第十二章购货与付款循环审计 本章讨论采购与付款循环的审计。采购与付款循环是企业购买生产经营所 需的商品或劳务并支付相关款项的过程。采购与付款循环审计的总目标是评价 受该循环影响的账户的金额是否按《企业会计准则》的要求公允地反映在财务 报表中。 通过本章的学习，将能够： 1.了解采购与付款循环的特点： 2.掌握采购与付款循环的交易类别测试： 3.掌握采购与付款循环有关账户余额的实质性程序 第一节购货与付款循环的特性 一、主要凭证和会计记录 一)请购单 (二)订购单 (三)验收单 (四)卖方发票 (五)付款凭单 (六)转账凭证 (七)付款凭证 (八)应付账款明细账 (九)现金日记账和银行存款日记账 (十)卖方对账单 二、 购货与付款循环中的主要业务活动 (一)请购商品和劳务 (二)编制订购单 (三)验收商品 (四)储存己验收的商品存货 (五)编制付款凭单 (六)确认与记录负债 (七)付款 (八)记录现金、银行存款支出 -1
- 1 - 第十二章 购货与付款循环审计 本章讨论采购与付款循环的审计。采购与付款循环是企业购买生产经营所 需的商品或劳务并支付相关款项的过程。采购与付款循环审计的总目标是评价 受该循环影响的账户的金额是否按《企业会计准则》的要求公允地反映在财务 报表中。 通过本章的学习，将能够： 1．了解采购与付款循环的特点； 2．掌握采购与付款循环的交易类别测试； 3．掌握采购与付款循环有关账户余额的实质性程序。 第一节 购货与付款循环的特性 一、主要凭证和会计记录 (一)请购单 (二)订购单 (三)验收单 (四)卖方发票、 (五)付款凭单 (六)转账凭证 (七)付款凭证 (八)应付账款明细账 (九)现金日记账和银行存款日记账 (十)卖方对账单 二、购货与付款循环中的主要业务活动 (一)请购商品和劳务 (二)编制订购单 (三)验收商品 (四)储存已验收的商品存货 (五)编制付款凭单 (六)确认与记录负债 (七)付款 (八)记录现金、银行存款支出
第二节内部控制测试和交易的实质性测试 一、购货业务的内部控制和测试概述 与第十章表10一2的结构相同，表11一1也分四栏，将与购货业务有关的内部 控制目标、关键的内部控制以及注册会计师常用的相应内部控制测试、交易实 质性测试汇集在一起。 第一栏“内部控制目标”，列示了企业设立购货业务内部控制的目标，也就是 注册会计师实施相应内部控制测试和交易实质性测试所要达到的审计目标。 表11一1购货业务的控制目标、内部控制和测试一览表 内部控制目标 关键的内部控制 常用的内部控制测试常用的交易实质性测试 所记录的购货都已收 请购单、订货单、验收 查验付款凭单后是否 复核采购明细账、总账 到 单和卖方发票一应俱 附有单据 及应付账款明细账，注 物品或已接受劳务，并 全，并附在付款凭单后 检查核准购货标记 意是否有大额或不正常 符 购货按正确的级别批准 检查注销凭证的标记 的金额 合购货方的最大利益 注销凭证以防止重复使 检查内部核查的标记 检查卖方发票、验收单、 (存 用 订货单和请购单的合理 在或发生) 对卖方发票、验收单、 性和真实性 订货单和请购单作内部 追查存货的采购至存货 核查 永续盘存记录 检查取得的田定资产 己发生的购货业务 订货单均经事先编号并 检查订货单连续编号 从验收单追查至采购明 均己 已晋记人张 的完整性 细账 记录（完整性） 验收单均经事先编号并 检查验收单连续编号 从卖方发票追查至采购 己登记人账 的完整性 明细账 卖方发票均经事先编 检查卖方发票连续编 号并已登记人账 号的完整性 所记录的购货业务 计算和金额的内部核查 检查内部核查的标记 将采购明细账中记录 估价 采购价格和折扣的批准 审核批准采购价格和 的业务同卖方发票、验 正确（估价或分摊） 折扣的标记 收单和其他证明文件比 复算包括折扣和运费 在内的卖方发票缮写的 准确性 .2
- 2 - 第二节 内部控制测试和交易的实质性测试 一、购货业务的内部控制和测试概述 与第十章表 10—2 的结构相同，表 11—1 也分四栏，将与购货业务有关的内部 控制目标、关键的内部控制以及注册会计师常用的相应内部控制测试、交易实 质性测试汇集在一起。 第一栏“内部控制目标”，列示了企业设立购货业务内部控制的目标，也就是 注册会计师实施相应内部控制测试和交易实质性测试所要达到的审计目标。 表 11—1 购货业务的控制目标、内部控制和测试一览表 内部控制目标 关键的内部控制 常用的内部控制测试 常用的交易实质性测试 所记录的购货都已收 到 物品或已接受劳务，并 符 合购货方的最大利益 (存 在或发生) 请购单、订货单、验收 单和卖方发票一应俱 全，并附在付款凭单后 购货按正确的级别批准 注销凭证以防止重复使 用 对卖方发票、验收单、 订货单和请购单作内部 核查 查验付款凭单后是否 附有单据 检查核准购货标记 检查注销凭证的标记 检查内部核查的标记 复核采购明细账、总账 及应付账款明细账，注 意是否有大额或不正常 的金额 检查卖方发票、验收单、 订货单和请购单的合理 性和真实性 追查存货的采购至存货 永续盘存记录 检查取得的田定资产 已发生的购货业务 均已 记录(完整性) 订货单均经事先编号并 已登记人账 验收单均经事先编号并 已登记人账 卖方发票均经事先编 号并已登记人账 检查订货单连续编号 的完整性 检查验收单连续编号 的完整性 检查卖方发票连续编 号的完整性 从验收单追查至采购明 细账 从卖方发票追查至采购 明细账 所记录的购货业务 估价 正确(估价或分摊) 计算和金额的内部核查 采购价格和折扣的批准 检查内部核查的标记 审核批准采购价格和 折扣的标记 将采购明细账中记录 的业务同卖方发票、验 收单和其他证明文件比 较 复算包括折扣和运费 在内的卖方发票缮写的 准确性
购货业务的分类正 采用适当的会计科目表 检查工作手册和会计 参照卖方发票，比较会 确 分类的内部核查 科目表 计科目表上的分类 (分类) 检查有关凭证上内部 核查的标记 购货业务按正确的 要求一收到商品或接 检查工作手册并观 将验收单和卖方发票 日期 受劳务就记录收货业务 察有无未记录的卖方 上的日期与采购明细账 记录（及时性） 内部核查 发票存在 中的日期进行比较 检查内部核查的标记 购货业务被正确记 应付账款明细账内容 检查内部核查的标记 通时加计采购明细 人应 的 账，追查过人采购总账 付账软和存货等明细 内部核查 和应付账款、存货明细 账 账的数额是否正确，用 中，并被正确汇总（过 以测试过账和汇总的正 确性 和汇总) 第二栏“关键的内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的 项或数项主要的内部控制。所设计的购货业务内部控制，应能达到第八 章所述的控制目标。 第三栏“常用的内部控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部 控制所实施的内部控制测试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系， 对每项关键控制注册会计师至少要执行一项控制测试以核实其效果。 第四栏“常用的交易实质性测试”，列示了注册会计师对被审计单位购 货业务常用的交易实质性测试程序+交易实质性测试与第一栏所列的控制 目标有直接关系，是证明第一栏中具体审计目标的证据，目的在于确定交易 业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。交易实质性测试虽然与关键的控 制及控制测试没有直接的关系，但交易实质性测试的范围，在一定程度上取决 于关键控制是否存在和控制测试的结果。 同样必须强调指出的是，表11一1的列示方法，目的只在于为注册会计 师根据具体审计情况和审计条件设计能够实现审计目标的审计方案提供参考。 它既不完整，也并不意味着审计实务中必须按此顺序与方法一成不变。在审计 实务工作中，注册会计师应根据表11一1所列示内容的精神实质，充分考虑被 审计单位的具体情况和审计质量、审计成本效益原则，将其转换为更实用、高 效的审计方案。 .3-
- 3 - 购货业务的分类正 确 (分类) 采用适当的会计科目表 分类的内部核查 检查工作手册和会计 科目表 检查有关凭证上内部 核查的标记 参照卖方发票，比较会 计科目表上的分类 购货业务按正确的 日期 记录(及时性) 要求一收到商品或接 受劳务就记录购货业务 内部核查 检查工作手册并观 察有无未记录的卖方 发票存在 检查内部核查的标记 将验收单和卖方发票 上的日期与采购明细账 中的日期进行比较 购货业务被正确记 人应 付账软和存货等明细 账 中，并被正确汇总(过 账 和汇总) 应付账款明细账内容 的 内部核查 检查内部核查的标记 通 过 加 计 采 购 明 细 账，追查过人采购总账 和应付账款、存货明细 账的数额是否正确，用 以测试过账和汇总的正 确性 第二栏“关键的内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的 一项或数项主要的内部控制。所设计的购货业务内部控制，应能达到第八 章所述的控制目标。 第三栏“常用的内部控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部 控制所实施的内部控制测试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系， 对每项关键控制注册会计师至少要执行一项控制测试以核实其效果。 第四栏“常用的交易实质性测试”，列示了注册会计师对被审计单位购 货业务常用的交易实质性测试程序+交易实质性测试与第一栏所列的控制 目标有直接关系，是证明第一栏中具体审计目标的证据， 目的在于确定交易 业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。交易实质性测试虽然与关键的控 制及控制测试没有直接的关系，但交易实质性测试的范围，在一定程度上取决 于关键控制是否存在和控制测试的结果。 同样必须强调指出的是，表 11—1 的列示方法， 目的只在于为注册会计 师根据具体审计情况和审计条件设计能够实现审计目标的审计方案提供参考。 它既不完整，也并不意味着审计实务中必须按此顺序与方法一成不变。在审计 实务工作中，注册会计师应根据表 11—1 所列示内容的精神实质，充分考虑被 审计单位的具体情况和审计质量、审计成本效益原则，将其转换为更实用、高 效的审计方案
二、购货业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试 对每一项内部控制目标，也就是注册会计师实施相应内部控制测试和 交易实质性测试所要达到的审计目标，审计时都须按前面有关章节已讨论过的 逻辑过程处理。首先，注册会计师必须了解被审计单位的内部控制，确定其存 在哪些关键的内部控制。一旦注册会计师确认了每一目标的有效控制和薄弱环 节，就要对每一目标的控制风险做出初步评估，通过制定计划确定对哪些控制 实施控制测试。而对与这些目标有关的旨在发现金额错误的交易实质性测试程 序，则大体上应根据对控制风险的初步评估和计划实施的控制测试加以确定。 当注册会计师对每一项目标均制定了审计测试程序后，把这些审计测试程序综 合起来即可成为一个能够有效执行的审计方案。 考虑到购货与付款循环测试的重要性，注册会计师往往对这一循环采用属 性抽样审计方法。在测试该循环中的大多数属性时，注册会计师通常选择相对 较低的可容忍误差。另一方面，由于购货与付款循环中各会计报表项目所涉及 的业务交易量和金额的大小往往十分悬殊，使得注册会计师在审计时常将其中 大额的和不寻常的项目筛选出来，百分之百地加以测试。 鉴于购货业务与销货业务无论在控制目标、关键内部控制方面还是在控制 测试与交易实质性测试方面，就原理而言大同小异，并且表11一1也容易理解， 因此，以下仅就购货业务在上述方面的特殊之处予以说明。 (一)所登记的购货都确已收到商品或接受劳务 (二)发生的购货都已记录 (三)购货交易的估价正确 三、付款业务的内部控制、控制测试和实质性测试 购货与付款循环包括购货和付款两个方面。在内部控制健全的企业，与购 货相关的付款业务同样有其内部控制目标和内部控制，注册会计师应针对每个 具体的内部控制目标确定关键的内部控制，并对此实施相应的控制测试和交易 的实质性测试。付款业务中的控制测试的性质取决于内部控制的性质，而付款 业务的实质性测试的范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测 试的结果。四、固定资产的内部控制和控制测试 (一)固定资产的预算制度 (二)授权批准制度 (三)账簿记录制度 (四)职责分工制度 (五)资本性支出和收益性支出的区分制度 -4
- 4 - 二、购货业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试 对每一项内部控制目标，也就是注册会计师实施相应内部控制测试和 交易实质性测试所要达到的审计目标，审计时都须按前面有关章节已讨论过的 逻辑过程处理。首先，注册会计师必须了解被审计单位的内部控制，确定其存 在哪些关键的内部控制。一旦注册会计师确认了每一目标的有效控制和薄弱环 节，就要对每一目标的控制风险做出初步评估，通过制定计划确定对哪些控制 实施控制测试。而对与这些目标有关的旨在发现金额错误的交易实质性测试程 序，则大体上应根据对控制风险的初步评估和计划实施的控制测试加以确定。 当注册会计师对每一项目标均制定了审计测试程序后，把这些审计测试程序综 合起来即可成为一个能够有效执行的审计方案。 考虑到购货与付款循环测试的重要性，注册会计师往往对这一循环采用属 性抽样审计方法。在测试该循环中的大多数属性时，注册会计师通常选择相对 较低的可容忍误差。另一方面，由于购货与付款循环中各会计报表项目所涉及 的业务交易量和金额的大小往往十分悬殊，使得注册会计师在审计时常将其中 大额的和不寻常的项目筛选出来，百分之百地加以测试。 鉴于购货业务与销货业务无论在控制目标、关键内部控制方面还是在控制 测试与交易实质性测试方面，就原理而言大同小异，并且表 11—1 也容易理解， 因此，以下仅就购货业务在上述方面的特殊之处予以说明。 (一)所登记的购货都确已收到商品或接受劳务 (二)发生的购货都已记录 (三)购货交易的估价正确 三、付款业务的内部控制、控制测试和实质性测试 购货与付款循环包括购货和付款两个方面。在内部控制健全的企业，与购 货相关的付款业务同样有其内部控制目标和内部控制，注册会计师应针对每个 具体的内部控制目标确定关键的内部控制，并对此实施相应的控制测试和交易 的实质性测试。付款业务中的控制测试的性质取决于内部控制的性质，而付款 业务的实质性测试的范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测 试的结果。四、固定资产的内部控制和控制测试 (—)固定资产的预算制度 (二)授权批准制度 (三)账簿记录制度 (四)职责分工制度 (五)资本性支出和收益性支出的区分制度
(六)固定资产的处置制度 (七)固定资产的定期盘点制度 (八)固定资产的维护保养制度 第三节应付账款审计 一、应付账款的审计目标 应付账款的审计目标一般包括：确定应付账款的发生和偿还记录是否完整： 确定应付账款期末余额是否正确：确定应付账款在会计报表上的披露是否恰当。 二、应付账款的实质性测试程序 1.获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明 细账合计数核对是否相符 2.根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款进行分析性复核： (1)对本期期末应付账款余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因： (2)分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位 是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润： (3)计算应付账款对存货的比率、应付账款对流动负债的比率并与以前期 间对比分析，评价应付账款整体的合理性： (4)根据存货、主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度，判断应付账款 增减变动的合理性。 3.函证应付账款。一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为函证不能保证 查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实 应付账款的余额。但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审 计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。 进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债 表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。函 证最好采用肯定形式，并具体说明应付金额。同应收账款的函证一样，注册会 计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制 与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。 如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可 以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实其是否已支付， 同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。 4.查找未人账的应付账款。为了防止企业低估负债，注册会计师应检查被 审计单位有无故意漏记应付账款行为。例如，结合存货监盘，检查被审计单位 -5-
- 5 - (六)固定资产的处置制度 (七)固定资产的定期盘点制度 (八)固定资产的维护保养制度 第三节 应付账款审计 一、应付账款的审计目标 应付账款的审计目标一般包括：确定应付账款的发生和偿还记录是否完整； 确定应付账款期末余额是否正确；确定应付账款在会计报表上的披露是否恰当。 二、应付账款的实质性测试程序 1．获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明 细账合计数核对是否相符。 2．根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款进行分析性复核： (1)对本期期末应付账款余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因； (2)分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位 是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润； (3)计算应付账款对存货的比率、应付账款对流动负债的比率并与以前期 间对比分析，评价应付账款整体的合理性； (4)根据存货、主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度,判断应付账款 增减变动的合理性。 3．函证应付账款。一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为函证不能保证 查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实 应付账款的余额。但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审 计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。 进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债 表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。函 证最好采用肯定形式，并具体说明应付金额。同应收账款的函证一样，注册会 计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制 与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。 如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可 以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实其是否已支付， 同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。 4．查找未人账的应付账款。为了防止企业低估负债，注册会计师应检查被 审计单位有无故意漏记应付账款行为。例如，结合存货监盘，检查被审计单位
在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务：检查 资产负债表日后收到的购货发票，关注购货发票的日期，确认其人账时间是否 正确：检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其人 账时间是否正确。检查时，注册会计师还可以通过询问被审计单位的会计和采 购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同来进行。 5.检查应付账款是否存在借方余额。如有，应查明原因，必要时建议被审 计单位作重分类调整。 6.结合预付账款的明细余额，查明有否在应付账款和预付账款两面同时挂 账的项目：结合其他应付款的明细余额，查明有无不属于应付账款的其他应付 7.检查应付账款长期挂账的原因，作出记录，注意其是否可能无需支付。 对确实无法支付的应付账款是否按规定转入了资本公积项目，相关依据及审批 手续是否完备。 8.检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额人账， 待实际获得现金折扣时再冲减财务费用项目。 9.被审计单位与债权人进行债务重组的，结合债务重组事项的专项审计， 检查有关的会计处理是否正确。 10.关注是否存在应付关联方账款。 11.对于用非记账本位币结算的应付账款，检查其采用的折算汇率是否正 确 12.验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当。一般来说，“应付账款” 项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的 合计数填列。 如果被审计单位为上市公司，则通常在其会计报表附注中应说明有无欠持 有5%（含5%）以上表决权股份的股东单位账款：说明账龄超过.3年的大额应 付账款未偿还的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。 第四节固定资产和累计折旧审计 一、固定资产审计 (一)固定资产的审计目标 固定资产的审计目标一般包括：确定固定资产是否存在：确定固定资产是 否归被审计单位所有：确定固定资产增减变动的记录是否完整：确定固定资产 的计价是否恰当：确定固定资产的期末余额是否正确：确定固定资产在会计报 -6-
- 6 - 在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务；检查 资产负债表日后收到的购货发票，关注购货发票的日期，确认其人账时间是否 正确；检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其人 账时间是否正确。检查时，注册会计师还可以通过询问被审计单位的会计和采 购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同来进行。 5．检查应付账款是否存在借方余额。如有，应查明原因，必要时建议被审 计单位作重分类调整。 6．结合预付账款的明细余额，查明有否在应付账款和预付账款两面同时挂 账的项目；结合其他应付款的明细余额，查明有无不属于应付账款的其他应付 款。 7．检查应付账款长期挂账的原因，作出记录，注意其是否可能无需支付。 对确实无法支付的应付账款是否按规定转入了资本公积项目，相关依据及审批 手续是否完备。 8．检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额人账， 待实际获得现金折扣时再冲减财务费用项目。 9．被审计单位与债权人进行债务重组的，结合债务重组事项的专项审计， 检查有关的会计处理是否正确。 10．关注是否存在应付关联方账款。 11．对于用非记账本位币结算的应付账款，检查其采用的折算汇率是否正 确。 12．验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当。一般来说，“应付账款” 项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的 合计数填列。 如果被审计单位为上市公司，则通常在其会计报表附注中应说明有无欠持 有 5％(含 5％)以上表决权股份的股东单位账款；说明账龄超过．3 年的大额应 付账款未偿还的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。 第四节 固定资产和累计折旧审计 一、固定资产审计 (一)固定资产的审计目标 固定资产的审计目标一般包括：确定固定资产是否存在；确定固定资产是 否归被审计单位所有；确定固定资产增减变动的记录是否完整；确定固定资产 的计价是否恰当；确定固定资产的期末余额是否正确；确定固定资产在会计报
表上的披露是否恰当。 (二)固定资产的实质性测试程序 1.获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表 2.分析性复核 根据被审计单位业务的性质，选择以下方法对固定资产实施分析性复核测试程 序： (1)计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，可能发 现闲置固定资产或己减少固定资产未在账户上注销的问题。 (2)计算本期计提折旧额与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较， 旨在发现本期折旧额计算上的错误。 (3)计算累计折旧与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发 现累计折旧核算上的错误。 (4)比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现 资本性支出和收益性支出区分上可能存在的错误。 (⑤)比较本期与以前各期的固定资产增加和减少。由于被审计单位的生产经 营情况在不断地变化，各期之间固定资产增加和减少的数额可能相差很大。注册 会计师应当深入分析其差异，并根据被审计单位以往和今后的生产经营趋势，判 断差异产生的原因是否合理 (6)分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生 产能力等相关信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。 3.检查固定资产的增加 4.检查固定资产的减少 5.检查固定资产的所有权 6.对购人的固定资产进行实地观察 7.确定被审计单位估计的固定资产使用期限和残值是否合理 8.检查固定资产的租赁 9.检查固定资产的保险 10.调查未使用和不需用的固定资产 11.检查因清产核资、资产评估调整的固定资产 对于因清产核资、资产评估调整固定资产的，应取得有关清产核资报告、 产评估报告，检查其会计处理是否正确。 12.检查固定资产的抵押、担保情况 结合对银行借款等的检查，了解固定资产是否存在重大的抵押如存在，应 .7
- 7 - 表上的披露是否恰当。 (二)固定资产的实质性测试程序 1．获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表 2．分析性复核 根据被审计单位业务的性质，选择以下方法对固定资产实施分析性复核测试程 序： (1)计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，可能发 现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题。 (2)计算本期计提折旧额与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较， 旨在发现本期折旧额计算上的错误。 (3)计算累计折旧与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发 现累计折旧核算上的错误。 (4)比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现 资本性支出和收益性支出区分上可能存在的错误。 (5)比较本期与以前各期的固定资产增加和减少。由于被审计单位的生产经 营情况在不断地变化，各期之间固定资产增加和减少的数额可能相差很大。注册 会计师应当深入分析其差异，并根据被审计单位以往和今后的生产经营趋势，判 断差异产生的原因是否合理。 (6)分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生 产能力等相关信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。 3．检查固定资产的增加 4．检查固定资产的减少 5．检查固定资产的所有权 6．对购人的固定资产进行实地观察 7．确定被审计单位估计的固定资产使用期限和残值是否合理 8．检查固定资产的租赁 9．检查固定资产的保险 10．调查未使用和不需用的固定资产 11．检查因清产核资、资产评估调整的固定资产 对于因清产核资、资产评估调整固定资产的，应取得有关清产核资报告、 产评估报告，检查其会计处理是否正确。 12．检查固定资产的抵押、担保情况 结合对银行借款等的检查，了解固定资产是否存在重大的抵押如存在，应
取证、记录，并提请被审计单位作必要披露。 13.检查固定资产的购置情况担保情况。 检查固定资产的购置是否存在与资本性支出有关的财务承诺，必要时，提请被 审计单位作适当披露。 14.检查有无与关联方之间的固定资产购售活动 如果被审计单位存在与关联方之间的固定资产购售活动，注册会计师应检 查是否经适当授权，是否按正常交易价格进行交易。 15.检查固定资产是否已在资产负债表上恰当披露 会计报表附注通常应说明固定资产的标准、分类、计价方法和折旧方法： 融资租人固定资产的计价方法：固定资产的预计使用年限和预计净残值：对固 定资产所有权的限制及其金额（这一披露要求是指，企业因贷款或其他原因而以 固定资产进行抵押、质押或担保的类别、金额、时间等情况)：已承诺将为购买 固定资产支付的金额：暂时闲置的固定资产账面价值（这一披露要求是指，企业 应披露暂时闲置的固定资产账面价值，导致固定资产暂时闲置的原因，如开工 不足、自然灾害或其他情况等)：已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值： 己退废和准备处置的固定资产账面价值。固定资产因使用磨损或其他原因而需 退废时，企业应及时对其处置，如果其已处于处置状态而尚未转销时，企业应 披露这些固定资产的账面价值。 如果被审计单位是上市公司，应在其会计报表附注中按类别分项列示固定 资产期初余额、本期增加额、本期减少额及期末余额；说明固定资产中存在的 在建工程转入、出售、置换、抵押或担保等情况：披露通过融资租赁租人的固 定资产每类租人资产的账面原值、累计折旧、账面净值：披露通过经营租赁租 出的固定资产每类租出资产的账面价值。 累计折旧审计 (一)累计折旧的审计目标 固定资产折旧的以上特性决定了累计折旧审计的主要目标在于：确定折旧 政策和方法是否符合《企业会计制度》的规定，是否一贯遵循：确定累计折旧 增减变动的记录是否完整：确定折旧费用的计算、分摊是否正确、合理和一贯： 确定累计折旧的期末余额是否正确：确定累计折旧在会计报表上的披露是否恰 当。 (二)累计折旧的实质性测试程序 1.获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与报表 数、总账数和明细账合计数核对相符。 -8-
- 8 - 取证、记录，并提请被审计单位作必要披露。 13．检查固定资产的购置情况担保情况。 检查固定资产的购置是否存在与资本性支出有关的财务承诺，必要时，提请被 审计单位作适当披露。 14．检查有无与关联方之间的固定资产购售活动 如果被审计单位存在与关联方之间的固定资产购售活动,注册会计师应检 查是否经适当授权，是否按正常交易价格进行交易。 15．检查固定资产是否已在资产负债表上恰当披露 会计报表附注通常应说明固定资产的标准、分类、计价方法和折旧方法； 融资租人固定资产的计价方法；固定资产的预计使用年限和预计净残值；对固 定资产所有权的限制及其金额(这一披露要求是指，企业因贷款或其他原因而以 固定资产进行抵押、质押或担保的类别、金额、时间等情况)；已承诺将为购买 固定资产支付的金额；暂时闲置的固定资产账面价值(这一披露要求是指，企业 应披露暂时闲置的固定资产账面价值，导致固定资产暂时闲置的原因，如开工 不足、自然灾害或其他情况等)；已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值； 已退废和准备处置的固定资产账面价值。固定资产因使用磨损或其他原因而需 退废时，企业应及时对其处置，如果其已处于处置状态而尚未转销时，企业应 披露这些固定资产的账面价值。 如果被审计单位是上市公司，应在其会计报表附注中按类别分项列示固定 资产期初余额、本期增加额、本期减少额及期末余额；说明固定资产中存在的 在建工程转入、出售、置换、抵押或担保等情况；披露通过融资租赁租人的固 定资产每类租人资产的账面原值、累计折旧、账面净值；披露通过经营租赁租 出的固定资产每类租出资产的账面价值。 二、累计折旧审计 (一)累计折旧的审计目标 固定资产折旧的以上特性决定了累计折旧审计的主要目标在于：确定折旧 政策和方法是否符合《企业会计制度》的规定，是否一贯遵循；确定累计折旧 增减变动的记录是否完整；确定折旧费用的计算、分摊是否正确、合理和一贯； 确定累计折旧的期末余额是否正确；确定累计折旧在会计报表上的披露是否恰 当。 (二)累计折旧的实质性测试程序 l．获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与报表 数、总账数和明细账合计数核对相符
2.检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合（企业会计制度）的规 定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产使用年限内合理分摊其成本，前 后期是否一致，预计使用寿命和预计净残值是否合理。如被审计单位采用加速 折旧法，应取得其批准文件；如没有批准文件，应提请被审计单位改正并建议 调整应纳税所得额。 3.根据情况，选择以下方法对累计折旧进行分析性复核： (1)对折旧计提的总体合理性进行复核，是测试折旧正确与否的一个有效办 法。 (2)计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率，并与上期比较，分析本期 折旧计提额的合理性和准确性。 (3)计算累计折旧占固定资产原值的比率，评估固定资产的老化率，并估计 因闲置、报废等原因可能发生的固定资产损失，结合固定资产减值准备，分析 其是否合理。 4.复核本期折旧费用的计提是否正确：结合固定资产减值准备，分析其是否 正确。 (1)己计提减值准备的固定资产，计提的折旧是否正确： (2)已全额计提减值准备的固定资产，是否已停止计提折旧： (3)包含土地使用权的固定资产，折旧方法是否符合有关规定，计提的折旧 是否正确： (4)因更新改造而停止使用的固定资产是否已停止计提折旧，因大修理而停 止使用的固定资产是否照提折旧： (⑤)未使用、不需用的的固定资产是否按规定计提折旧。 5.检查折旧费用的分配是否合理，与上期分配方法是否一致。 6.注意固定资产增减变动时，有关折旧的会计处理是否符合规定，查明通过 更新改造、接受捐赠或融资租人而增加的固定资产的折旧费用计算是否正确。 7.将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费 用明细账户的借方相比较，以查明所计提折旧金额是否己全部摊人本期产品成 本或费用。 8.结合固定资产审计，检查其折旧的计提是否正确无误，并追查至固定资产 登记卡。 9.对于因资产评估调整累计折旧的，取得有关资产评估报告，检查其会计处 理是否正确。 10.检查累计折旧的披露是否恰当。 .9
- 9 - 2．检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合(企业会计制度)的规 定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产使用年限内合理分摊其成本，前 后期是否一致，预计使用寿命和预计净残值是否合理。如被审计单位采用加速 折旧法，应取得其批准文件；如没有批准文件，应提请被审计单位改正并建议 调整应纳税所得额。 3．根据情况，选择以下方法对累计折旧进行分析性复核： (1) 对折旧计提的总体合理性进行复核，是测试折旧正确与否的一个有效办 法。 (2)计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率，并与上期比较，分析本期 折旧计提额的合理性和准确性。 (3)计算累计折旧占固定资产原值的比率，评估固定资产的老化率，并估计 因闲置、报废等原因可能发生的固定资产损失，结合固定资产减值准备，分析 其是否合理。 4．复核本期折旧费用的计提是否正确：结合固定资产减值准备，分析其是否 正确。 (1)已计提减值准备的固定资产，计提的折旧是否正确； (2)已全额计提减值准备的固定资产，是否已停止计提折旧； (3)包含土地使用权的固定资产，折旧方法是否符合有关规定，计提的折旧 是否正确； (4)因更新改造而停止使用的固定资产是否已停止计提折旧，因大修理而停 止使用的固定资产是否照提折旧； (5)未使用、不需用的的固定资产是否按规定计提折旧。 5．检查折旧费用的分配是否合理，与上期分配方法是否一致。 6．注意固定资产增减变动时，有关折旧的会计处理是否符合规定，查明通过 更新改造、接受捐赠或融资租人而增加的固定资产的折旧费用计算是否正确。 7．将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费 用明细账户的借方相比较，以查明所计提折旧金额是否已全部摊人本期产品成 本或费用。 8．结合固定资产审计，检查其折旧的计提是否正确无误，并追查至固定资产 登记卡。 9．对于因资产评估调整累计折旧的，取得有关资产评估报告，检查其会计处 理是否正确。 10．检查累计折旧的披露是否恰当
如果被审计单位是上市公司，应在其会计报表附注中按固定资产类别分项 列示累计折旧期初余额、本期计提额、本期减少额及期末余额。 第五节其他相关账尸审计 一、预付账款审计 (一)预付账款的审计目标 预付账款的审计目标一般包括：确定预付账款是否存在：确定预付账款是 否归被审计单位所有：确定预付账款增减变动的记录是否完整：确定预付账款 期末余额是否正确：确定预付账款在会计报表上的披露是否恰当。 (二)预付账款的实质性测试程序 1.获取或编制预付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明 细账合计数核对相符：同时请被审计单位协助，在预付账款明细表上标出截止 审计日己收到货物并冲销预付账款的项目，抽查复核其真实性和正确性。 2.根据被审计单位的具体情况，选择以下方法对预付账款进行分析性复核： (1)将期末预付账款余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因。 (2)了解预付账款惯例以及收回货物的平均天数，并分析预付账款的账龄： 有确凿证据表明企业的预付账款不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、 撤销等原因已无望再收回所购货物的，是否将原计人预付账款的金额转入其他 应收款项目。 (3)计算预付账款与主营业务成本的比率，与以前各期末比较，分析异常变 动的原因。 (4)将预付账款余额的增减幅度与主营业务成本的增减幅度比较，分析异常 变动的原因。 3.分析预付账款账龄及余额构成，根据审计策略选择大额或异常的预付账 款重要项目（包括零账户），函证其余额是否正确，并根据回函情况编制函证结 果汇总表：回函金额不符的，要查明原因作出记录或建议作适当调整：未回函 的，可再次函证，也可采用替代审计程序进行检查，如检查该笔债权的相关凭 证资料，或抽查资产负债表日后预付账款明细账及存货明细账，核实是否已收 到货物、转销预付账款，并根据替代检查结果判断其债权的真实性或出现坏账 的可能性。 4.结合应付账款明细账，查核有无重复付款或将同一笔己付清的账款在预 付账款和应付账款这两个项目同时挂账的情况。 5.分析明细账余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时建议 -10
- 10 - 如果被审计单位是上市公司，应在其会计报表附注中按固定资产类别分项 列示累计折旧期初余额、本期计提额、本期减少额及期末余额。 第五节 其他相关账尸审计 一、预付账款审计 (一)预付账款的审计目标 预付账款的审计目标一般包括：确定预付账款是否存在；确定预付账款是 否归被审计单位所有；确定预付账款增减变动的记录是否完整；确定预付账款 期末余额是否正确；确定预付账款在会计报表上的披露是否恰当。 (二)预付账款的实质性测试程序 1．获取或编制预付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明 细账合计数核对相符；同时请被审计单位协助，在预付账款明细表上标出截止 审计日已收到货物并冲销预付账款的项目，抽查复核其真实性和正确性。 2．根据被审计单位的具体情况，选择以下方法对预付账款进行分析性复核： (1)将期末预付账款余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因。 (2)了解预付账款惯例以及收回货物的平均天数，并分析预付账款的账龄； 有确凿证据表明企业的预付账款不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、 撤销等原因已无望再收回所购货物的，是否将原计人预付账款的金额转入其他 应收款项目。 (3)计算预付账款与主营业务成本的比率，与以前各期末比较，分析异常变 动的原因。 (4)将预付账款余额的增减幅度与主营业务成本的增减幅度比较，分析异常 变动的原因。 3．分析预付账款账龄及余额构成，根据审计策略选择大额或异常的预付账 款重要项目(包括零账户)，函证其余额是否正确，并根据回函情况编制函证结 果汇总表；回函金额不符的，要查明原因作出记录或建议作适当调整；未回函 的，可再次函证，也可采用替代审计程序进行检查，如检查该笔债权的相关凭 证资料，或抽查资产负债表日后预付账款明细账及存货明细账，核实是否已收 到货物、转销预付账款，并根据替代检查结果判断其债权的真实性或出现坏账 的可能性。 4．结合应付账款明细账，查核有无重复付款或将同一笔已付清的账款在预 付账款和应付账款这两个项目同时挂账的情况。 5．分析明细账余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时建议