第十章审计测试中的抽样技术 20世纪以来，企业规模的迅速扩大使得注册会计师对被审计单位被审计期间的全部交 易进行逐笔审查不再现实，因此产生了在选择性测试的基础上进行审计的需要。此外，企业 内部控制的建立和完善，以及概率论和数理统计的发展使抽样在审计中的应用成为可能。由 此，审计逐步由详细审计发展到抽样审计。在我国，近年来随着社会、经济的飞速发展，企 业规模迅速增长，经济事项日趋复杂，审计职业界对审计抽样的应用越来越普遍 本章讨论审计测试中的抽样问题。首先介绍注册会计师选取测试项目时可以使用的三种 方法，然后阐述审计抽样的定义、适用情形和对审计风险的影响，以及审计抽样的主要步骤， 最后简要介绍了审计抽样在控制测试和细节测试中的运用。 通过本章的学习，将能够： 1.了解选取测试项目的三种方法及其逻辑关系： 2.了解审计抽样的基本概念 3.了解审计抽样的主要步骤 4.了解审计抽样在控制测试和细节测试中的运用 第一节审计抽样概述 一、审计抽样的定义 所谓审计抽样，是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的 样本进行测试，并根据测试的结果，推断审计对象总体特征的-一种方法。 审计抽样对符合性测试和实质性测试都适用，但它并不是对于这些测试中的所有程序都 适用的。比如，审计抽样可在逆查、顺查和函证中广泛运用，但通常不用于询问、观察和分 析性复核程序。 抽样审计不同于详细审计。详细审计是指对审计对象总体中的全部项目进行审计，并根 据审计结果形成审计意见。那种从审计对象总体中选取部分项目进行审计，并对所选项目本 身发表审计意见的方法也不属于审计抽样。 审计抽样也不同于抽查。抽查作为一种技术，可以用来了解情况，确定审计重点，取得 审计证据，其在使用中并无严格要求。审计抽样作为一种方法，需要运用抽查技术，但其更 重要的工作内容是根据审计目的及环境的要求做出科学的抽样决策。审计抽样工作要严格按 照规定的程序和抽样方法的内在要求去完成。审计抽样的基本目标是在有限的审计资源条件 下，收集充分、适当的审计证据：以形成和支持审计结论。 “、审计抽样的种类 审计抽样的种类很多，其常用的分类方法是：按抽样决策的依据不同，将审计抽样划分 为统计抽样和非统计抽样：按审计抽样所了解的总体特征的不同，将审计抽样划分为属性抽 样和变量抽样。 (一)统计抽样和非统计抽样 这两种技术只要运用得当，都可以提供审计所要求的充分、适当的证据，并且都存在某 种程度的抽样风险和非抽样风险。它们之间的根本区别，在于统计抽样是利用概率法则来量 化控制抽样风险的 -1-
- 1 - 第十章 审计测试中的抽样技术 20 世纪以来，企业规模的迅速扩大使得注册会计师对被审计单位被审计期间的全部交 易进行逐笔审查不再现实，因此产生了在选择性测试的基础上进行审计的需要。此外，企业 内部控制的建立和完善，以及概率论和数理统计的发展使抽样在审计中的应用成为可能。由 此，审计逐步由详细审计发展到抽样审计。在我国，近年来随着社会、经济的飞速发展，企 业规模迅速增长，经济事项日趋复杂，审计职业界对审计抽样的应用越来越普遍。 本章讨论审计测试中的抽样问题。首先介绍注册会计师选取测试项目时可以使用的三种 方法，然后阐述审计抽样的定义、适用情形和对审计风险的影响，以及审计抽样的主要步骤， 最后简要介绍了审计抽样在控制测试和细节测试中的运用。 通过本章的学习，将能够： 1．了解选取测试项目的三种方法及其逻辑关系； 2．了解审计抽样的基本概念； 3．了解审计抽样的主要步骤； 4．了解审计抽样在控制测试和细节测试中的运用 第一节 审计抽样概述 一、审计抽样的定义 所谓审计抽样，是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的 样本进行测试，并根据测试的结果，推断审计对象总体特征的-一种方法。 审计抽样对符合性测试和实质性测试都适用，但它并不是对于这些测试中的所有程序都 适用的。比如，审计抽样可在逆查、顺查和函证中广泛运用，但通常不用于询问、观察和分 析性复核程序。 抽样审计不同于详细审计。详细审计是指对审计对象总体中的全部项目进行审计，并根 据审计结果形成审计意见。那种从审计对象总体中选取部分项目进行审计，并对所选项目本 身发表审计意见的方法也不属于审计抽样。 审计抽样也不同于抽查。抽查作为一种技术，可以用来了解情况，确定审计重点，取得 审计证据，其在使用中并无严格要求。审计抽样作为一种方法，需要运用抽查技术，但其更 重要的工作内容是根据审计目的及环境的要求做出科学的抽样决策。审计抽样工作要严格按 照规定的程序和抽样方法的内在要求去完成。审计抽样的基本目标是在有限的审计资源条件 下，收集充分、适当的审计证据；以形成和支持审计结论。 二、审计抽样的种类 审计抽样的种类很多，其常用的分类方法是：按抽样决策的依据不同，将审计抽样划分 为统计抽样和非统计抽样；按审计抽样所了解的总体特征的不同，将审计抽样划分为属性抽 样和变量抽样。 (一)统计抽样和非统计抽样 这两种技术只要运用得当，都可以提供审计所要求的充分、适当的证据，并且都存在某 种程度的抽样风险和非抽样风险。它们之间的根本区别，在于统计抽样是利用概率法则来量 化控制抽样风险的
究竞应选用哪一种抽样技术，主要取决于注册会计师对成本效果方面的考虑。非统计抽 样可能比统计抽样花费的成本要小，但统计抽样的效果则可能比非统计抽样要好得多。 在统计抽样中，可能要花很大的成本来训练注册会计师掌握统计抽样技术，以及设计和 执行抽样计划。但这种抽样对注册会计师有三方面的益处：(1)有助于设计有效的抽样：(2) 有助于衡量已获得证据的充分性：(3)有助于评价样本结果。更重要的是，统计抽样能使注册 会计师量化控制抽样风险。 现代审计广泛采用统计抽样有其合理的理论依据： 是有充分的数学依据。 二是有健全 的内部控制制度。三是有合理的经济依据。 统计抽样的意义在于：（①）统计抽样能够科学地确定抽样规模：(2)采用统计抽样，总体各 项目被抽中的机会是均等的，可以防止主观臆断：(3)统计抽样能计算抽样误差在预先给定的 范围内的概率有多大，并可根据抽样推断的要求，把这种误差控制在预先给定的范围之内： (4)统计柚样便于促使审计工作规范化。 值得注意的是，非统计抽样和统计抽样的选用，并不影响运用于样本的审计程序的选 择，闲为抽样方法的洗用要涉及的是审计程序实施的范用问颗。此外，非统计抽样和统计 抽样的选用也不影响获取单个样本项目证据的适当性以及注册会计师对发现的样本错误所作 的适当反应。因为这些事项需要注册会计师运用专业判断。 (二)属性抽样和变量抽样 属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而 采用的一种方法：变量抽样是指用来估计总体金额而采用的一种方法。根据控制测试的目的 和特点所采用的审计抽样通常称为属性抽样：根据实质性测试的目的和特点所采用的审计抽 样称为变量抽样。在审计实务中，经常存在同时进行符合性测试和实质性测试的情况， 在此情况下采用的审计抽样称为双重目的抽样。属性抽样和变量抽样的主要区别如表 9一1所示。 抽样技术 测试种类 标 属性抽样控制测试 估计总体既定控制的偏差率（次数） 变量抽样实质性测试估计总体总金额或者总体中的错误金额 注册会计师在进行符合性测试时，通常采用固定样本量抽样、停一走抽样、发 现抽样等属性抽样方法：在进行实质性测试时，通常采用均值估度计抽样、差异估 计抽样、比率估计抽样等变量抽样方法。 三、统计抽样与专业判断 在审计抽样过程中，无论是统计抽样还是非统计抽样，也不论决策者是否具备设 计和使用有效抽样方案的能力，都离不开注册会计师的专业判断-那种认为统计抽样能 够减少审计过程中的专业判断或可以取代专业判断的观点是错误的。 因为在运用统计抽样时仍存在许多不确定因素，这些不确定因素要由注册会计师凭 正确的判断来加以解决，所以统计抽样并不排除专业判断。 四、样本的设计 围绕样本的性质、样本量、抽样组织方式、抽样工作质量要求所进行的计划工作， 称为样本设计。注册会计师在设计样本时，应当考虑以下基本因素： (一)审计目的 (二)审计对象总体与抽样单位 -2-
- 2 - 究竟应选用哪一种抽样技术，主要取决于注册会计师对成本效果方面的考虑。非统计抽 样可能比统计抽样花费的成本要小，但统计抽样的效果则可能比非统计抽样要好得多。 在统计抽样中，可能要花很大的成本来训练注册会计师掌握统计抽样技术，以及设计和 执行抽样计划。但这种抽样对注册会计师有三方面的益处：(1)有助于设计有效的抽样；(2) 有助于衡量已获得证据的充分性；(3)有助于评价样本结果。更重要的是，统计抽样能使注册 会计师量化控制抽样风险。 现代审计广泛采用统计抽样有其合理的理论依据：一是有充分的数学依据。二是有健全 的内部控制制度。三是有合理的经济依据。 统计抽样的意义在于：(1)统计抽样能够科学地确定抽样规模；(2)采用统计抽样，总体各 项目被抽中的机会是均等的，可以防止主观臆断；(3)统计抽样能计算抽样误差在预先给定的 范围内的概率有多大，并可根据抽样推断的要求，把这种误差控制在预先给定的范围之内； (4)统计抽样便于促使审计工作规范化。 值得注意的是，非统计抽样和统计抽样的选用，并不影响运用于样本的审计程序的选 择，因为抽样方法的选用主要涉及的是审计程序实施的范围问题。此外，非统计抽样和统计 抽样的选用也不影响获取单个样本项目证据的适当性以及注册会计师对发现的样本错误所作 的适当反应。因为这些事项需要注册会计师运用专业判断。 (二)属性抽样和变量抽样 属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而 采用的一种方法；变量抽样是指用来估计总体金额而采用的一种方法。根据控制测试的目的 和特点所采用的审计抽样通常称为属性抽样；根据实质性测试的目的和特点所采用的审计抽 样称为变量抽样。在审计实务中，经常存在同时进行符合性测试和实质性测试的情况， 在此情况下采用的审计抽样称为双重目的抽样。属性抽样和变量抽样的主要区别如表 9—1 所示。 抽样技术 测试种类 目 标 属性抽样 控制测试 估计总体既定控制的偏差率(次数) 变量抽样 实质性测试 估计总体总金额或者总体中的错误金额 注册会计师在进行符合性测试时，通常采用固定样本量抽样、停一走抽样、发 现抽样等属性抽样方法；在进行实质性测试时，通常采用均值估度计抽样、差异估 计抽样、比率估计抽样等变量抽样方法。 三、统计抽样与专业判断 在审计抽样过程中，无论是统计抽样还是非统计抽样，也不论决策者是否具备设 计和使用有效抽样方案的能力，都离不开注册会计师的专业判断-那种认为统计抽样能 够减少审计过程中的专业判断或可以取代专业判断的观点是错误的。 因为在运用统计抽样时仍存在许多不确定因素，这些不确定因素要由注册会计师凭 正确的判断来加以解决，所以统计抽样并不排除专业判断。 四、样本的设计 围绕样本的性质、样本量、抽样组织方式、抽样工作质量要求所进行的计划工作， 称为样本设计。注册会计师在设计样本时，应当考虑以下基本因素： (一)审计目的 (二)审计对象总体与抽样单位
(三)抽样风验和非抽样风险 注册会计师在运用抽样技术进行审计时，有两方面的不确定性因素，其中一方面的因素 直接与抽样相关，而另一方面的因素却与抽样无关。我们将直接与抽样相关的因素造成的不 确定性称为抽样风险，将与抽样无关的因素造成的不确定性称为非抽样风险。 1.抽样风险 抽样风险是注册会计师依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能 性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。 (1)注册会计师在进行符合性测试时，应关注以下抽样风险：①信赖不足风险，这是指抽 样结果使注册会计叫币没有充分信赖实际上应予信赖的内部控制的可能性。②信赖过度风险 这是指抽样结果使注册会计师对内部控制的信赖超过了其实际上可予信懒程度的可能性。 (2)注册会计师在进行实质性测试时，应关注以下抽样风险：①误受风险，误受风险也称 “p风险”，是指抽样结果表明账户余额不存在重大错误而实际上存在重大错误的可能性。② 误拒风险，误拒风险也称“风险”。与误受风险相反，误拒风险是指抽样结果表明账户余 额存在重大错误而实际上不存在重大错误的可能性。 上述这些风险， 都将严重影响审计的效率与效果。信赖不足风险与误拒风险一般会导致 注册会计师执行额外的审计程序，降低审计效率：信赖过度风险与误受风险很可能导致注册 会计师形成不正确的审计结论 可见，信赖过度风险和误受风险对注册会计师来说是最危险的风险，因为它使审计无法 达到预期的效果。而信赖不足风险和误拒风险则属保守型风险，出现这两种风险后，审计效 率虽不高，但其效果一般都能保证。抽样、非抽样风险对审计工作的影响如表9一2所示。 表9一2 抽样、 非抽样风险对审计工作的影响 宙计测试 抽样风险种类 对审计工作的影响 信赖过度风险 效果 符合性测试 信赖不足风险 效率 误受风险 效果 实质性测试 误拒风险 效率 注：两种测试中的非抽样风险对审计效率、效果都有影响。 2.非抽样风险 非抽样风险是指注册会计师因采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而未 能发现重大误差的可能性。产生这种风险的原因主要有： (1)人为错误，如未能找出样本文件中的错误等。 (②)运用了不切合审计目标的程序。 (3)错误解释样本结果。 (四)可信赖程度 可信赖程度通常用预计抽样结果能够代表审计对象总体特征的百分比来表示。例 如，抽样结果有95%的可信赖程度，就是指抽样结果代表总体特征的可能性有95%， 没有代表总体特征的可能性有5%。在审计过程中，注册会计师对可信赖程度要求越高 需选取的样本量就应越大。 (五)可容忍误差 -3-
- 3 - (三)抽样风险和非抽样风险 注册会计师在运用抽样技术进行审计时，有两方面的不确定性因素，其中—方面的因素 直接与抽样相关，而另一方面的因素却与抽样无关。我们将直接与抽样相关的因素造成的不 确定性称为抽样风险，将与抽样无关的因素造成的不确定性称为非抽样风险。 1．抽样风险 抽样风险是注册会计师依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能 性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。 (1)注册会计师在进行符合性测试时，应关注以下抽样风险：①信赖不足风险，这是指抽 样结果使注册会计叫币没有充分信赖实际上应予信赖的内部控制的可能性。②信赖过度风险， 这是指抽样结果使注册会计师对内部控制的信赖超过了其实际上可予信赖程度的可能性。 (2)注册会计师在进行实质性测试时，应关注以下抽样风险：①误受风险，误受风险也称 “p 风险”，是指抽样结果表明账户余额不存在重大错误而实际上存在重大错误的可能性。② 误拒风险，误拒风险也称“ a 风险”。与误受风险相反，误拒风险是指抽样结果表明账户余 额存在重大错误而实际上不存在重大错误的可能性。 上述这些风险，都将严重影响审计的效率与效果。信赖不足风险与误拒风险一般会导致 注册会计师执行额外的审计程序，降低审计效率；信赖过度风险与误受风险很可能导致注册 会计师形成不正确的审计结论。 可见，信赖过度风险和误受风险对注册会计师来说是最危险的风险，因为它使审计无法 达到预期的效果。而信赖不足风险和误拒风险则属保守型风险，出现这两种风险后，审计效 率虽不高，但其效果一般都能保证。抽样、非抽样风险对审计工作的影响如表 9—2 所示。 表 9— 2 抽 样 、 非 抽 样 风 险 对 审 计 工 作 的 影 响 审计测试 抽样风险种类 对审计工作的影响 符合性测试 信赖过度风险 效果 信赖不足风险 效率 误受风险 效果 实质性测试 误拒风险 效率 注：两种测试中的非抽样风险对审计效率、效果都有影响。 2．非抽样风险 非抽样风险是指注册会计师因采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而未 能发现重大误差的可能性。产生这种风险的原因主要有： (1)人为错误，如未能找出样本文件中的错误等。 (2)运用了不切合审计目标的程序。 (3)错误解释样本结果。 (四)可信赖程度 可信赖程度通常用预计抽样结果能够代表审计对象总体特征的百分比来表示。例 如，抽样结果有 95％的可信赖程度，就是指抽样结果代表总体特征的可能性有 95％， 没有代表总体特征的可能性有 5％。在审计过程中，注册会计师对可信赖程度要求越高， 需选取的样本量就应越大。 (五)可容忍误差
可容忍误差是注册会计师认为抽样结果可以达到审计目的而愿意接受的审计对象 总体的最大误差。注册会计师应当在审计计划阶段，根据审计重要性原则，合理确定 可容忍误差。可容忍误差越小，需选取的样本量就应越大。 在进行符合性测试时，可容忍误差是注册会计师在不改变对内部控制的可信赖程度 的条件下所愿意接受的最大误差。在进行实质性测试时，可容忍误差是注册会计师在 能够对某一账户余额或某类经济业务总体特征做出合理评价的条件下所愿意接受的最 大金额误差。 (六)预期总体误差 注册会计师应根据前期审计所发现的误差、被审计单位经营业务和经营环境的变 化、内部控制的评价及分析性复核的结果等，来确定审计对象总体的预期误差。如果 存在预期误差，则应当选取较大的样本量。 (七)分层 分层是将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的次级总体的过程。注册会计 师可以利用分层重点审计可能有较大错误的项目，并减少样本量。 对总体采用分层法，可以按经济业务的重要性来分，也可以按经济业务的类型等来 分。分层时，必须注意以下几点： (1)总体中的每一抽样单位必须属于千个层次，并且只属于这一层次。 (2)必须有事先能够确定的、有形的、具体的差别来区分不同的层次。 (3)必须能够事先确定每一层次中抽样单位的准确数字。 分层主要适用于内部各组成部分具有不同特征的总体。 五、样本的选取 (一)样本洗取的其本要求 注册会计师在选取样本时，应使审计对象总体内所有项目均有被选取的机会，以 使样本能够代表总体 (二)样本选取的方法 常用的样本选取方法有随机选样、系统选样、随意选样等几种。 1,随机选样 随机选样是指对审计对象总体或次级总体的所有项目，按随机规则选取样本。例 如，用随机数表来选取样本。随机数表的实例见表9一3。 2.系统选样 系统选样也称等距选样，是指首先计算选样间隔，确定选样起点，然后再根据间隔顺序 选取样本的一种选样方法 3.随意选样 六、抽样结果的评价 注册会计师在对样本实施必要的审计后，需要对抽样结果进行评价。其具体程序和内容 是：分析样本误差：推断总体误差：重估抽样风险：形成审计结论 (一)分析样本误差 注册会计师在分析样本误差时，一般应从以下方面着手： 1.根据预先确定的构成误差的条件，确定某一有问题的项目是否为一项误差。 2.注册会计师按照既定的审计程序无法对样本取得审计证据时，应当实施替代审计程序 ,4
- 4 - 可容忍误差是注册会计师认为抽样结果可以达到审计目的而愿意接受的审计对象 总体的最大误差。注册会计师应当在审计计划阶段，根据审计重要性原则，合理确定 可容忍误差。可容忍误差越小，需选取的样本量就应越大。 在进行符合性测试时，可容忍误差是注册会计师在不改变对内部控制的可信赖程度 的条件下所愿意接受的最大误差。在进行实质性测试时，可容忍误差是注册会计师在 能够对某一账户余额或某类经济业务总体特征做出合理评价的条件下所愿意接受的最 大金额误差。 (六)预期总体误差 注册会计师应根据前期审计所发现的误差、被审计单位经营业务和经营环境的变 化、内部控制的评价及分析性复核的结果等，来确定审计对象总体的预期误差。如果 存在预期误差，则应当选取较大的样本量。 (七)分层 分层是将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的次级总体的过程。注册会计 师可以利用分层重点审计可能有较大错误的项目，并减少样本量。 对总体采用分层法，可以按经济业务的重要性来分，也可以按经济业务的类型等来 分。分层时，必须注意以下几点： （1)总体中的每一抽样单位必须属于千个层次，并且只属于这一层次。 (2)必须有事先能够确定的、有形的、具体的差别来区分不同的层次。 (3)必须能够事先确定每一层次中抽样单位的准确数字。 分层主要适用于内部各组成部分具有不同特征的总体。 五、样本的选取 (一)样本选取的基本要求 注册会计师在选取样本时，应使审计对象总体内所有项目均有被选取的机会，以 使样本能够代表总体。 (二)样本选取的方法 常用的样本选取方法有随机选样、系统选样、随意选样等几种。 1．随机选样 随机选样是指对审计对象总体或次级总体的所有项目，按随机规则选取样本。例 如，用随机数表来选取样本。随机数表的实例见表 9—3。 2．系统选样 系统选样也称等距选样，是指首先计算选样间隔，确定选样起点，然后再根据间隔顺序 选取样本的一种选样方法。 3．随意选样 六、抽样结果的评价 注册会计师在对样本实施必要的审计后，需要对抽样结果进行评价。其具体程序和内容 是：分析样本误差；推断总体误差；重估抽样风险；形成审计结论。 (一)分析样本误差 注册会计师在分析样本误差时，一般应从以下方面着手： 1．根据预先确定的构成误差的条件，确定某一有问题的项目是否为一项误差。 2．注册会计师按照既定的审计程序无法对样本取得审计证据时，应当实施替代审计程序
以获取相应的审计证据。 3.如果某些样本误差项目具有共同的特征，如相同的经济业务类型、场所、时间，则应 将这些具有共同特征的项目作为一个整体，实施相应的审计程序，并根据审计结果进行单独 的评价。 4.在分析抽样中所发现的误差时，还应考虑误差的质的方面，包括误差的性质、原因及 其对其他相关审计工作的影响。例如，在控制测试中，对样本误差可作如下的定性分析： (1)误差是否超过审计范围？是关键的还是非关键的？ (②)分析每一个关键误差的性质和原因，看其是故意的还是非故意的，是系统的还是偶然 的，是频繁的还是不频繁的，及其是否影响到货币金额等。 (3)确定这些误差对其他控制测试以及实质性测试的影响。 (二)推断总体误差 分析样本误差后，注册会计师应根据抽样中发现的误差采用适当的方法，推断审计对象 总体误差。 (三)重估抽样风险 注册会计师在实质性测试中运用审计抽样推断总体误差后，应将总体误差同可容忍误差 进行比较，并将抽样结果同其他有关审计程序中所获得的证据相比较。如果推断的总体误差 超过可容忍误差，经重估后的抽样风险不能接受，应增加样本量或执行替代审计程序。如果 推断的总体误差接近可容忍误差，应考虑是否增加样本量或执行替代审计程序。 在进行控制测试时，注册会计师如果认为抽样结果无法达到其对昕测试的内部控制的预 期信赖程度，则应考虑增加样本量或修改实质性测试程序。 (四)形成审计结论 第二节符合性测试中抽样技术的运用 在符合性测试中运用的抽样技术，一般是属性抽样审计方法。所谓属性，是指审计对象 总体的质量特征，即被审计业务或被审计内部控制是否遵循了既定的标准以及其存在的误差 水平。属性抽样中，抽样结果只有两种： “对”与“错”，或“是”与“不是”。总体的特 征通常为反映遵循制度规定或要求的相应水平。 ,基本概念 (一)误差 一般地讲，在属性抽样中，误差是指注册会计师认为使控制程序失去效能的所有控 制无效事件 (二)审计对象总体 属性抽样时，注册会计师应使总体所有的项目被选取的概率是相同的，也就是说， 总体所有项目的特征应是相同的。 (三)风险与可信赖程度 可信赖程度是指样本性质能够代表总体性质的可靠性程度。风险与可信赖程度是互 补的，换句话说，1减去可信赖程度就是风险。例如，注册会计师选择一个95%的可 信赖程度，他就有5%的风险去接受抽样结果表示的内部控制是有效的结论，而实际上 内部控制是无效的。属性抽样中的风险矩阵图如表9一4所示。属性抽样风险矩阵图 实际运行状况达到预期信赖程度 5
- 5 - 以获取相应的审计证据。 3．如果某些样本误差项目具有共同的特征，如相同的经济业务类型、场所、时间，则应 将这些具有共同特征的项目作为一个整体，实施相应的审计程序，并根据审计结果进行单独 的评价。 4．在分析抽样中所发现的误差时，还应考虑误差的质的方面，包括误差的性质、原因及 其对其他相关审计工作的影响。例如，在控制测试中，对样本误差可作如下的定性分析： (1)误差是否超过审计范围?是关键的还是非关键的? (2)分析每—个关键误差的性质和原因，看其是故意的还是非故意的，是系统的还是偶然 的，是频繁的还是不频繁的，及其是否影响到货币金额等。 (3)确定这些误差对其他控制测试以及实质性测试的影响。 (二)推断总体误差 分析样本误差后，注册会计师应根据抽样中发现的误差采用适当的方法，推断审计对象 总体误差。 (三)重估抽样风险 注册会计师在实质性测试中运用审计抽样推断总体误差后，应将总体误差同可容忍误差 进行比较，并将抽样结果同其他有关审计程序中所获得的证据相比较。如果推断的总体误差 超过可容忍误差，经重估后的抽样风险不能接受，应增加样本量或执行替代审计程序。如果 推断的总体误差接近可容忍误差，应考虑是否增加样本量或执行替代审计程序。 在进行控制测试时，注册会计师如果认为抽样结果无法达到其对昕测试的内部控制的预 期信赖程度，则应考虑增加样本量或修改实质性测试程序。 (四)形成审计结论 第二节 符合性测试中抽样技术的运用 在符合性测试中运用的抽样技术，一般是属性抽样审计方法。所谓属性，是指审计对象 总体的质量特征，即被审计业务或被审计内部控制是否遵循了既定的标准以及其存在的误差 水平。属性抽样中，抽样结果只有两种： “对”与“错”，或“是”与“不是”。总体的特 征通常为反映遵循制度规定或要求的相应水平。 一、基本概念 (一)误差 一般地讲，在属性抽样中，误差是指注册会计师认为使控制程序失去效能的所有控 制无效事件 (二)审计对象总体 属性抽样时，注册会计师应使总体所有的项目被选取的概率是相同的，也就是说， 总体所有项目的特征应是相同的。 (三)风险与可信赖程度 可信赖程度是指样本性质能够代表总体性质的可靠性程度。风险与可信赖程度是互 补的，换句话说，1 减去可信赖程度就是风险。例如，注册会计师选择一个 95％的可 信赖程度，他就有 5％的风险去接受抽样结果表示的内部控制是有效的结论，而实际上 内部控制是无效的。属性抽样中的风险矩阵图如表 9—4 所示。属性抽样风险矩阵图 实际运行状况达到预期信赖程度
肯定 正确的决定 否定 信巅不足风险 在符合性测试中 一般将最小可信赖程度置为90%，如果其屈性对于其他项目是 重要的，则用95%的可信赖程度。 (四)可容忍误差 在讲行符合性测试时，可容忍误差的确定应能确保总体误差超过可容忍误差， 使注册会计师降低对内部控制的可信赖程度。可容忍误差的确定如表9一5所示。 可容忍误差（率） 内部控制的可信赖程度 0%(成小干)若虑忽路抽样侧式，讲可信赖程度差，在信龄内部控制方面的 行详细测试 实质性工作不能有大的或中等的减少 中等可信输程谚，基干宙计结论，在 10%(或小于) 信赖内部控制方面实质性工作将减少 内部控制实际可靠，基于审计结论， 5%(或小于) 在信赖内部控制方面实质性工作将减 少一半到2/3 属性抽样的具体方法 属性抽样主要有固定样本量抽样、停一走抽样、发现抽样三种抽样方法。 (一）固定样本量抽样 固定样本量抽样是一种最为广泛使用的属性抽样，常用于估计审计对象总体中某种误差 发生的比例，用“多大比例”来回答问题。 一般情况下，固定样本量抽样的基本步骤如下：(1)确定审计目的：（②）定义“误差” (③)定义审计对象总体；（④）确定样本选取的方法： (⑤)确定样本量的大小：(6)选取样本 并进行审计：(7)评价抽样结果：（⑧）书面说明抽样程序。 根据上述程序，举例说明固定样本量抽样方法： 1.确定审计目的 假定注册会计师打算审查企业是否只有在将验收报告与进货发票相核对之后，才核准支 付采购货款这一内部控制程序时，他们只会对该程序操作的准确性，以及进货发票与验收报 告相核对的控制程序是否正常运行感兴趣。 2.定义“误差” 对于每张发票及有关的验收单据，若发现下列情形之一者，即可定义为“误差”：()未 附验收单据的任何发票： (②)发票虽附有验收单据，但该单据却属于其他发票：（③）发票与 验收单据所记载的数量不符。 3.定义审计对象总体 假如企业对每笔采购业务均采用连续编号的凭单，每张凭单上要附有验收报告及发票， 因此，抽样单位是个别的凭单。若此项测试是期中执行的，则假设审计对象总体包括审计年 度前10个月内购买原材料的XX张凭单。 4.确定样本选取方法 因为凭单是连续编号的，所以注册会计师决定采用随机选样法来选取样本
- 6 - 肯 定 正确的决定 否 定 信赖不足风险 在符合性测试中，一般将最小可信赖程度置为 90％，如果其属性对于其他项目是 重要的，则用 95％的可信赖程度。 (四)可容忍误差 在进行符合性测试时，可容忍误差的确定应能确保总体误差超过可容忍误差时， 使注册会计师降低对内部控制的可信赖程度。可容忍误差的确定如表 9—5 所示。 可容忍误差(率) 内部控制的可信赖程度 20％(成小于)考虑忽略抽样测试，进 行详细测试 可信赖程度差，在倌赖内部控制方面的 实质性工作不能有大的或中等的减少 10％(或小于) 中等可信赖程度，基于审计结论，在 信赖内部控制方面实质性工作将减少 5％(或小于) 内部控制实际可靠，基于审计结论， 在信赖内部控制方面实质性工作将减 少一半到 2／3 二、属性抽样的具体方法 属性抽样主要有固定样本量抽样、停一走抽样、发现抽样三种抽样方法。 (一)固定样本量抽样 固定样本量抽样是一种最为广泛使用的属性抽样，常用于估计审计对象总体中某种误差 发生的比例，用“多大比例”来回答问题。 一般情况下，固定样本量抽样的基本步骤如下：(1)确定审计目的；(2)定义“误差”； (3)定义审计对象总体； (4)确定样本选取的方法； (5)确定样本量的大小；(6)选取样本 并进行审计；(7)评价抽样结果；(8)书面说明抽样程序。 根据上述程序，举例说明固定样本量抽样方法： 1．确定审计目的 假定注册会计师打算审查企业是否只有在将验收报告与进货发票相核对之后，才核准支 付采购货款这一内部控制程序时，他们只会对该程序操作的准确性，以及进货发票与验收报 告相核对的控制程序是否正常运行感兴趣。 - 2．定义“误差” 对于每张发票及有关的验收单据，若发现下列情形之一者，即可定义为“误差”：(1)未 附验收单据的任何发票； (2)发票虽附有验收单据，但该单据却属于其他发票；(3)发票与 验收单据所记载的数量不符。 3．定义审计对象总体 假如企业对每笔采购业务均采用连续编号的凭单，每张凭单上要附有验收报告及发票， 因此，抽样单位是个别的凭单。若此项测试是期中执行的，则假设审计对象总体包括审计年 度前 10 个月内购买原材料的 X X 张凭单。 4．确定样本选取方法 因为凭单是连续编号的，所以注册会计师决定采用随机选样法来选取样本
5.确定样木量 假没从前3年的审计中，注册会计师得知上述所描述的内部控制制度发生的误差率为 0.5%、0.9%及0.7%，误差不呈逐年减少的趋势，因此基于稳健原则的因素，可将预期 总体误差率定为1%。 验收报告与订购单之间的脱节导致的多支付给供应商购货款，即误记进货与应付账款 均会对会计报表产生影响，注册会计师应加以关注。但注册会计师仍准备信赖内部控制，以 减小实质性测试的范围。基于这些考虑，注册会计师依赖其专业判断，确定可容忍误差率为 4%,信赖过度风险为5%。 为简化工作，注册会计师根据已制定出的控制测试统计样本量表（见表9一6），查出可容 忍误差率为4%，预期总体误差率为1%时，应选取的样本量为156项，样本中的预期误差数 为1。若在样本中发现两个或两个以上的误差，就说明抽样结果不能支持注册会计师对内部 控制的预期信赖程度。 6.选取样本并进行审试 注册会计师按随机选样法选取156张，并按所定义的“误差”审查每张凭单凭单及附件。 7.评价抽样结果 注册会计师对选取的样本进行审查之后，应将查出的误差加以汇总，并评价抽样结果。 注册会计师在评价抽样结果时，不仅需要考虑误差的次数，而且也需要考虑误差的性质。 若注册会计师通过抽样查出的误差数为1，且没有发现有欺诈舞弊或逃避 内部控制的情况，由于发现的误差数不超过预期误差数，所以，注册会计师可以得出结 沦：总体误差率不超过4%的可信赖程度为95%。 若注册会计师通过抽样查出的误差数为3，且没有发现有欺诈舞弊或逃避内部控制的情 况， 由于发现的误差数超过预期误差数1，并且从表9一6可以看出，这种情况下符合注册 会计师要求的样本量增至192个，预期总体误差率为1.5%，因此，注册会计师不能以95% 的可信赖程度保证总体的误差率不超过4%。这时，注册会计师应减少对这一内部控制的 可信赖程度，实施其他审计程序，如扩大实质性测试范围，增加样本量或不再进行抽 样宙计，代之以详细宙计，等等 若注册会计师在审查样本时发现有欺诈舞弊或逃避内部控制的情形发生，不论其 误差率是高还是低，均应采用其他审计程序。因为这种误差的性质比较严重，注册会 计师应评价所发现的这类事件对会计报表的影响，采用有利于彻底揭露这类误差的审 计程序。同时应及时通知企业负责人，以使企业能够及时制止这类误差的再次发生。 8.书面说明抽样程序 注册会计师应在其审计工作底稿上，以书面形式说明前述七个步骤，作为审计抽样的 整体结论的基础。 (二)停一走抽样 停一走抽样是固定样本量抽样的一种特殊形式。采用固定样本量抽样时，若预期 总体误差大大高于实际误差，其结果将是选取了过多的样本，降低了审计工作效率。 停一走抽样从预期总体误差为零开始，通过边抽样边评价来完成抽样审计工作。这种 方法能够有效地提高工作效率，降低审计费用。 采用停一走抽样，一般要进行以下三个步骤： 1.确定可容忍误差和风险水平，如5%的可容忍误差，5%的风险水平 .7
- 7 - 5．确定样本量 假没从前 3 年的审计中，注册会计师得知上述所描述的内部控制制度发生的误差率为 0．5％、0．9％及 0．7％，误差不呈逐年减少的趋势，因此基于稳健原则的因素，可将预期 总体误差率定为 1％。 验收报告与订购单之间的脱节导致的多支付给供应商购货款，即误记进货与应付账款， 均会对会计报表产生影响，注册会计师应加以关注。但注册会计师仍准备信赖内部控制，以 减小实质性测试的范围。基于这些考虑，注册会计师依赖其专业判断，确定可容忍误差率为 4％，信赖过度风险为 5％。 为简化工作，注册会计师根据已制定出的控制测试统计样本量表(见表 9—6)，查出可容 忍误差率为 4％，预期总体误差率为 1％时，应选取的样本量为 156 项，样本中的预期误差数 为 1。若在样本中发现两个或两个以上的误差，就说明抽样结果不能支持注册会计师对内部 控制的预期信赖程度。 6．选取样本并进行审计 注册会计师按随机选样法选取 156 张，并按所定义的“误差”审查每张凭单凭单及附件。 7．评价抽样结果 注册会计师对选取的样本进行审查之后，应将查出的误差加以汇总，并评价抽样结果。 注册会计师在评价抽样结果时，不仅需要考虑误差的次数，而且也需要考虑误差的性质。 若注册会计师通过抽样查出的误差数为 1，且没有发现有欺诈舞弊或逃避 内部控制的情况，由于发现的误差数不超过预期误差数，所以，注册会计师可以得出结 沦：总体误差率不超过 4％的可信赖程度为 95％。 若注册会计师通过抽样查出的误差数为 3，且没有发现有欺诈舞弊或逃避内部控制的情 况， 由于发现的误差数超过预期误差数 l，并且从表 9—6 可以看出，这种情况下符合注册 会计师要求的样本量增至 192 个，预期总体误差率为 1．5％，因此，注册会计师不能以 95％ 的可信赖程度保证总体的误差率不超过 4％。这时，注册会计师应减少对这一内部控制的 可信赖程度，实施其他审计程序，如扩大实质性测试范围，增加样本量或不再进行抽 样审计，代之以详细审计，等等。 若注册会计师在审查样本时发现有欺诈舞弊或逃避内部控制的情形发生，不论其 误差率是高还是低，均应采用其他审计程序。因为这种误差的性质比较严重，注册会 计师应评价所发现的这类事件对会计报表的影响，采用有利于彻底揭露这类误差的审 计程序。同时应及时通知企业负责人，以使企业能够及时制止这类误差的再次发生。 8．书面说明抽样程序 注册会计师应在其审计工作底稿上，以书面形式说明前述七个步骤，作为审计抽样的 整体结论的基础。 (二)停一走抽样 停一走抽样是固定样本量抽样的一种特殊形式。采用固定样本量抽样时，若预期 总体误差大大高于实际误差，其结果将是选取了过多的样本，降低了审计工作效率。 停一走抽样从预期总体误差为零开始，通过边抽样边评价来完成抽样审计工作。这种 方法能够有效地提高工作效率，降低审计费用。 采用停一走抽样，一般要进行以下三个步骤： 1．确定可容忍误差和风险水平，如 5％的可容忍误差，5％的风险水平
2.确定初始样本量，如根据以上步骤要求查表9一7得出最小的样本量为60。 3.进行停一走抽样决策，决策如下： 如果注册会计师在60个项目中找出一个误差，则总体误差在5%风险水平下为8%（查 表9一8，风险系数除以样本量，即4.8÷60)，这比可容忍误差5%大，因此，注册会计 师需增加36个样本，样本扩大到96个（系数除以可容忍误差，即4.8÷0.05）。如 果对增加的36个样本审计后没有发现误差，则注册会计师可有95%的把握确信总体 误差不超过5%。 如果首次对60个样本审计后发现了两个误差，则总体误差率为10.5%（即6.3÷60）， 这比可容忍误差大很多，因此注册会计师应决定增加66个样本(6.3÷0.05一60)。 如对增加的66个样本审计后没有找到误差，注册会计师同样可以有95%的把握确信总 体误差不超过5%。如果又发现了一个误差，则总体误差为6.2%（即7.8÷126），这 时他应该决定是再扩大样本量至156（即7.8÷0.05）个，还是将上述过程得出的结果 作为选用固定样本量抽样的预期总体误差而改变抽样方法。一般来讲，样本量不宜扩大 到初始样本量的3倍。 应用停一走抽样，注册会计师可以构制一个如表9一9所示的决策表。 (三)发现抽样 发现抽样是在既定的可信赖程度下，在假定误差以既定的误差率存在于总体之中的 情况下，至少查出一个误差的抽样方法。发现抽样主要用于查找重大非法事件，它能 够以极高的可信赖程度（如99.5%以上）确保查出误差率仅在0.5%~1%之间的误差。 伸用发现抽样时， 当发现重大的误差，如欺诈的任据时，无论发生次数多少，注册 会计师都可能放弃一切抽样程序，而对总体进行全面彻底的检查。若发现抽样未发现 任何例外，注册会计师可得出下列结论：在既定的误差率范围内没有发现重大误差。 使用发现抽样时，注册会计师需确定可信赖程度及可容忍误差。然后，在预期总体 误差为0%的假设下，参阅适当的属性抽样表，即可得出所需的样本量。例如，注册会 计师怀疑企业的职员伪造请购单、验收报告及进货发票，以虚构进货交易而达到支付 现金的目的。为确定此种舞弊是否存在，注册会计师必须在企业的已付凭单中找出一 组不实的单据。假设注册会计师设定：如果总体中包含2%或2%以上的欺诈性项目， 那么在95%的可信赖程度下，样本将显示出不实的凭单。查表9一6，注册会计师发现 在预期总体误差为0%及可容忍误差为2%时，所需的样本量为149个。经注册会计师 选取并检查149个凭证后，未发现有不实情况，则注册会计师有95%的把握确信总体 中的不实凭单不超过2%。 第三节实质性测试中抽样技术的运用 在实质性测试中运用的审计抽样技术主要是变量抽样法。变量抽样是对审计对象 总体的货币金额进行实质性测试时所采用的抽样方法。变量抽样法可用于确定账户金 额是多是少，是否存在重大误差等。变量抽样法通常用于：(1)检查应收账款的金额： (2)检查存货的数量和金额：(3)检查工资费用：(4)检查交易活动，以确定未经适当批 准的交易金额 一、基本概念 8
- 8 - 2．确定初始样本量，如根据以上步骤要求查表 9—7 得出最小的样本量为 60。 3．进行停一走抽样决策，决策如下： 如果注册会计师在 60 个项目中找出一个误差，则总体误差在 5％风险水平下为 8％(查 表 9—8，风险系数除以样本量，即 4．8÷60)，这比可容忍误差 5％大，因此，注册会计 师需增加 36 个样本，样本扩大到 96 个(系数除以可容忍误差，即 4．8÷0．05)。如 果对增加的 36 个样本审计后没有发现误差，则注册会计师可有 95％的把握确信总体 误差不超过 5％。 如果首次对 60 个样本审计后发现了两个误差，则总体误差率为 10．5％(即 6.3÷60)， 这比可容忍误差大很多，因此注册会计师应决定增加 66 个样本(6．3÷0．05—60)。 如对增加的 66 个样本审计后没有找到误差，注册会计师同样可以有 95％的把握确信总 体误差不超过 5％。如果又发现了一个误差，则总体误差为 6．2％(即 7．8÷126)，这 时他应该决定是再扩大样本量至 156(即 7．8÷0．05)个，还是将上述过程得出的结果 作为选用固定样本量抽样的预期总体误差而改变抽样方法。一般来讲，样本量不宜扩大 到初始样本量的 3 倍。 应用停一走抽样，注册会计师可以构制一个如表 9—9 所示的决策表。 (三)发现抽样 发现抽样是在既定的可信赖程度下，在假定误差以既定的误差率存在于总体之中的 情况下，至少查出一个误差的抽样方法。发现抽样主要用于查找重大非法事件，它能 够以极高的可信赖程度(如 99．5％以上)确保查出误差率仅在 0．5％～1％之间的误差。 使用发现抽样时， 当发现重大的误差，如欺诈的凭据时，无论发生次数多少，注册 会计师都可能放弃一切抽样程序，而对总体进行全面彻底的检查。若发现抽样未发现 任何例外，注册会计师可得出下列结论：在既定的误差率范围内没有发现重大误差。 使用发现抽样时，注册会计师需确定可信赖程度及可容忍误差。然后，在预期总体 误差为 0％的假设下，参阅适当的属性抽样表，即可得出所需的样本量。例如，注册会 计师怀疑企业的职员伪造请购单、验收报告及进货发票，以虚构进货交易而达到支付 现金的目的。为确定此种舞弊是否存在，注册会计师必须在企业的已付凭单中找出一 组不实的单据。假设注册会计师设定：如果总体中包含 2％或 2％以上的欺诈性项目， 那么在 95％的可信赖程度下，样本将显示出不实的凭单。查表 9—6，注册会计师发现 在预期总体误差为 0％及可容忍误差为 2％时，所需的样本量为 149 个。经注册会计师 选取并检查 149 个凭证后，未发现有不实情况，则注册会计师有 95％的把握确信总体 中的不实凭单不超过 2％。 第三节 实质性测试中抽样技术的运用 在实质性测试中运用的审计抽样技术主要是变量抽样法。变量抽样是对审计对象 总体的货币金额进行实质性测试时所采用的抽样方法。变量抽样法可用于确定账户金 额是多是少，是否存在重大误差等。变量抽样法通常用于：(1)检查应收账款的金额； (2)检查存货的数量和金额；(3)检查工资费用；(4)检查交易活动，以确定未经适当批 准的交易金额。 一、基本概念
(一）抽样风险 (二)正态分布 (三)标准离差 (四)变量袖样的具体方法与程甲 实质性测试时， 一般可采用单位平均估计抽样、比率估计抽样和差额估计抽样等变量抽 样方法，这些方法均可通过分层来实现。一般情况下变量抽样的基本步骤如下：(1)确定审 计目的：(2)定义审计对象总体： (3)选定抽样方法：(4)确定样本量：（⑤）确定样本选取 方法：(6)选取样本并进行审计：(7)评价抽样结果：（⑧）书面说明抽样程序。 二、变量抽样的方法 (一)单位平均估计抽样 单位平均估计抽样是通过抽样检查确定样本的平均值，再根据样本平均值推断总体的平 均值和总值的方法。 下面举例说明单位平均估计抽样的具体步骤： 假定某公司1996年12月31日期末应收账款有2000户顾客，注册会计师 欲通过抽样函证来审查应收账款的账面价值。 1.确定审计目的 审计目的为：确定期末应收账款的账面价值。 2.定义审计对象总体 根据被审计单位实际情况，审计对象总体为2000个应收账款账户 3.选定抽样方法 注册会计师洗定单位平均估计抽样方法」 4.确定样本量 (1)考虑到货币金额的重要性，确定计划抽样误差为士60000元；考虑到内部控制及抽 样风险的可接受水平，注册会计师确定可信赖程度为95%，则可信赖程度系数为1.96。 (2)根据被审计单位应收账款明细账，注册会计师估计总体的标准离差为 确定样本量，计算如下： 5.确定样本选取方法 注册会计师采用随机选样法，从应收账款明细账中选取92个顾客作样本。 6.选取样本并进行审计 注册会计师对选取的92个顾客发出函证，函证结果表明，样本平均值为54292，实际 抽样误差小于计划抽样误差，则注册会计师估计的总体金额为8064720（即4032.36X2000) 元。于是，注册会计师可以做出这样的结论：有95%的把握保证2000个应收账款账户的真 实总体金额落在8064720±54292元之间，即在8010428一8119012元之间。 7.评价抽样结果 根据以上抽样结果，如被审计单位应收账款的账面价值为8020000元，处于8010428 一8119012元之间，则其应收账款金额并无重大误差。这时，注册会计师应将估计的总体 金额8064720元与8020000元之间的差额视为审计差异，并在对会计报表发表意见时予 以考虑。 9
- 9 - (一)抽样风险 （二）正态分布 (三)标准离差 (四)变量抽样的具体方法与程序 实质性测试时，一般可采用单位平均估计抽样、比率估计抽样和差额估计抽样等变量抽 样方法，这些方法均可通过分层来实现。一般情况下变量抽样的基本步骤如下： (1)确定审 计目的； (2)定义审计对象总体； (3)选定抽样方法；(4)确定样本量；(5)确定样本选取 方法；(6)选取样本并进行审计；(7)评价抽样结果；(8)书面说明抽样程序。 二、变量抽样的方法 (一)单位平均估计抽样 单位平均估计抽样是通过抽样检查确定样本的平均值，再根据样本平均值推断总体的平 均值和总值的方法。 下面举例说明单位平均估计抽样的具体步骤： 假定某公司 1996 年 12 月 31 日期末应收账款有 2 000 户顾客，注册会计师 欲通过抽样函证来审查应收账款的账面价值。 1．确定审计目的 审计目的为：确定期末应收账款的账面价值。 2．定义审计对象总体 根据被审计单位实际情况，审计对象总体为 2 000 个应收账款账户 3．选定抽样方法 注册会计师选定单位平均估计抽样方法。 4．确定样本量 (1)考虑到货币金额的重要性，确定计划抽样误差为±60 000 元；考虑到内部控制及抽 样风险的可接受水平，注册会计师确定可信赖程度为 95％，则可信赖程度系数为 1．96。 (2)根据被审计单位应收账款明细账，注册会计师估计总体的标准离差为 确定样本量，计算如下： 5．确定样本选取方法 注册会计师采用随机选样法，从应收账款明细账中选取 92 个顾客作样本。 6．选取样本并进行审计 注册会计师对选取的 92 个顾客发出函证，函证结果表明，样本平均值为 54 292，实际 抽样误差小于计划抽样误差，则注册会计师估计的总体金额为 8 064 720(即 4 032．36X 2 000) 元。于是，注册会计师可以做出这样的结论：有 95％的把握保证 2 000 个应收账款账户的真 实总体金额落在 8 064 720±54 292 元之间，即在 8 010 428—8 119 012 元之间。 7．评价抽样结果 根据以上抽样结果，如被审计单位应收账款的账面价值为 8 020 000 元，处于 8 010 428 —8 119 012 元之间，则其应收账款金额并无重大误差。这时，注册会计师应将估计的总体 金额 8 064 720 元与 8 020 000 元之间的差额视为审计差异，并在对会计报表发表意见时予 以考虑
如抽样结果表明被审计单位应收账款的账面价值没有落人8010428~8119012元之间 则注册会计师应要求被审计单位详细检查其应收账款，并加以调整。 (二)比率估计抽样和差额估计抽样 比率估计抽样是以样本实际价值与账面价值之间的比率关系来估计总体实际价值与账面 价值之间的比率关系，然后再以这个比率去乘总体的账面价值，从而求出总体实际价值的估 计金额的一种抽样方法。 差额估计抽样是以样本实际价值与账面价值的平均差额来估计总体实际价值与账面价值 的平均差额，然后再以这个平均差额乘以总体项目个数，从而求出总体的实际价值与账面价 值差额的一种抽样方法。 当误差与账面价值不成比例时，通常运用差额估计抽样。 下面举例说明比率估计抽样和差额估计抽样： 假设被审计单位的应付账款账面总值为5000000元，共计4000个账户，注册会计师 希望对应付账款总额进行估计，现选出200个账户，账面价值为240000元，审计后认定的 价值为247500元。 使用比率估计抽样时，注册会计师确定的实际价值与账面价值的比率为1.03125（即247 500÷240000),因此，估计的总体价值为5156250（即5000000XL.03125)元。 使用差额估计抽样时，平均差额为37.50（即247500-240000）元，估计的总体差额为 150000(即37.50X4000)元，因此估计的总体价值为5150000（即5000000+150000） 元。 注册会计师在使用上述两种方法时，其计算确定样本量的方法同单位平均估计抽样法基 本相同，这里不再介绍。 -10
- 10 - 如抽样结果表明被审计单位应收账款的账面价值没有落人 8 010 428～8 119 012 元之间， 则注册会计师应要求被审计单位详细检查其应收账款，并加以调整。 (二)比率估计抽样和差额估计抽样 比率估计抽样是以样本实际价值与账面价值之间的比率关系来估计总体实际价值与账面 价值之间的比率关系，然后再以这个比率去乘总体的账面价值，从而求出总体实际价值的估 计金额的一种抽样方法。 差额估计抽样是以样本实际价值与账面价值的平均差额来估计总体实际价值与账面价值 的平均差额，然后再以这个平均差额乘以总体项目个数，从而求出总体的实际价值与账面价 值差额的一种抽样方法。 当误差与账面价值不成比例时，通常运用差额估计抽样。 下面举例说明比率估计抽样和差额估计抽样： 假设被审计单位的应付账款账面总值为 5 000 000 元，共计 4 000 个账户，注册会计师 希望对应付账款总额进行估计，现选出 200 个账户，账面价值为 240 000 元，审计后认定的 价值为 247 500 元。 使用比率估计抽样时，注册会计师确定的实际价值与账面价值的比率为 1．03125(即 247 500÷240 000)， 因此，估计的总体价值为 5 156 250(即 5 000 000X L．03125)元。 使用差额估计抽样时，平均差额为 37．50(即 247 500-240 000)元，估计的总体差额为 150 000(即 37．50X 4 000)元，因此估计的总体价值为 5 150 000(即 5 000 000+150 000) 元。 注册会计师在使用上述两种方法时，其计算确定样本量的方法同单位平均估计抽样法基 本相同，这里不再介绍