第六章审计证据与审计工作底稿 要实现审计目标，必须收集和评价审计证据。注册会计师形成任何审计结 论和意见都必须以充分、适当的证据作为基础，否则，审计报告就不可信赖。 因此，审计证据是审计中的一个核心概念。典型的审计中，绝大部分的审计工 作都涉及运用审计程序（例如观察和函证）获取和评价审计证据，以便确认财务 报表的公允性。为了能够有效地完成审计工作，注册会计师必须要彻底掌握审 计证据的各种重要特征。需要注册会计师理解审计证据与下列各项的关系 财务报表的认定、审计报告、审计证据的基本概念、审计证据类型和审计工作 底稿。本章要讲述的就是以上这些内容。 通过本章的学习，将能够： 1.掌握审计证据的基本概念： 2.识别并定义审计证据的类型： 3.理解各类审计证据的可靠性： 4.理解审计证据类型与审计目标之间的关系： 5.理解审计工作底稿的内容、类型、格式及所有权： 6.掌握注册会计师如何利用其他实体的工作。 第一节审计证据 要实现审计目标，必须收集和评价审计证据。注册会计师形成任何审计结 论和意见都必须以合理的证据作为基础，否则，审计报告就不可信赖。 一、审计证据的种类 审计证据是注册会计师在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获取 的证据 在审计实务中，通常是针对每项会计报表的认定来获取证据。有关某项认 定（如存货的存在）的审计证据，不得用于代替有关另一项认定（如计价）应获取的 审计证据。实质性测试程序的性质、时间安排和范围随认定的不同而变化。有 些情况下，某项测试可为多项认定提供审计证据，比如应收账款的函证可为应 收账款的存在和计价提供审计证据。可见，不同程序可提供不同的审计证据， 而不同的审计证据可用来证实不同的报表认定。注册会计师必须了解审计证据 的种类，以便针对不同性质的认定来选择最适当的方法，以获取充分、适当的 审计证据。 .1
- 1 - 第六章 审计证据与审计工作底稿 要实现审计目标，必须收集和评价审计证据。注册会计师形成任何审计结 论和意见都必须以充分、适当的证据作为基础，否则，审计报告就不可信赖。 因此，审计证据是审计中的一个核心概念。典型的审计中，绝大部分的审计工 作都涉及运用审计程序(例如观察和函证)获取和评价审计证据，以便确认财务 报表的公允性。为了能够有效地完成审计工作，注册会计师必须要彻底掌握审 计证据的各种重要特征。需要注册会计师理解审计证据与下列各项的关系—— 财务报表的认定、审计报告、审计证据的基本概念、审计证据类型和审计工作 底稿。本章要讲述的就是以上这些内容。 通过本章的学习，将能够： 1．掌握审计证据的基本概念； 2．识别并定义审计证据的类型； 3．理解各类审计证据的可靠性； 4．理解审计证据类型与审计目标之间的关系； 5．理解审计工作底稿的内容、类型、格式及所有权； 6．掌握注册会计师如何利用其他实体的工作。 第一节 审 计 证 据 要实现审计目标，必须收集和评价审计证据。注册会计师形成任何审计结 论和意见都必须以合理的证据作为基础，否则，审计报告就不可信赖。 一、审计证据的种类 审计证据是注册会计师在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获取 的证据。 在审计实务中，通常是针对每项会计报表的认定来获取证据。有关某项认 定(如存货的存在)的审计证据，不得用于代替有关另一项认定(如计价)应获取的 审计证据。实质性测试程序的性质、时间安排和范围随认定的不同而变化。有 些情况下，某项测试可为多项认定提供审计证据，比如应收账款的函证可为应 收账款的存在和计价提供审计证据。可见，不同程序可提供不同的审计证据， 而不同的审计证据可用来证实不同的报表认定。注册会计师必须了解审计证据 的种类，以便针对不同性质的认定来选择最适当的方法，以获取充分、适当的 审计证据
一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征分为实物证 据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。 (一)实物证据 实物证据是指通过实际观察或清点所取得的、用以确定某些实物资产是否 确实存在的证据。实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证 据，但实物资产的存在并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权。例如，年 终盘点的存货可能包括其他企业寄售或委托加工的部分，或者己经销售而等待 发运的商品。再者，通过对某些实物资产的清点，虽然可以确定其实物数量， 但质量好坏（它将影响到资产的价值）有时难以通过实物清点来加以判断。因此， 对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。 (二)书面证据 书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。它包 括与审计有关的各种原始凭证、会计记录（记账凭证、会计账簿和各种明细表） 各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。在审计过程中， 注册会计师往往要大量地获取和利用书面证据，因此书面证据是审计证据的主 要组成部分，也可称之为基本证据。 书面证据按其来源可以分为外部证据和内部证据两类。 1.外部证据 外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人土所编制的书面证据。它 般具有较强的证明力。 外部证据又包括由被审计单位以外的机构或人土编制，并由其直接递交注 册会计师的外部证据，以及由被审计单位以外的机构或人士编制，但为被审计 单位持有并提交注册会计师的书面证据两种。前者如应收账款函证回函，被审 计单位律师与其他独立的专家关于被审计单位资产所有权和或有负债等的证明 函件，保险公司、寄售企业、证券经纪人的证明等，此类证据不仅由完全独立 于被审计单位的外界组织或人员提供，而且未经被审计单位有关职员之手，从 而排除了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强：后者如银 行对账单、购货发票、应收票据、顾客订购单、有关的契约、合同等，由于此 类证据已经过被审计单位职员之手，在评价其可靠性时，注册会计师应考虑被 涂改或伪造的滩易程度及其己被涂改的可能性，当获取的书面证据有被涂改或 伪造的痕迹时，注册会计师应予以高度警觉。尽管如此，在一般情况下，外部 证据仍是较被审计单位的内部证据更具证明力的一种书面证据。 此外，在外部证据中，往往还包括注册会计师为证明某个事项而自己动手 编制的各种计算表、分析表等。 .2
- 2 - 一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征分为实物证 据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。 (一)实物证据 实物证据是指通过实际观察或清点所取得的、用以确定某些实物资产是否 确实存在的证据。实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证 据，但实物资产的存在并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权。例如，年 终盘点的存货可能包括其他企业寄售或委托加工的部分，或者已经销售而等待 发运的商品。再者，通过对某些实物资产的清点，虽然可以确定其实物数量， 但质量好坏(它将影响到资产的价值)有时难以通过实物清点来加以判断。因此， 对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。 (二)书面证据 书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。它包 括与审计有关的各种原始凭证、会计记录(记账凭证、会计账簿和各种明细表)、 各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。在审计过程中， 注册会计师往往要大量地获取和利用书面证据，因此书面证据是审计证据的主 要组成部分，也可称之为基本证据。 书面证据按其来源可以分为外部证据和内部证据两类。 1．外部证据 外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人土所编制的书面证据。它一 般具有较强的证明力。 外部证据又包括由被审计单位以外的机构或人土编制，并由其直接递交注 册会计师的外部证据，以及由被审计单位以外的机构或人士编制，但为被审计 单位持有并提交注册会计师的书面证据两种。前者如应收账款函证回函，被审 计单位律师与其他独立的专家关于被审计单位资产所有权和或有负债等的证明 函件，保险公司、寄售企业、证券经纪人的证明等，此类证据不仅由完全独立 于被审计单位的外界组织或人员提供，而且未经被审计单位有关职员之手，从 而排除了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强；后者如银 行对账单、购货发票、应收票据、顾客订购单、有关的契约、合同等，由于此 类证据已经过被审计单位职员之手，在评价其可靠性时，注册会计师应考虑被 涂改或伪造的难易程度及其已被涂改的可能性,当获取的书面证据有被涂改或 伪造的痕迹时，注册会计师应予以高度警觉。尽管如此，在一般情况下，外部 证据仍是较被审计单位的内部证据更具证明力的一种书面证据。 此外，在外部证据中，往往还包括注册会计师为证明某个事项而自己动手 编制的各种计算表、分析表等
2.内部证据 内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。它包括 被审计单位的会计记录、被审计单位管理当局声明书，以及其他各种由被审计 单位编制和提供的有关书面文件。 一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转，并 获得其他单位或个人的承认（如销货发票、付款支票等），则具有较强的可靠性。 即使只在被审计单位内部流转的书面证据，其可靠程度也因被审计单位内部控 制的好坏而异。若内部证据（如收料单与发料单）经过了被审计单位不同部门的 审核、签章，且所有凭据预先都有连续编号并按序号依次处理，则这些内部证 据也具有较强的可靠性：相反，若被审计单位的内部控制不太健全，注册会计 师就不能过分地信赖其内部自制的书面证据。 (1)会计记录。 (2)被审计单位管理当局声明书。 被审计单位管理当局声明书属于可靠 性较低的内部证据，不可替代注册会计师实施其他必要的审计程序。但是它却 具有以下作用：第一，提醒被审计单位的管理人员，它们对会计报表负有主要 责任：第二，将被审计单位在审计期间所回答的问题予以书面化，并列入审计 工作底稿中：第三，声明书可作为被审计单位管理当局未来意图的证据。 (3)其他书面文件。其他书面文件是指被审计单位提供的其他有助于注册会 计师形成审计结论和意见的书面文件，如被审计单位管理当局声明书中所提及 的董事会及股东大会会议记录，重要的计划、合同资料，被审计单位的或有损 失，关联方交易等。 (三)口头证据 口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问做口头答复所 形成的一类证据。一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册 会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些需审 核的情况做进一步的调查，以搜集到更为可靠的证据 (四)环境证据 环境证据也称状况证据是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。具体而 言，它又包括以下几种： 1.有关内部控制情况。 2.被审计单位管理人员的素质 被审计单位管理人员的素质越高，则其所提供的证据发生差错的可能性就越 小。 3.各种管理条件和管理水平 .3
- 3 - 2．内部证据 内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。它包括 被审计单位的会计记录、被审计单位管理当局声明书，以及其他各种由被审计 单位编制和提供的有关书面文件。 一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转，并 获得其他单位或个人的承认(如销货发票、付款支票等)，则具有较强的可靠性。 即使只在被审计单位内部流转的书面证据，其可靠程度也因被审计单位内部控 制的好坏而异。若内部证据(如收料单与发料单)经过了被审计单位不同部门的 审核、签章，且所有凭据预先都有连续编号并按序号依次处理，则这些内部证 据也具有较强的可靠性；相反，若被审计单位的内部控制不太健全，注册会计 师就不能过分地信赖其内部自制的书面证据。 (1)会计记录。 (2)被审计单位管理当局声明书。 被审计单位管理当局声明书属于可靠 性较低的内部证据，不可替代注册会计师实施其他必要的审计程序。但是它却 具有以下作用：第一，提醒被审计单位的管理人员，它们对会计报表负有主要 责任；第二，将被审计单位在审计期间所回答的问题予以书面化，并列入审计 工作底稿中；第三，声明书可作为被审计单位管理当局未来意图的证据。 (3)其他书面文件。其他书面文件是指被审计单位提供的其他有助于注册会 计师形成审计结论和意见的书面文件，如被审计单位管理当局声明书中所提及 的董事会及股东大会会议记录，重要的计划、合同资料，被审计单位的或有损 失，关联方交易等。 (三)口头证据 口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问做口头答复所 形成的一类证据。一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册 会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些需审 核的情况做进一步的调查，以搜集到更为可靠的证据。 (四)环境证据 环境证据也称状况证据是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。具体而 言，它又包括以下几种： 1．有关内部控制情况． 2．被审计单位管理人员的素质 被审计单位管理人员的素质越高，则其所提供的证据发生差错的可能性就越 小。 3．各种管理条件和管理水平
良好的管理条件和较高的管理水平，也是影响其所提供证据的可靠程度的 一个重要因素。 必须指出，环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助注册会计师了解被 审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。 尽管上述各种证据可用来实现各种不同的审计目标，但是对每一具体账户 及其相关的认定来说，注册会计师则应选择能以最低成本实现全部审计目标的 证据，力求做到证据收集既有效又经济。 证据种类与具体审计目标的关系如表6一1所示。 二、审计证据的特性 《独立审计具体准则第5号一审计证据》第五条指出：“注册会计师执行 审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报 告。注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。”这里的充 分和适当正是审计证据的两大特性， (一)审计证据的充分性 审计证据的充分性又称为足够性。按照准则的定义，它是指审计证据的数 量能足以支持注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见 所需审计证据的最低数量要求。 客观公正的审计意见必须建立在有足够数量的审计证据的基础之上，但是 这并不是说审计证据的数量越多越好。 按《独立审计具体准则第5号 审计证据》的要求，注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑下列 主要因素：(1)审计风险：(2)具体审计项目的重要性：(3)注册会计师及其业务助 理人员的审计经验：(4)审计过程中是否发现错误或舞弊：（⑤）审计证据的类型与 获取途径。 1.审计风险 审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三部分组成。这里，注册会计 师判断审计证据是否充分、适当应考虑的是固有风险和控制风险。一般来说， 如果注册会计师对会计报表层和账户余额或某类交易层固有风险的性质估计得 严重，其风险水平估计得很高，那么所需收集的证据的数量就多：反之，所需 收集的证据的数量就少。可见，注册会计师对固有风险的估计水平与所需证据 的数量是同向变动关系。控制风险对证据数量的影响也是如此。固有风险和控 制风险具体又受以下因素的影响： (1)项目的性质。 (2)内部控制的性质和强弱。 (3)业务经营性质。 .4
- 4 - 良好的管理条件和较高的管理水平，也是影响其所提供证据的可靠程度的 一个重要因素。 必须指出，环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助注册会计师了解被 审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。 尽管上述各种证据可用来实现各种不同的审计目标，但是对每一具体账户 及其相关的认定来说，注册会计师则应选择能以最低成本实现全部审计目标的 证据，力求做到证据收集既有效又经济。 证据种类与具体审计目标的关系如表 6—1 所示。 二、审计证据的特性 《独立审计具体准则第 5 号——审计证据》第五条指出：“注册会计师执行 审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报 告。注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。”这里的充 分和适当正是审计证据的两大特性。 (一)审计证据的充分性 审计证据的充分性又称为足够性。按照准则的定义，它是指审计证据的数 量能足以支持注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见 所需审计证据的最低数量要求。 客观公正的审计意见必须建立在有足够数量的审计证据的基础之上，但是 这并不是说审计证据的数量越多越好。 按《独立审计具体准则第 5 号—— 审计证据》的要求，注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑下列 主要因素：(1)审计风险；(2)具体审计项目的重要性；(3)注册会计师及其业务助 理人员的审计经验；(4)审计过程中是否发现错误或舞弊；(5)审计证据的类型与 获取途径。 1．审计风险 审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三部分组成。这里，注册会计 师判断审计证据是否充分、适当应考虑的是固有风险和控制风险。一般来说， 如果注册会计师对会计报表层和账户余额或某类交易层固有风险的性质估计得 严重，其风险水平估计得很高，那么所需收集的证据的数量就多；反之，所需 收集的证据的数量就少。可见，注册会计师对固有风险的估计水平与所需证据 的数量是同向变动关系。控制风险对证据数量的影响也是如此。固有风险和控 制风险具体又受以下因素的影响： (1)项目的性质。 (2)内部控制的性质和强弱。 (3)业务经营性质
(4)管理当局的可信赖程度。 (⑤)财务状况。 (6)时常更换会计师事务所 2.具体审计项目的重要性 越是重要的审计项目，注册会计师就越需获取充分的审计证据以支持其审计结 论或意见：否则一旦出现判断错误，就会影响注册会计师对审计整体的判断， 从而导致注册会计师的整体判断失误。 3.注册会计师及其业务助理人员的审计经验 丰富的审计经验，可使注册会计师及其助理人员从较少的审计证据中判断 出被审事项是否存在错误或舞弊行为。相对来说，此时就可减少对审计证据数 量的依赖程度； 4.审计过程中是否发现错误或舞弊 5,审计证据的类型与获取途径 如果大多数审计证据都是从独立于被审计单位的第三者所获取的，而且这 些证据本身不易伪造，则审计证据的质量就较高。相对而言，注册会计师所需 获取的审计证据的数量就可减少：反之，审计证据的数量就应增加。 此外，注册会计师判断证据充分性还应考虑：()经济因素。经济问题虽然 不是影响证据充分性的重要因素，但却必须加以考虑。由于审计工作受到经济 限制，注册会计师必须以合理的时间和合理的成本取得充分的证据，因此，注 册会计师常常面临一种决策，那就是增加时间和成本能否给审计证据的数量和 质量带来相当的效益。如注册会计师增加时间和成本之后，并没有带来相应的 效益，就应考虑采取更有效的审计程序来收集高质量的、足够的证据。(2)总体 规模与特征。在现代审计中，对很多会计报表项目都采用抽样的方法来收集证 据。通常，抽样总体规模越大，所需证据的数量就越多。这里的总体规模是指 包括在总体中的项目数量，比如赊销交易数、应收账款明细账数量及账户余额 的金额数量等。总体的特征是指总体中各组成项目的同质性或变异性。注册会 计师对不同质的总体可能比对同质的总体需要较大的样本量和更多的佐证信 息。注册会计师可以用统计基础和非统计基础来完成抽样。 (二)审计证据的适当性 按照准则的定义，审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性。前 者是指审计证据应与审计目标相关联：后者是指审计证据应能如实地反映客观 事实。 审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性会影响其充分性。 一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少： .5
- 5 - (4)管理当局的可信赖程度。 (5)财务状况。 (6)时常更换会计师事务所。 2．具体审计项目的重要性 越是重要的审计项目，注册会计师就越需获取充分的审计证据以支持其审计结 论或意见；否则一旦出现判断错误，就会影响注册会计师对审计整体的判断， 从而导致注册会计师的整体判断失误。 3．注册会计师及其业务助理人员的审计经验 丰富的审计经验，可使注册会计师及其助理人员从较少的审计证据中判断 出被审事项是否存在错误或舞弊行为。相对来说，此时就可减少对审计证据数 量的依赖程度； 4．审计过程中是否发现错误或舞弊 5，审计证据的类型与获取途径 如果大多数审计证据都是从独立于被审计单位的第三者所获取的，而且这 些证据本身不易伪造，则审计证据的质量就较高。相对而言，注册会计师所需 获取的审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的数量就应增加。 此外，注册会计师判断证据充分性还应考虑：(1)经济因素。经济问题虽然 不是影响证据充分性的重要因素，但却必须加以考虑。由于审计工作受到经济 限制，注册会计师必须以合理的时间和合理的成本取得充分的证据，因此，注 册会计师常常面临一种决策，那就是增加时间和成本能否给审计证据的数量和 质量带来相当的效益。如注册会计师增加时间和成本之后，并没有带来相应的 效益，就应考虑采取更有效的审计程序来收集高质量的、足够的证据。(2)总体 规模与特征。在现代审计中，对很多会计报表项目都采用抽样的方法来收集证 据。通常，抽样总体规模越大，所需证据的数量就越多。这里的总体规模是指 包括在总体中的项目数量，比如赊销交易数、应收账款明细账数量及账户余额 的金额数量等。总体的特征是指总体中各组成项目的同质性或变异性。注册会 计师对不同质的总体可能比对同质的总体需要较大的样本量和更多的佐证信 息。注册会计师可以用统计基础和非统计基础来完成抽样。 (二)审计证据的适当性 按照准则的定义，审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性。前 者是指审计证据应与审计目标相关联；后者是指审计证据应能如实地反映客观 事实。 审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性会影响其充分性。 一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少；
反之，审计证据的数量就要相应增加。 1.审计证据的相关性 注册会计师只能利用与审计目的相关联的审计证据来证明和否定被审计单 位所认定的事项。例如，存货监盘结果只能证明存货是否存在，是否有毁损及 短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情况。 一般而言，注册会计师通过符合性测试获取审计证据时，应考虑的相关事 项包括：内部控制是否存在：内部控制是否有效：内部控制在所审计期间是否 得到一贯遵守。 注册会计师通过实质性测试获取审计证据时，应考虑的相关事项主要包括： 资产或负债在某一特定时日是否存在：资产或负债在某一特定时日是否归属于 被审计单位：经济业务的发生是否与被审计单位有关：是否有未人账的资产、 负债或其他交易事项：会计记录金额是否恰当；资产或负债的计价是否恰当： 收入与费用的配比是否恰当：会计报表项目的分类反映是否恰当并前后一致， 2.审计证据的可靠性 前已述及，审计证据的可靠性受其来源、及时性和客观性的影响。不同来 源的审计证据的可靠程度通常可用下述标准来判断： (1)以书面文件为形式的书面证据，比经由对有关人员口头询问而得来的口头 证据可靠。 (2)取自被审计单位以外的独立的第三者的外部证据，比取自被审计单位内 部的证据可靠：己获独立的第三者确认的内部证据，比未获独立的第三者确认 的内部证据可靠。 (3)注册会计师自行获得的证据，比由被审计单位提供的证据可靠。 (4)被审计单位内部控制较好时所提供的内部证据，比被审计单位内部控制 较差时所提供的内部证据可靠。 (⑤)不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，审计证据较具可靠性：反 之，若通过某一来源所获取的证据与通过其他来源所获取的证据不相一致，或 者不同性质的证据相互矛盾时，则注册会计师就需进一步审计。 另外，越及时的证据越可靠。客观证据比主观证据可靠。 需指出的是，注册会计师获取审计证据时，可以考虑成本效益原则。如果 获取最理想的审计证据需花费高昂的审计成本，则注册会计师可转而收集质量 稍逊的其他证据予以替代，只要它仍能满足审计目的的要求。例如，注册会计 师发现一张外地单位的巨额应收票据，他可以采取以下两种方法来证明其可靠 且能到期收回：一是注册会计师直接向欠款单位函证，以取得票据金额、到期 日和其他条件的书面证据；二是注册会计师获准检查该欠款单位的会计报表， -6
- 6 - 反之，审计证据的数量就要相应增加。 1．审计证据的相关性 注册会计师只能利用与审计目的相关联的审计证据来证明和否定被审计单 位所认定的事项。例如，存货监盘结果只能证明存货是否存在，是否有毁损及 短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情况。 一般而言，注册会计师通过符合性测试获取审计证据时，应考虑的相关事 项包括：内部控制是否存在；内部控制是否有效；内部控制在所审计期间是否 得到一贯遵守。 注册会计师通过实质性测试获取审计证据时，应考虑的相关事项主要包括： 资产或负债在某一特定时日是否存在；资产或负债在某一特定时日是否归属于 被审计单位；经济业务的发生是否与被审计单位有关；是否有未人账的资产、 负债或其他交易事项；会计记录金额是否恰当；资产或负债的计价是否恰当； 收入与费用的配比是否恰当；会计报表项目的分类反映是否恰当并前后一致。 2．审计证据的可靠性 前已述及，审计证据的可靠性受其来源、及时性和客观性的影响。不同来 源的审计证据的可靠程度通常可用下述标准来判断： (1)以书面文件为形式的书面证据，比经由对有关人员口头询问而得来的口头 证据可靠。 (2)取自被审计单位以外的独立的第三者的外部证据，比取自被审计单位内 部的证据可靠；已获独立的第三者确认的内部证据，比未获独立的第三者确认 的内部证据可靠。 (3)注册会计师自行获得的证据，比由被审计单位提供的证据可靠。 (4)被审计单位内部控制较好时所提供的内部证据，比被审计单位内部控制 较差时所提供的内部证据可靠。 (5)不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，审计证据较具可靠性；反 之，若通过某一来源所获取的证据与通过其他来源所获取的证据不相一致，或 者不同性质的证据相互矛盾时，则注册会计师就需进一步审计。 另外，越及时的证据越可靠。客观证据比主观证据可靠。 需指出的是，注册会计师获取审计证据时，可以考虑成本效益原则。如果 获取最理想的审计证据需花费高昂的审计成本，则注册会计师可转而收集质量 稍逊的其他证据予以替代，只要它仍能满足审计目的的要求。例如，注册会计 师发现一张外地单位的巨额应收票据，他可以采取以下两种方法来证明其可靠 且能到期收回：一是注册会计师直接向欠款单位函证，以取得票据金额、到期 日和其他条件的书面证据；二是注册会计师获准检查该欠款单位的会计报表
并向该欠款单位的开户银行调查其信用情况，以测试票据到期可兑现的可能性。 显然，执行第二种方案取得的审计证据将最具可靠性，但其成本会大大超过第 一种方案。此时，若采用第一种方案获得的审计证据也可满意，则选择第二种 方案就更为明智。也就是说，考虑获取审计证据的成本效益原则，注册会计师 并不一定要选取最有力的审计证据。但需注意：对于重要的审计项目，注册会 计师不应以审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序 的理由。此时，注册会计师如若无法取得充分且适当的审计证据，则应视情况 发表保留意见或拒绝表示意见的审计报告。 还需指出，审计证据与法律证据并不完全相同，两者在证据的取得与鉴定 方面均有所区别。法律证据由诉讼双方提供，裁决者并不参与证据的收集：审 计证据则需由注册会计师收集，并由其根据审计证据做出判断。法律上通常要 求以最可靠的证据来证实所起诉的内容：在审计过程中，什么可作为证据，如 何取得适当的证据，应由注册会计师根据审计目标与自己的专业经验加以判定。 三、审计证据的获取（或审计取证方法） (一)审计取证模式 审计取证模式的演变大致可分为三个阶段：账目基础审计阶段、制度基础 审计阶段和风险基础审计阶段。 1、账目基础审计法。账目基础审计是指以经济业务、会计事项和账目记录 为基础，直接从会计资料的详细审查人手收集有关审计证据，从而形成审计意 见和结论的一种审计取证模式。这种取证人手方式可以直接取得具有实质性意 义的审计证据，审计质量较高。账目基础审计以凭证账目等记录为重心，以数 据的可靠性为着眼点。 2、制度基础审计法。制度基础审计是指从检查被审计单位内部控制系统人 手，根据对内部控制系统评审的结果，确定实质性测试的审查范围、数量和重 点，根据检查结果形成审计意见和结论。制度基础审计产生的理论根据是：如 果产生财务信息的各种技术和方法，以及为防止与揭示差错或不法行为而采取 的各种措施是可以依赖的，则由这个系统所产生的结果其可信性水平也就会比 较高。制度基础审计是以内部控制系统为人手点，通过对各个控制环节的审查， 发现内部控制系统中的薄弱环节，找出问题的症结，并针对这些环节确定检查 范围和重点，从而帮助审计人员合理的确定需要直接检查的经济业务和会计事 项的数量。以便在不影响审计质量的前提下，提高审计工作效率。运用制度基 础审计模式需要大量采用抽查方法。抽查测试中工作量的大小、样本容量的确 定以及抽样方法的选择等是以内部控制系统的强弱以及对内部控制系统的检查 和评价为基础的。 .7
- 7 - 并向该欠款单位的开户银行调查其信用情况，以测试票据到期可兑现的可能性。 显然，执行第二种方案取得的审计证据将最具可靠性，但其成本会大大超过第 一种方案。此时，若采用第一种方案获得的审计证据也可满意，则选择第二种 方案就更为明智。也就是说，考虑获取审计证据的成本效益原则，注册会计师 并不一定要选取最有力的审计证据。但需注意：对于重要的审计项目，注册会 计师不应以审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序 的理由。此时，注册会计师如若无法取得充分且适当的审计证据，则应视情况 发表保留意见或拒绝表示意见的审计报告。 还需指出，审计证据与法律证据并不完全相同，两者在证据的取得与鉴定 方面均有所区别。法律证据由诉讼双方提供，裁决者并不参与证据的收集；审 计证据则需由注册会计师收集，并由其根据审计证据做出判断。法律上通常要 求以最可靠的证据来证实所起诉的内容；在审计过程中，什么可作为证据，如 何取得适当的证据，应由注册会计师根据审计目标与自己的专业经验加以判定。 三、审计证据的获取（或审计取证方法） （一）审计取证模式 审计取证模式的演变大致可分为三个阶段：账目基础审计阶段、制度基础 审计阶段和风险基础审计阶段。 1、账目基础审计法。账目基础审计是指以经济业务、会计事项和账目记录 为基础，直接从会计资料的详细审查人手收集有关审计证据，从而形成审计意 见和结论的一种审计取证模式。这种取证人手方式可以直接取得具有实质性意 义的审计证据，审计质量较高。账目基础审计以凭证账目等记录为重心，以数 据的可靠性为着眼点。 2、制度基础审计法。制度基础审计是指从检查被审计单位内部控制系统人 手，根据对内部控制系统评审的结果，确定实质性测试的审查范围、数量和重 点，根据检查结果形成审计意见和结论。制度基础审计产生的理论根据是：如 果产生财务信息的各种技术和方法，以及为防止与揭示差错或不法行为而采取 的各种措施是可以依赖的，则由这个系统所产生的结果其可信性水平也就会比 较高。制度基础审计是以内部控制系统为人手点，通过对各个控制环节的审查， 发现内部控制系统中的薄弱环节，找出问题的症结，并针对这些环节确定检查 范围和重点，从而帮助审计人员合理的确定需要直接检查的经济业务和会计事 项的数量。以便在不影响审计质量的前提下，提高审计工作效率。运用制度基 础审计模式需要大量采用抽查方法。抽查测试中工作量的大小、样本容量的确 定以及抽样方法的选择等是以内部控制系统的强弱以及对内部控制系统的检查 和评价为基础的
3、风险基础审计。风险基础审计是指审计人员在对审计全过程中各种风险 因素进行充分评估分析的基础上，将风险控制方法融人传统审计方法之中，进 而获取审计证据，形成审计结论的一种审计取证模式。风险基础审计立足于对 审计风险进行系统的分析和评价。在审计过程中，审计人员不仅要对控制风险 进行评价，而且要对各个环节的各种风险进行评价，并在评价的基础上运用相 应的控制方法进行实质性测试。风险基础审计运用的审计风险计量公式是： 审计风险=固有风险X控制风险X检查风险 固有风险是指在不考虑内部控制的条件下，财务报表出现错误的可能性。 它是经济业务处理过程中固有的风险。审计人员在编制具体审计实施方案时应 当考察固有风险对各重要账户或经济业务所产生的影响，或直接认定固有风险 很高。确定固有风险通常应考虑的因素有：管理人员的品行和能力：管理人员 特别是财会人员的变动情况：管理人员遭受异常压力的情况：经济业务的性质 影响被审计单位所在行业的环境因素：容易产生错误的报表项目；需要利用专 家工作结果的重要经济业务和会计事项的复杂程度：确定账户余额时需要运用 估计和判断的程度：容易遭受损失或被挪用的资产：会计期间尤其是临近期末 发生的异常及复杂交易：在正常的会计处理程序中容易被漏记的交易和事项等。 审计人员可以通过评价来确定固有风险的水平，并根据评价结果，修正审计方 案。 控制风险是指被审计单位内部控制不能避免或发现某经济业务或会计账广 内发生重要错弊的风险。当一个单位内部控制系统不完善时，这种风险就会很 高。审计人员可以通过对被审计单位有关内部控制的检查评价来确定控制风险 水平的高低。一般说来，内部控制越有效，控制风险越低。当被审计单位内部 控制失效时，审计人员应当将控制风险确定为最高。如果审计人员不打算进行 符合性测试，那么可将控制风险直接确定为最高。与固有风险一样，控制风险 与检查风险成反比，与证据的数量成正比。 检查风险是指审计人员在内部控制未能发觉并纠正财务报表的重要错误， 运用审计程序和方法也未能发现这些错误时所承担的风险。检查风险又可以分 为分析性检查风险和实质性检查风险。分析性检查风险是审计人员在实质性测 试前实施分析性检查后，未能发现被审计业务中存在的重要错误的可能性。分 析性检查风险水平，取决于所选用的分析技术，所依据的分析模式，分析中所 使用的数据以及判断差异情况的根据等方面因素。检查风险是指审计人员在实 质性测试中，抽查具体业务进行细节检查后，未能发现被审计单位经济业务或 会计账目中存在重要错误的可能性。检查风险水平受到抽查的数量和方式，使 用的检查程序和手段，抽查过程中审计人员行为等因素的影响。检查风险决 -8-
- 8 - 3、风险基础审计。风险基础审计是指审计人员在对审计全过程中各种风险 因素进行充分评估分析的基础上，将风险控制方法融人传统审计方法之中，进 而获取审计证据，形成审计结论的一种审计取证模式。风险基础审计立足于对 审计风险进行系统的分析和评价。在审计过程中，审计人员不仅要对控制风险 进行评价，而且要对各个环节的各种风险进行评价，并在评价的基础上运用相 应的控制方法进行实质性测试。风险基础审计运用的审计风险计量公式是： 审计风险=固有风险 X 控制风险 X 检查风险 固有风险是指在不考虑内部控制的条件下，财务报表出现错误的可能性。 它是经济业务处理过程中固有的风险。审计人员在编制具体审计实施方案时应 当考察固有风险对各重要账户或经济业务所产生的影响，或直接认定固有风险 很高。确定固有风险通常应考虑的因素有：管理人员的品行和能力；管理人员 特别是财会人员的变动情况；管理人员遭受异常压力的情况；经济业务的性质； 影响被审计单位所在行业的环境因素；容易产生错误的报表项目；需要利用专 家工作结果的重要经济业务和会计事项的复杂程度；确定账户余额时需要运用 估计和判断的程度；容易遭受损失或被挪用的资产；会计期间尤其是临近期末 发生的异常及复杂交易；在正常的会计处理程序中容易被漏记的交易和事项等。 审计人员可以通过评价来确定固有风险的水平，并根据评价结果，修正审计方 案。 控制风险是指被审计单位内部控制不能避免或发现某经济业务或会计账户 内发生重要错弊的风险。当一个单位内部控制系统不完善时，这种风险就会很 高。审计人员可以通过对被审计单位有关内部控制的检查评价来确定控制风险 水平的高低。一般说来，内部控制越有效，控制风险越低。当被审计单位内部 控制失效时，审计人员应当将控制风险确定为最高。如果审计人员不打算进行 符合性测试，那么可将控制风险直接确定为最高。与固有风险一样，控制风险 与检查风险成反比，与证据的数量成正比。 检查风险是指审计人员在内部控制未能发觉并纠正财务报表的重要错误， 运用审计程序和方法也未能发现这些错误时所承担的风险。检查风险又可以分 为分析性检查风险和实质性检查风险。分析性检查风险是审计人员在实质性测 试前实施分析性检查后，未能发现被审计业务中存在的重要错误的可能性。分 析性检查风险水平，取决于所选用的分析技术，所依据的分析模式，分析中所 使用的数据以及判断差异情况的根据等方面因素。检查风险是指审计人员在实 质性测试中，抽查具体业务进行细节检查后，未能发现被审计单位经济业务或 会计账目中存在重要错误的可能性。检查风险水平受到抽查的数量和方式，使 用的检查程序和手段，抽查过程中审计人员行为等因素的影响。检查风险决
定审计人员打算收集证据的数量。当检查风险确定得较低时，审计人员必须收 集大量的审计证据。相反，当审计人员愿意承担较高的检查风险时，所需收集 的审计证据就越少。 固有风险和控制风险的评估对检查风险有直接影响，固有风险和控制风险 的水平越高，审计人员就应当将检查风险确定得越低，此时，审计人员收集的 审计证据数量就越多。在审计风险已定的情况下，检查风险可计算如下： 检查风险=审计风险/固有风险*控制风险 风险基础审计大量运用了风险分析方法，这种风险分析方法贯穿于审计的 全过程，使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程。只有审计人员 认为审计风险已经控制在可容忍水平范围之内，才能就被审计事项表达审计意 见。 (二)审计取证基本方法 1、顺查法和逆查法 审计取证方法按其取证顺序与记账程序的关系可分为J顷查法和逆查法。 (1)顺查法。顺查法指审计的取证顺序与反映经济业务的会计资料形成 过程相一致的方法。 在这种方法下，审计人员应首先检查原始凭证，查明经济业务的发生原因 和事实经过，以及原始凭证编制的真实、合法性。其次，以原始凭证核对记账 凭证，视其是否一致，并审查记账凭证编制的真实、合法、正确性。再次，以 记账凭证或记账凭证汇总表核对日记账、明细账和总账，视其是否一致，并经 过账账、账实的检查核对，验证编制财务报表的各项依据是否合法、真实、可 靠。最后，以经核实的账目核对财务报表，并分析确定财务报表编制的真实性。 顺查法的优点主要是：审计过程全面细致，一般说来不容易遗漏错弊事项， 因此，审计质量较高：同时由于方法简单，所以易于掌握。 顺查法的缺点主要是：事无巨细，不突出重点，机械繁杂，工作量大，不 利于提高审计工作效率。 顺查法一般适用于业务规模较小、会计资料较少.、存在问题较多的被审 计单位。 (2)逆查法。逆查法是指审计取证的顺序与反映经济业务的会计资料形 成过程相反的方法。 在这种方法下，审计人员应首先分析检查财务报表，把发现问题的事项确 定为审计的重点。其次追查至相关的日记账、明细账和总账，通过账账、账实 的检查核对，进一步确定需要重点检查的记账凭证。再次核对记账凭证直至原 始凭证，以最终查明问题的原因和过程。 .9
- 9 - 定审计人员打算收集证据的数量。当检查风险确定得较低时，审计人员必须收 集大量的审计证据。相反，当审计人员愿意承担较高的检查风险时，所需收集 的审计证据就越少。 固有风险和控制风险的评估对检查风险有直接影响，固有风险和控制风险 的水平越高，审计人员就应当将检查风险确定得越低，此时，审计人员收集的 审计证据数量就越多。在审计风险已定的情况下，检查风险可计算如下： 检查风险=审计风险/固有风险*控制风险 风险基础审计大量运用了风险分析方法，这种风险分析方法贯穿于审计的 全过程，使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程。只有审计人员 认为审计风险已经控制在可容忍水平范围之内，才能就被审计事项表达审计意 见。 （二）审计取证基本方法 1、顺查法和逆查法 审计取证方法按其取证顺序与记账程序的关系可分为 J 顷查法和逆查法。 （1）顺查法。顺查法指审计的取证顺序与反映经济业务的会计资料形成 过程相一致的方法。 在这种方法下，审计人员应首先检查原始凭证，查明经济业务的发生原因 和事实经过，以及原始凭证编制的真实、合法性。其次，以原始凭证核对记账 凭证，视其是否一致，并审查记账凭证编制的真实、合法、正确性。再次，以 记账凭证或记账凭证汇总表核对日记账、明细账和总账，视其是否一致，并经 过账账、账实的检查核对，验证编制财务报表的各项依据是否合法、真实、可 靠。最后，以经核实的账目核对财务报表，并分析确定财务报表编制的真实性。 顺查法的优点主要是：审计过程全面细致，一般说来不容易遗漏错弊事项， 因此，审计质量较高；同时由于方法简单，所以易于掌握。 顺查法的缺点主要是：事无巨细，不突出重点，机械繁杂，工作量大，不 利于提高审计工作效率。 顺查法一般适用于业务规模较小、会计资料较少．、存在问题较多的被审 计单位。 （2）逆查法。逆查法是指审计取证的顺序与反映经济业务的会计资料形 成过程相反的方法。 在这种方法下，审计人员应首先分析检查财务报表，把发现问题的事项确 定为审计的重点。其次追查至相关的日记账、明细账和总账，通过账账、账实 的检查核对，进一步确定需要重点检查的记账凭证。再次核对记账凭证直至原 始凭证，以最终查明问题的原因和过程
逆查法的优点主要是：可从被审计事项的总体上把握重点，在发现问题的 基础上明确主攻方向，目的性、针对性比较强：由于突出重点，因而可以节省 人力和时间，提高审计工作效率。 逆查法的缺点主要是：由于运用逆查法一般不要求对被审计事项进行全面 的详细审查，因此可能遗漏重要错弊事项。此外，在技术上逆查法比顺查法要 复杂，掌握起来难度比较大。 逆查法主要适用于业务规模较大，内部控制系统比较健全，管理基础较好 的被审计单位。 2、详查法和抽查法 审计取证方法按照审查经济业务和会计资料的范围大小可分为详查法和抽 查法。 (1)详查法。详查法是指对被审计的某类经济业务和会计资料的全部内 容毫无遗漏地进行全面详细审查的方法。 详查法不同于全部审计。 采用详查法的优点是：可以有效地查出会计资料中存在的各种差错，不易 出现遗漏，一般能够收集到说明被审计事项的完整证据，使审计质量有可靠的 保证。 详查法的缺点主要是：因为要审查全部账表凭证，因而必须安排足够的人 员和时间才能完成审计任务，工作量大，费时费力，审计成本相对较高。详查 法的缺点限制了它的适用范围。详查法一般适用于经济业务比较简单的被审计 单位。内部控制比较混乱的被审计单位，以及可能存在重大违反财经法纪行为 的被审计单位，可考虑采用详查法。 (2)抽查法。抽查法是指对被审计单位的部分经济业务和会计资料进行检 查，并根据检查结果推断总体状况的方法。根据确定样本数量和以样本推断总 体所依据的方法不同，抽查法可以分为统计抽样法和非统计抽样法（详见第十 章)。抽查法不同于局部审计。抽查法能使审计人员从单调、复杂的工作中摆脱 出来，极大地提高审计工作效率，节省审计资源，可以收到事半功倍的效果。 由于抽查法是以部分资料的检查结果去推断总体的状况，因而有可能对审计质 量产生影响。尤其是对于那些发生频率不高的错弊行为，该方法的运用具有一 定的局限性。抽查法的适用范围比较广泛，凡对规模较大、经济业务多、内部 控制健全有效、会计基础工作较好、组织机构健全的单位进行审计，都可运用 抽查法。 (三)审计取证的具体方法 审计取证具体方法是指直接用于收集审计证据的方法。审计取证具体方法 -10-
- 10 - 逆查法的优点主要是：可从被审计事项的总体上把握重点，在发现问题的 基础上明确主攻方向，目的性、针对性比较强；由于突出重点，因而可以节省 人力和时间，提高审计工作效率。 逆查法的缺点主要是：由于运用逆查法一般不要求对被审计事项进行全面 的详细审查，因此可能遗漏重要错弊事项。此外，在技术上逆查法比顺查法要 复杂，掌握起来难度比较大。 逆查法主要适用于业务规模较大，内部控制系统比较健全，管理基础较好 的被审计单位。 2、详查法和抽查法 审计取证方法按照审查经济业务和会计资料的范围大小可分为详查法和抽 查法。 （1）详查法。详查法是指对被审计的某类经济业务和会计资料的全部内 容毫无遗漏地进行全面详细审查的方法。 详查法不同于全部审计。 采用详查法的优点是：可以有效地查出会计资料中存在的各种差错，不易 出现遗漏，一般能够收集到说明被审计事项的完整证据，使审计质量有可靠的 保证。 详查法的缺点主要是：因为要审查全部账表凭证，因而必须安排足够的人 员和时间才能完成审计任务，工作量大，费时费力，审计成本相对较高。详查 法的缺点限制了它的适用范围。详查法一般适用于经济业务比较简单的被审计 单位。内部控制比较混乱的被审计单位，以及可能存在重大违反财经法纪行为 的被审计单位，可考虑采用详查法。 （2）抽查法。抽查法是指对被审计单位的部分经济业务和会计资料进行检 查，并根据检查结果推断总体状况的方法。根据确定样本数量和以样本推断总 体所依据的方法不同，抽查法可以分为统计抽样法和非统计抽样法(详见第十 章)。抽查法不同于局部审计。抽查法能使审计人员从单调、复杂的工作中摆脱 出来，极大地提高审计工作效率，节省审计资源，可以收到事半功倍的效果。 由于抽查法是以部分资料的检查结果去推断总体的状况，因而有可能对审计质 量产生影响。尤其是对于那些发生频率不高的错弊行为，该方法的运用具有一 定的局限性。抽查法的适用范围比较广泛，凡对规模较大、经济业务多、内部 控制健全有效、会计基础工作较好、组织机构健全的单位进行审计，都可运用 抽查法。 （三）审计取证的具体方法 审计取证具体方法是指直接用于收集审计证据的方法。审计取证具体方法