相关条款，包括担保情况及表外融资：②固定资产的融 资租赁：③关联方融资：④实际受益股东：⑤衍生金融工具的运用。 (二)实施的风险评估程序 在了解被审计单位的性质时，除查阅以前年度的审计工作底稿、与项目组成员或其他 有经验的人员和行业专家讨论、利用业务承接和续约过程中获取的信息外，注册会计师运 -6
- - 6 - 象；②利用从外部获取的市场份额变化趋势信息，可以识别被审计单位竞争能力的重大变 化；③按业务分部或地区分部分类计算的销售和毛利变动趋势，可揭示经营业绩随时间推 移而发生的变化，将这一业绩与以前年度比较，可以获得对经营业绩趋势的了解。 三、了解被审计单位的性质 了解被审计单位的性质有助于注册会计师理解预期在财务报表中反映的各类交易、账户 余额和列报。注册会计师应当主要从下列方面了解被审计单位的性质：①所有权结构；② 治理结构；③组织结构；④经营活动；⑤投资活动；⑥筹资活动。 (一)了解的具体内容 1，所有权结构 注册会计师应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系，考虑关联 方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算。 2．治理结构 良好的治理结构可以对被审计单位的经营和财务运作实施有效的监督，从而降低财务 报表发生重大错报的风险。注册会计师应当了解被审计单位的治理结构，考虑治理层是否 能够在独立于管理层的情况下对被审计单位事务(包括财务报告)作出客观判断。 3．组织结构 注册会计师应当了解被审计单位的组织结构，考虑复杂组织结构可能导致的重大错报 风险，包括财务报表合并、商誉摊销和减值、长期股权投资核算以及特殊目的实体核算等 问题。 4．经营活动 了解被审计单位经营活动有助于注册会计师识别预期将在财务报表中反映的主要交易 类别、重要账户余额和列报。注册会计师应当了解被审计单位的经营活动，主要包括：① 主营业务的性质；②与生产产品或提供劳务相关的市场信息；③业务的开展情况；④联盟、 合营与外包情况；⑤从事电子商务的情况；⑥地区与行业分布；⑦生产设施、仓库的地理 位置及办公地点；⑧关键客户；⑨重要供应商；⑩劳动用工情况；⑩研究与开发活动及其 支出；⑩关联方交易。 5．投资活动 了解被审计单位投资活动有助于注册会计师关注被审计单位在经营策略和方向上的重 大变化。注册会计师应当了解被审计单位的投资活动，主要包括：①近期拟实施或已实施 的并购活动与资产处置情况；②证券投资、委托贷款的发生与处置；③资本性投资活动， 包括固定资产和无形资产投资，近期发生或计划发生的变动，以及重大的资本承诺等；④ 不纳入合并范围的投资。 6．筹资活动 了解被审计单位筹资活动有助于注册会计师评估被审计单位在融资方面的压力，并进 一步考虑被审计单位在可预见未来的持续经营能力。注册会计师应当了解被审计单位的筹 资活动，主要包括：①债务结构和相关条款，包括担保情况及表外融资；②固定资产的融 资租赁；③关联方融资；④实际受益股东；⑤衍生金融工具的运用。 (二)实施的风险评估程序 在了解被审计单位的性质时，除查阅以前年度的审计工作底稿、与项目组成员或其他 有经验的人员和行业专家讨论、利用业务承接和续约过程中获取的信息外，注册会计师运
用的风哈评估程序还句括下列方面。 1.询问被审计单位管理层和内部其他相关人员 注册会计师可以就被审计单位性质询问管理层、治理层及被审计单位担任不同职责的 人员，以全面了解被审计单位的情况。 2.查阅文件和报告 注册会计师可以查阅被审计单位的组织结构图，关联方清单，公司章程，对外签订的 主要销售、采购、投资、债务合同等，以及被审计单位内部的管理报告、财务报告、生产 经营情况分析、会议记录或纪要等，了解被审计单位的性质。 3.实地察看被审计单位的主要生产经营场所 实地察看被审计单位的主要生产经营场所能增强注册会计师对被审计单位性质的了解。 实地察看主要经营场所对于了解新承接的审计项目、收购了新业务的被审计单位和跨地区 经营的被审计单位尤其重要。通过实地察看被审计单位的厂房和办公场所，可以使注册会 计师对被审计单位的布局、生产流程以及固定资产和存货的状况获得一定的了解。 4.分析程序 注册会计师可可以通时分析程序对财条粉据之间以及财条数据与非财条数据之间的内在关 系进行研究和评价。例如，将被审计单位的财务信息与以前期间的可比数据、被审计单位 的预算或注册会计师的预期数据进行比较，对重要财务比率进行分析，以了解被审计单位 在经营活动、投资活动、筹资活动等各方面的情况及其重大变化。 四、了解被审计单位对会计政策的选择和运用 注册会计师应当了解被审计单位对会计政策的选择和运用是否符合适用的会计准则和 相关会计制度，是否符合被审计单位的具体情况。 (一)了解的具体内容 在了解被审计单位对会计政策的选择和运用是否适当时，注册会计师应当关注下列事 项。 (1)重要项目的会计政策和行业惯例 (2)重大和异常交易的会计处理方法： (3)在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响 (4)会计政策的变更： (⑤)被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度 如果被审计单位变更了重要的会计政策，注册会计师应当考虑会计政策变更的原因及 其适当性，确定：①会计政策的变更是否符合法律、行政法规或者适用的会计准则和相关 会计制度的规定：②会计政策的变更能否提供更可靠、更相关的会计信息：③会计政策的 变更是否得到了恰当披露。 此外，注册会计师应当考虑被审计单位是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规 定恰当地进行了列报，并披露了重要事项。 (二)实施的风险评估程南 在了解被审计单位对会计政策的选择和运用时，注册会计师实施的风险评估程序包括： 查阅以前年度的审计工作底稿、询问被审计单位管理层和员工、查阅被审计单位的财务资 料和内部报告（如会计手册和操作指引）等。注册会计师还可结合对被审计单位及其环境的 其他方面的了解，考虑被审计单位选用的会计政策是否符合其具体情况。 .7
- - 7 - 用的风险评估程序还包括下列方面。 1．询问被审计单位管理层和内部其他相关人员 注册会计师可以就被审计单位性质询问管理层、治理层及被审计单位担任不同职责的 人员，以全面了解被审计单位的情况。 2．查阅文件和报告 注册会计师可以查阅被审计单位的组织结构图，关联方清单，公司章程，对外签订的 主要销售、采购、投资、债务合同等，以及被审计单位内部的管理报告、财务报告、生产 经营情况分析、会议记录或纪要等，了解被审计单位的性质。 3．实地察看被审计单位的主要生产经营场所 实地察看被审计单位的主要生产经营场所能增强注册会计师对被审计单位性质的了解。 实地察看主要经营场所对于了解新承接的审计项目、收购了新业务的被审计单位和跨地区 经营的被审计单位尤其重要。通过实地察看被审计单位的厂房和办公场所，可以使注册会 计师对被审计单位的布局、生产流程以及固定资产和存货的状况获得一定的了解。 4．分析程序 注册会计师可以通过分析程序对财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关 系进行研究和评价。例如，将被审计单位的财务信息与以前期间的可比数据、被审计单位 的预算或注册会计师的预期数据进行比较，对重要财务比率进行分析，以了解被审计单位 在经营活动、投资活动、筹资活动等各方面的情况及其重大变化。 四、了解被审计单位对会计政策的选择和运用 注册会计师应当了解被审计单位对会计政策的选择和运用是否符合适用的会计准则和 相关会计制度，是否符合被审计单位的具体情况。 (一)了解的具体内容 在了解被审计单位对会计政策的选择和运用是否适当时，注册会计师应当关注下列事 项。 (1)重要项目的会计政策和行业惯例； (2)重大和异常交易的会计处理方法； (3)在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响； (4)会计政策的变更； (5)被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。 如果被审计单位变更了重要的会计政策，注册会计师应当考虑会计政策变更的原因及 其适当性，确定：①会计政策的变更是否符合法律、行政法规或者适用的会计准则和相关 会计制度的规定；②会计政策的变更能否提供更可靠、更相关的会计信息；③会计政策的 变更是否得到了恰当披露。 此外，注册会计师应当考虑被审计单位是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规 定恰当地进行了列报，并披露了重要事项。 (二)实施的风险评估程序 在了解被审计单位对会计政策的选择和运用时，注册会计师实施的风险评估程序包括： 查阅以前年度的审计工作底稿、询问被审计单位管理层和员工、查阅被审计单位的财务资 料和内部报告(如会计手册和操作指引)等。注册会计师还可结合对被审计单位及其环境的 其他方面的了解，考虑被审计单位选用的会计政策是否符合其具体情况
注册会计师应当重点关注被审计单位本期会计政策的选择和运用与前期相比发生的重 大变化，包括对本期新发生的交易或事项选用的会计政策，对前期不重大而本期重大的交 易或事项选用的会计政策，重要会计政策的变更以及新会计准则发布施行的影响等。 五、了解被审计单位的目标、战略以及相关经营风险 注册会计师应当了解被审计单位的目标和战略，以及可能导致财务报表重大错报的相 关经营风险。 (一)了解的具体内容 1.目标、战略与经营风险 目标是企业经营活动的指针。企业管理层或治理层一般会根据企业经营面临的外部环 境和内部各种因素，制定合理可行的经营目标。战略是企业管理层为实现经营目标采用的 总体层面的策略和方法。为了实现某一既定的经营目标，企业可能有多个可行战略。随着 外部环境的变化，企业会对目标和战略作出相应的调整。经营风险源于对被审计单位实现 目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。 不同的企业可能面临不同的经营风险，这取决于企业经营的性质、所处行业、外部监管环 境、企业的规模和复杂程度。 注册会计师应当了解被审计单位是否存在与下列方面有关的目标和战略，并考虑相应 的经营风险：①行业发展及其可能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源 和业务专长等风险；②开发新产品或提供新服务及其可能导致的被审计单位产品责任增加 等风险：③业务扩张及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计不准确等风险：④新颁 布的会计法规及其可能导致的被审计单位执行法规不当或不完整，或会计处理成本增加等 风险：⑤监管要求及其可能导致的被审计单位法律责任增加等风险：⑥本期及未来的融资 条件及其可能导致的被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会等风险：⑦信息技 术的运用及其可能导致的被审计单位信息系统与业务流程难以融合等风险 多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。注册会计师应当根据被审 计单位的具体情况，考虑经营风险是否可能导致财务报表发生重大错报 2.被审计单位的风险评估过程 管理层通常会制定识别和应对经营风险的策略，注册会计师应当了解被审计单位的风 险评估过程，这类风险评估过程是被审计单位内部控制的组成部分。 此外，小型被审计单位通常没有正式的计划和程序来确定其目标、战略并管理经营风 险。注册会计师应当询问管理层或观察小型被审计单位如何应对这些事项，以获取了解， 并评估重大错报风险。 (二)实施的风险评估程序 注册会计师可通过与管理层沟通以及查阅其经营规划和其他文件，获取对被审计单位 目标和战略的了解。注册会计师还可以考虑通过询问不同的管理层成员，以进一步了解被 审计单位目标和战略、政策和程序，以及管理层的需求、期望和关注的事项。注册会计师 还可利用对被审计单位所处外部环境、行业状况以及被审计单位性质的了解，考虑被审计 单位的战略是否与目标相适应，即考虑战略是否可以实现该目标以及它们之间的差距或不 一致之处。注册会计师还应当考虑被审计单位的目标和战略是否与其各项内部和外部因素 相适应。 六、了解被审计单位财务业绩的衡量和评价
- - 8 - 注册会计师应当重点关注被审计单位本期会计政策的选择和运用与前期相比发生的重 大变化，包括对本期新发生的交易或事项选用的会计政策，对前期不重大而本期重大的交 易或事项选用的会计政策，重要会计政策的变更以及新会计准则发布施行的影响等。 五、了解被审计单位的目标、战略以及相关经营风险 注册会计师应当了解被审计单位的目标和战略，以及可能导致财务报表重大错报的相 关经营风险。 (一)了解的具体内容 1．目标、战略与经营风险 目标是企业经营活动的指针。企业管理层或治理层一般会根据企业经营面临的外部环 境和内部各种因素，制定合理可行的经营目标。战略是企业管理层为实现经营目标采用的 总体层面的策略和方法。为了实现某一既定的经营目标，企业可能有多个可行战略。随着 外部环境的变化，企业会对目标和战略作出相应的调整。经营风险源于对被审计单位实现 目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。 不同的企业可能面临不同的经营风险，这取决于企业经营的性质、所处行业、外部监管环 境、企业的规模和复杂程度。 注册会计师应当了解被审计单位是否存在与下列方面有关的目标和战略，并考虑相应 的经营风险：①行业发展及其可能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源 和业务专长等风险；②开发新产品或提供新服务及其可能导致的被审计单位产品责任增加 等风险；③业务扩张及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计不准确等风险；④新颁 布的会计法规及其可能导致的被审计单位执行法规不当或不完整，或会计处理成本增加等 风险；⑤监管要求及其可能导致的被审计单位法律责任增加等风险；⑥本期及未来的融资 条件及其可能导致的被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会等风险；⑦信息技 术的运用及其可能导致的被审计单位信息系统与业务流程难以融合等风险。 多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。注册会计师应当根据被审 计单位的具体情况，考虑经营风险是否可能导致财务报表发生重大错报。 2．被审计单位的风险评估过程 管理层通常会制定识别和应对经营风险的策略，注册会计师应当了解被审计单位的风 险评估过程，这类风险评估过程是被审计单位内部控制的组成部分。 此外，小型被审计单位通常没有正式的计划和程序来确定其目标、战略并管理经营风 险。注册会计师应当询问管理层或观察小型被审计单位如何应对这些事项，以获取了解， 并评估重大错报风险。 (二)实施的风险评估程序 注册会计师可通过与管理层沟通以及查阅其经营规划和其他文件，获取对被审计单位 目标和战略的了解。注册会计师还可以考虑通过询问不同的管理层成员，以进一步了解被 审计单位目标和战略、政策和程序，以及管理层的需求、期望和关注的事项。注册会计师 还可利用对被审计单位所处外部环境、行业状况以及被审计单位性质的了解，考虑被审计 单位的战略是否与目标相适应，即考虑战略是否可以实现该目标以及它们之间的差距或不 一致之处。注册会计师还应当考虑被审计单位的目标和战略是否与其各项内部和外部因素 相适应。 六、了解被审计单位财务业绩的衡量和评价
被审计单位内部或外部对财务业绩的衡量和评价可能对被审计单位管理层产生压力， 调动其积极性促使其采取行动改善财务业绩或歪曲财务报表。因此，注册会计师应当了解 被审计单位财务业绩的衡量和评价情况，考虑这种压力是否可能导致管理层采取行动，以 至于增加财务报表发生重大错报的风险 (一)了了解的具体内容 在了解被审计单位财务业绩衡量和评价情况时，注册会计师应当关注下列信息：①关链 业绩指标：②业绩趋势：③预测、预算和差异分析：④管理层和员工业绩考核与激励性报 酬政策：⑤分部信息与不同层次部门的业绩报告：⑥与竞争对手的业绩比较：⑦外部机构 提出的报告。 在了解的这些信息中，注册会计师应当关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未 预期到的结果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息是否显示财务报表可 能存在重大错报。如果拟利用被审计单位内部信息系统生成的财务业绩衡量指标，注册会 计师应当考虑相关信息是否可靠，以及利用这些信息是否足以实现审计目标。 对于小型被审计单位来说，由于通常没有正式的财务业绩衡量和评价程序，管理层往往 依据某些关键指标，作为评价财务业绩和采取适当行动的基础，注册会计师应当了解管理 层使用的关键指标。 (一)实施的风险平估程序 注册会计师通常通过询问被审计单位管理层，查阅被审计单位的内部报告和外部报告， 以及实施分析程序，获得对被审计单位财务业绩的衡量和评价的了解。注册会计师还可以 从管理层那里了解哪些业绩指标是其他关键利益拥有者关注的重点，以及管理层的内部业 绩衡量标准如何受这些外部因素的影响。注册会计师应当考虑管理层的业绩指标是否与关 键利益拥有者的预期相一致，并考虑不一致的情况或管理层应对外部压力的结果，及其对 重大错报风险的影响。 第三节了解被审计单位的内部控制 注册会计师应当了解与审计相关的内部控制以识别潜在错报的类型，考虑导致重大错 报风险的因素，以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。 一、内部控制的基本理论 (一)内部控制的内涵 内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律 法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。从目标和内容来看， 内部控制是风险管理的组成部分。从责任主体来看，设计和实施内部控制的责任主体是治 理层、管理层和其他人员，也就是说，组织中的每一个人都对内部控制负有责任。从保证 的程度来看，由于固有的局限性，内部控制为三类目标提供的是合理保证，而不是绝对保 证。从内部控制目标的实现来看，实现内部控制目标的手段是设计和执行控制政策和程序 (二)内部控制的构成要素 内部控制主要包括控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动、对控制的 监督五个要素。 1,控制环境 .9
- - 9 - 被审计单位内部或外部对财务业绩的衡量和评价可能对被审计单位管理层产生压力， 调动其积极性促使其采取行动改善财务业绩或歪曲财务报表。因此，注册会计师应当了解 被审计单位财务业绩的衡量和评价情况，考虑这种压力是否可能导致管理层采取行动，以 至于增加财务报表发生重大错报的风险。 (一)了解的具体内容 在了解被审计单位财务业绩衡量和评价情况时，注册会计师应当关注下列信息：①关键 业绩指标；②业绩趋势；③预测、预算和差异分析；④管理层和员工业绩考核与激励性报 酬政策；⑤分部信息与不同层次部门的业绩报告；⑥与竞争对手的业绩比较；⑦外部机构 提出的报告。 在了解的这些信息中，注册会计师应当关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未 预期到的结果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息是否显示财务报表可 能存在重大错报。如果拟利用被审计单位内部信息系统生成的财务业绩衡量指标，注册会 计师应当考虑相关信息是否可靠，以及利用这些信息是否足以实现审计目标。 对于小型被审计单位来说，由于通常没有正式的财务业绩衡量和评价程序，管理层往往 依据某些关键指标，作为评价财务业绩和采取适当行动的基础，注册会计师应当了解管理 层使用的关键指标。 (二)实施的风险评估程序 注册会计师通常通过询问被审计单位管理层，查阅被审计单位的内部报告和外部报告， 以及实施分析程序，获得对被审计单位财务业绩的衡量和评价的了解。注册会计师还可以 从管理层那里了解哪些业绩指标是其他关键利益拥有者关注的重点，以及管理层的内部业 绩衡量标准如何受这些外部因素的影响。注册会计师应当考虑管理层的业绩指标是否与关 键利益拥有者的预期相一致，并考虑不一致的情况或管理层应对外部压力的结果，及其对 重大错报风险的影响。 第三节 了解被审计单位的内部控制 注册会计师应当了解与审计相关的内部控制以识别潜在错报的类型，考虑导致重大错 报风险的因素，以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。 一、内部控制的基本理论 (一)内部控制的内涵 内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律 法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。从目标和内容来看， 内部控制是风险管理的组成部分。从责任主体来看，设计和实施内部控制的责任主体是治 理层、管理层和其他人员，也就是说，组织中的每一个人都对内部控制负有责任。从保证 的程度来看，由于固有的局限性，内部控制为三类目标提供的是合理保证，而不是绝对保 证。从内部控制目标的实现来看，实现内部控制目标的手段是设计和执行控制政策和程序。 (二)内部控制的构成要素 内部控制主要包括控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动、对控制的 监督五个要素。 1，控制环境
控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，包 括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施 控制环境设定了被审计单位的内部控制基调，影响员工对内部控制的认识和态度。良好的 控制环境是实施有效内部控制的基础。控制环境主要包括以下要素： (1)对诚信和道德价值观念的沟通与落实。诚信和道德价值观念是控制环境的重要组成 部分，影响到重要业务流程的设计和运行。内部控制的有效性直接依赖于负责创建、管理 和监控内部控制的人员的诚信和道德价值观念。被审计单位是否存在道德行为准则，以及 这些准则如何在被审计单位内部沟通和得到落实，决定了是否能产生诚信和道德的行为。 对诚信和首德价值观今的海诵与落实既句括管理层如何处理不诚实、非法或不首德行为】 也包括在被审计单位内部，通过行为规范以及高层管理人员的身体力行，对诚信和道德价 值观今念的营造和保特 (2)对胜任能力的重视。胜任能力是指具备完成某一职位的工作所应有的知识和能力。 管理层对胜任能力的重视包括对于特定工作所需的胜任能力水平的设定，以及对达到该水 平所必需的知识和能力的要求。注册会计师应当考虑主要管理人员和其他相关人员是否能 够胜任承担的工作和职责。例如，财会人员是否对编报财务报表所适用的会计准则和相关 会计制度有足够的了解并能正确运用。 (3③)治理层的参与程度。被审计单位的控制环境在很大程度上受治理层的影响治理层的 职责应在被审计单位的章程和政策中予以规定。董事会通常通过其自身的活动，并在审计 委员会或类似机构的支持下，监督被审计单位的财务报告政策和程序。因此，董事会、审 计委员会或类似机构应关注被审计单位的财务报告，并监督被审计单位的会计政策以及内 部、外部的审计工作和结果。治理层的职责还包括监督用于复核内部控制有效性的政策和 程序设计是否合理，执行是否有效。 治理层对控制环境影响的要素有，治理层相对于管理层的独立性、成员的经验和品德 对被审计单位业务活动的参与程度、治理层行为的适当性、治理层所获得的信息、管理层 对治理层所提出问题的追踪程度，以及治理层与内部审计人员和注册会计师的联系程度， 例如，如果注册会计师与审计委员会有定期的联系，则管理层会更愿意定期向审计委员会 和董事会汇报情况，因此，审计委员会和董事会可以对被审计单位重大情况有更多的知情 权。 (④)管理层的理念和经营风格。管理层负责企业运作的管理以及经营策略和程序的制 定、执行与监督。控制环境的每个方面在很大程度上都受管理层采取的措施和作出的决策 的影响，或在某些情况下受管理层不采取某些措施或不作出某种决策的影响。在有效的摇 制环境中，管理层的理念和经营风格可以浩一个积极的氛用，促讲业务流程和内部棕制 的有效运行，同时创造一个减少错报发生可能性的环境。在管理层以一个或少数几个人为 主时，管理层的理念和经营风格对内部棕制的影响尤为突出。管理层的理念句括管理层对 内部控制的理念。管理层对内部控制的理念是指管理层对内部控制以及对具体控制实施环 境的重视程度。管理层对内部控制的重视，将有助于控制的有效执行，并减少特定控制被 忽视或规避的可能性。控制理念反映在管理层制定的政策、程序及所采取的措施中，而不 是反映在形式上。因此，要使控制理念成为控制环境的一个重要特质，管理层必须告知员 工内部控制的重要性。同时，只有建立适当的管理层控制机制，控制理念才能产生预期的 效果。衡量管理层对内部控制重视程度的重要标准，是管理层收到有关内部控制弱点及违 -10-
- - 10 - 控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，包 括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。 控制环境设定了被审计单位的内部控制基调，影响员工对内部控制的认识和态度。良好的 控制环境是实施有效内部控制的基础。控制环境主要包括以下要素： (1)对诚信和道德价值观念的沟通与落实。诚信和道德价值观念是控制环境的重要组成 部分，影响到重要业务流程的设计和运行。内部控制的有效性直接依赖于负责创建、管理 和监控内部控制的人员的诚信和道德价值观念。被审计单位是否存在道德行为准则，以及 这些准则如何在被审计单位内部沟通和得到落实，决定了是否能产生诚信和道德的行为。 对诚信和道德价值观念的沟通与落实既包括管理层如何处理不诚实、非法或不道德行为， 也包括在被审计单位内部，通过行为规范以及高层管理人员的身体力行，对诚信和道德价 值观念的营造和保持。 (2)对胜任能力的重视。胜任能力是指具备完成某一职位的工作所应有的知识和能力。 管理层对胜任能力的重视包括对于特定工作所需的胜任能力水平的设定，以及对达到该水 平所必需的知识和能力的要求。注册会计师应当考虑主要管理人员和其他相关人员是否能 够胜任承担的工作和职责。例如，财会人员是否对编报财务报表所适用的会计准则和相关 会计制度有足够的了解并能正确运用。 (3)治理层的参与程度。被审计单位的控制环境在很大程度上受治理层的影响治理层的 职责应在被审计单位的章程和政策中予以规定。董事会通常通过其自身的活动，并在审计 委员会或类似机构的支持下，监督被审计单位的财务报告政策和程序。因此，董事会、审 计委员会或类似机构应关注被审计单位的财务报告，并监督被审计单位的会计政策以及内 部、外部的审计工作和结果。治理层的职责还包括监督用于复核内部控制有效性的政策和 程序设计是否合理，执行是否有效。 治理层对控制环境影响的要素有，治理层相对于管理层的独立性、成员的经验和品德、 对被审计单位业务活动的参与程度、治理层行为的适当性、治理层所获得的信息、管理层 对治理层所提出问题的追踪程度，以及治理层与内部审计人员和注册会计师的联系程度。 例如，如果注册会计师与审计委员会有定期的联系，则管理层会更愿意定期向审计委员会 和董事会汇报情况，因此，审计委员会和董事会可以对被审计单位重大情况有更多的知情 权。 (4)管理层的理念和经营风格。管理层负责企业运作的管理以及经营策略和程序的制 定、执行与监督。控制环境的每个方面在很大程度上都受管理层采取的措施和作出的决策 的影响，或在某些情况下受管理层不采取某些措施或不作出某种决策的影响。在有效的控 制环境中，管理层的理念和经营风格可以创造一个积极的氛围，促进业务流程和内部控制 的有效运行，同时创造一个减少错报发生可能性的环境。在管理层以—个或少数几个人为 主时，管理层的理念和经营风格对内部控制的影响尤为突出。管理层的理念包括管理层对 内部控制的理念。管理层对内部控制的理念是指管理层对内部控制以及对具体控制实施环 境的重视程度。管理层对内部控制的重视，将有助于控制的有效执行，并减少特定控制被 忽视或规避的可能性。控制理念反映在管理层制定的政策、程序及所采取的措施中，而不 是反映在形式上。因此，要使控制理念成为控制环境的一个重要特质，管理层必须告知员 工内部控制的重要性。同时，只有建立适当的管理层控制机制，控制理念才能产生预期的 效果。衡量管理层对内部控制重视程度的重要标准，是管理层收到有关内部控制弱点及违