第五章审计目标与审计范围 财务报表审计是注册会计师从事的主要鉴证业务。上市公司的财务报表是由注册会计师宙 计的，然而财务舞弊案却层出不穷。每当出现财务舞弊案时，社会公众都会愤怒地质问：注 册会计师在哪里？受到损害的人们还会对注册会计师提起诉讼，出现了所谓“诉讼爆炸”。 本章主要讨论财务报表审计的目标和过程。 通过本章的学习，将能够： 1.掌握财务报表审计的目标 2.了解被审计单位管匣层对财务报表的声任： 3.掌握注册会计师对已审财务报表的责任： 4.掌握注册会计师对错误或舞弊的责任： 5.掌握注册会计师对发现违反法规的行为的责任 6.掌握注册会计师实现财务报表审计的目标的过程。 第一节审计总目标 审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果， 它包括审计总目标和审计具体目标两个层次 一、审计总目标的演变 注册会计师审计自诞生以来，从其内容发展来说，主要经历了详细审计、产负债表审计 和会计报表审计三个阶段，审计总目标也随之有所变化。 在详细审计阶段，审计总目标是通过对被审计单位一定时期内的会计记录的逐笔审查， 判定有无技术错误和舞弊行为。查错防弊是此阶段的审计目标。 在资产负债表审计阶段，审计总目标是通过对被审计单位一定时期内资产负债表所有项 目余额的可靠性、真实性审查，判断其财务状况和偿债能力。在此阶段，查错防弊这一目标 依然存在，但已退居第二位，审计的功能从防护性发展到公证性。 在会计报表审计阶段，审计总目标是判定被审计单位一定时期内的会计报表是否公允地 反映其财务状况和经营业绩，以及所采用的会计政策和会计处理方法是否符合本国的会计准 则，并在出具审计报告的同时，提出改进经营管理的意见。在此阶段，审计由静态审计发展 到动态审计，并且增加了“管理审计”的内容（包括经营审计、效益审计、效果审计）。审计 目标不再局限于查错防弊和为社会提供公证，而是向管理领域有所深入和发展。此阶段的审 计工作已比较有规律，且形成了一套较完整的理论和方法。 尽管审计总目标有了上述的变化，同时在现代审计中管理咨询服务、会计服务和税务服 务的业务量也在日渐增加，但是注册会计师审计的主要职责始终是对被审计单位执行会计报 表审计。会计报表审计是审计业务的基础，其他性质的审计业务只是会计报表审计的延伸和 发展。 ,我国独立审计的总目标 关于独立审计的总目标，各国的表述略有不同。比如： 美国注册会计师协会颁布的《审计准则说明书第1号》指出： “独立审计人员对会计报 -1-
- 1 - 第五章 审计目标与审计范围 财务报表审计是注册会计师从事的主要鉴证业务。上市公司的财务报表是由注册会计师审 计的，然而财务舞弊案却层出不穷。每当出现财务舞弊案时，社会公众都会愤怒地质问：注 册会计师在哪里?受到损害的人们还会对注册会计师提起诉讼，出现了所谓“诉讼爆炸”。 本章主要讨论财务报表审计的目标和过程。 通过本章的学习，将能够： 1．掌握财务报表审计的目标； 2．了解被审计单位管理层对财务报表的责任； 3．掌握注册会计师对已审财务报表的责任； 4．掌握注册会计师对错误或舞弊的责任； 5．掌握注册会计师对发现违反法规的行为的责任； 6．掌握注册会计师实现财务报表审计的目标的过程。 第一节 审计总目标 审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果， 它包括审计总目标和审计具体目标两个层次。 一、审计总目标的演变 注册会计师审计自诞生以来，从其内容发展来说，主要经历了详细审计、产负债表审计 和会计报表审计三个阶段，审计总目标也随之有所变化。 在详细审计阶段，审计总目标是通过对被审计单位一定时期内的会计记录的逐笔审查， 判定有无技术错误和舞弊行为。查错防弊是此阶段的审计目标。 在资产负债表审计阶段，审计总目标是通过对被审计单位一定时期内资产负债表所有项 目余额的可靠性、真实性审查，判断其财务状况和偿债能力。在此阶段，查错防弊这一目标 依然存在，但已退居第二位，审计的功能从防护性发展到公证性。 在会计报表审计阶段，审计总目标是判定被审计单位一定时期内的会计报表是否公允地 反映其财务状况和经营业绩，以及所采用的会计政策和会计处理方法是否符合本国的会计准 则，并在出具审计报告的同时，提出改进经营管理的意见。在此阶段，审计由静态审计发展 到动态审计，并且增加了“管理审计”的内容(包括经营审计、效益审计、效果审计)。审计 目标不再局限于查错防弊和为社会提供公证，而是向管理领域有所深入和发展。此阶段的审 计工作已比较有规律，且形成了一套较完整的理论和方法。 尽管审计总目标有了上述的变化，同时在现代审计中管理咨询服务、会计服务和税务服 务的业务量也在日渐增加，但是注册会计师审计的主要职责始终是对被审计单位执行会计报 表审计。会计报表审计是审计业务的基础，其他性质的审计业务只是会计报表审计的延伸和 发展。 二、我国独立审计的总目标 关于独立审计的总目标，各国的表述略有不同。比如: 美国注册会计师协会颁布的《审计准则说明书第 1 号》指出： “独立审计人员对会计报
表的例行审计目标，是对会计报表是否遵守公认会计原则，公允地表达其财务状况、经营成 果，以及现金流量表示意见。 英国《1985年公司法》要求，审计的目标就是在审计报告中，对被审计单位的会计报表 是否给出了直实与公允观念和遵守了《公司法》表示意见。 因际审计实务委员会发布的《对会计报表的审计师报告》准则指出，会计报表审计的目标 是使审计人员能够对会计报表在所有重要方面是否按照确定的财务报告框架编制和发表意 见。其还指出，表示审计人员意见的用词既可是“给出了真实与公允观念”，也可是“在所有 重要方面公允地表达”。看来，国际会师联合会的表述采取了折中的做法。 根据我国独立审计准则，独立审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法性和公允性 表示意见。这一规定恰当地强调了审计总目标是对会计报表表示意见。注册会计师收集证据 的惟一目的，就在于使自己能够对会计报表的合法性和公允性表示意见。其中，合法性是指 被审计单位会计报表的编报是否符合国家颁布的《企业会计准则》和相关会计制度的规定： 公允性是指被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、 经营成果和资金变动情况。 将审计总目标规定为对会计报表表示意见，是因为注册会计师审计的主要业务是会计报 表审计，发表意见的对象是会计报表。而会计报表的使用者则希望注册会计师为会计报表的 合法性和公允性”做出鉴证，以帮助他们做出有关判断或决策。 第一，各会计报表的使用者对于会计报表往往有着各自的利益，且这种利益与被审计单 位的利益大不相同。出于对自身利益的关心，会计报表的使用者常常担心被审计单位提供带 有偏见、不公正的会计报表，为此，他们纷纷向外部独立人员寻求鉴证： 第二，会计报表是其使用者进行经济决策的最主要的资料来源。在进行投资、贷款和其 他决策时，会计报表使用者期望会计报表中的资料十分翔实、丰富，并且期待注册会计师确 定被审计单位是否按公认会计准则编制会计报表。 第三，由于会计业务的处理及会计报表的编制日趋复杂，会计报表的使用者因缺乏会计 知识而难以对会计报表的质量做出评估，所以他们要求注册会计师对会计报表的质量进行鉴 证。 第四，距离遥远的会计报表使用者往往难以直接评估会计报表的质量，为此，他们要么 盲目相信会计报表，要么依靠注册会计师的审计。基于对经济决策的考虑，他们理所当然地 洗择后者。 根据上述总目标，注册会计师在取得充分、适当的审计证据后，并视其对会计报表的影 响程度分别出具无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。注册会计师 的审计报告有助于会计报表使用者了解、掌握被审计单位的财务状况与经营成果，也有利于 被审计单位改善其经营管理。在出具审计报告以后，如果后来事实有所出入，则责任可能并 不在注册会计师，因为注册会计师的审计行为是恰当的，所得的结论是合理的。然而责任到 底在准，这必须进一步划分被审计单位的责任和注册会计师的责任。 (一)被审计单位的会计责任 根据独立审计准则，被审计单位的会计责任是建立、健全内部控制制度，保护其资产的 安全、完整，保证其会计资料的真实性、完整性、合法性。这也就是说，保证会计报表的质 量对被审计单位来说是责无旁贷的，这一责任不得由注册会计师代行。 在审计实务中，注册会计师往往要求被审计单位管理当局提出书面声明，明确被审计单 .2
- 2 - 表的例行审计目标，是对会计报表是否遵守公认会计原则，公允地表达其财务状况、经营成 果，以及现金流量表示意见。” 英国《1985 年公司法》要求，审计的目标就是在审计报告中，对被审计单位的会计报表 是否给出了真实与公允观念和遵守了《公司法》表示意见。 国际审计实务委员会发布的《对会计报表的审计师报告》准则指出，会计报表审计的目标 是使审计人员能够对会计报表在所有重要方面是否按照确定的财务报告框架编制和发表意 见。其还指出，表示审计人员意见的用词既可是“给出了真实与公允观念”，也可是“在所有 重要方面公允地表达”。看来，国际会师联合会的表述采取了折中的做法。 根据我国独立审计准则，独立审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法性和公允性 表示意见。这一规定恰当地强调了审计总目标是对会计报表表示意见。注册会计师收集证据 的惟一目的，就在于使自己能够对会计报表的合法性和公允性表示意见。其中，合法性是指 被审计单位会计报表的编报是否符合国家颁布的《企业会计准则》和相关会计制度的规定； 公允性是指被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、 经营成果和资金变动情况。 将审计总目标规定为对会计报表表示意见，是因为注册会计师审计的主要业务是会计报 表审计，发表意见的对象是会计报表。而会计报表的使用者则希望注册会计师为会计报表的 “合法性和公允性”做出鉴证，以帮助他们做出有关判断或决策。 第一，各会计报表的使用者对于会计报表往往有着各自的利益，且这种利益与被审计单 位的利益大不相同。出于对自身利益的关心，会计报表的使用者常常担心被审计单位提供带 有偏见、不公正的会计报表，为此，他们纷纷向外部独立人员寻求鉴证。 第二，会计报表是其使用者进行经济决策的最主要的资料来源。在进行投资、贷款和其 他决策时，会计报表使用者期望会计报表中的资料十分翔实、丰富，并且期待注册会计师确 定被审计单位是否按公认会计准则编制会计报表。 第三，由于会计业务的处理及会计报表的编制日趋复杂，会计报表的使用者因缺乏会计 知识而难以对会计报表的质量做出评估，所以他们要求注册会计师对会计报表的质量进行鉴 证。 第四，距离遥远的会计报表使用者往往难以直接评估会计报表的质量，为此，他们要么 盲目相信会计报表，要么依靠注册会计师的审计。基于对经济决策的考虑，他们理所当然地 选择后者。 根据上述总目标，注册会计师在取得充分、适当的审计证据后，并视其对会计报表的影 响程度分别出具无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。注册会计师 的审计报告有助于会计报表使用者了解、掌握被审计单位的财务状况与经营成果，也有利于 被审计单位改善其经营管理。在出具审计报告以后，如果后来事实有所出入，则责任可能并 不在注册会计师，因为注册会计师的审计行为是恰当的，所得的结论是合理的。然而责任到 底在谁，这必须进一步划分被审计单位的责任和注册会计师的责任。 (一)被审计单位的会计责任 根据独立审计准则，被审计单位的会计责任是建立、健全内部控制制度，保护其资产的 安全、完整，保证其会计资料的真实性、完整性、合法性。这也就是说，保证会计报表的质 量对被审计单位来说是责无旁贷的，这一责任不得由注册会计师代行。 在审计实务中，注册会计师往往要求被审计单位管理当局提出书面声明，明确被审计单
位的会计责任及其与注册会计师的关系 (二)注册会计师的审计责任 根据独立审计准则，注册会计师的审计责任是应当在审计报告中清楚地表达对会计报表 的意见，并对出具的审计报告负责。但注册会计师的审计责任不能替代、减轻或者免除被审 计单位的会计责任 注册会计师为了履行其职责，必须对审计工作做出合理安排，并以应有的职业谨慎态度 去执行审计业务，以便有合理的把握去发现被审计单位会计报表所存在的重大问题。合理的 把耀意味者注册会计师并不是被审计单位会计报表不存在任何问题的保证人。 就公允性而言，注册会计师应注意运用正确的判断，保持应有的职业关注，通过对被审 计单位的报表、账簿、凭证以及一切相关资料进行审查予以确定。就合法性而言，尽管注册 会计师不可能发现会计报表中所存在的全部错误、舞弊和违反法规行为，但有责任制定计划 和实施必要程序，以合理确信能发现会计报表的重大错误、舞弊以及对会计报表有直接影响 的重大违反法规行为。 第二节审计具体目标及其确定 审计具体目标是审计总目标的进一步具体化，它包括一般审计目标和项目审计目标。 般审计目标是进行所有项目审计均必须达到的目标：项目审计目标则是按每个项目分别确 定的目标。具体审计目标的确定，有助于注册会计师按照独立审计准则的要求收集充分、适 当的审计证据，并根据项目的实际情况确定应收集的证据。 一般地说，审计具体目标必须根据被审计单位管理当局的认定和审计总目标来确定。 一、被审计单位管理当局对会计报表的认定 所谓认定，是指被审计单位管理当局对其会计报表所做的断言或声明。审计目标与被审 计单位管理当局的认定密切相关，因为注册会计师的基本职责就在于确定被审计单位管理当 局对其会计报表的认定是否有理由。管理当局在会计报表上的认定有些是明示性的，有些则 是暗示性的。 例如，A公司的资产负债表报告存货如下： 流动资产： 存货. .1000000 管理当局在资产负债表中这样报告存货项目，意味着它们做出了以下两项明示性的认定： (1)存货是存在的：(2)存货的正确余额是1000000元。 同时，管理当局也做出了以下三项暗示性认定：(1)所有应报告的存货均已包括在内：（②） 所有被报告的存货都归公司所有：（③）存货的使用不受任何限制。 最后一项暗示性认定，是根据存货被列为资产负债表中的流动资产项目和报表附注里没 做任何说明而得来的。假如这些认定中的任何一项报告有误，那么会计报表就有可能存在重 要错报。 实际上，管理当局对会计报表中所有的资产、负债、所有者（股东）权益、收入、费用等 都作了与上述情形相类似的认定。 国际审计实务委员会1982年1月公布的《审计证据》准则指出，管理当局会计报表认定 有七大类：(1)存在：(2)权利和义务：(3)发生：(4)完整性；(5)估价：(6)计量：(7) 表达与披露。 -3-
- 3 - 位的会计责任及其与注册会计师的关系。 (二)注册会计师的审计责任 根据独立审计准则，注册会计师的审计责任是应当在审计报告中清楚地表达对会计报表 的意见，并对出具的审计报告负责。但注册会计师的审计责任不能替代、减轻或者免除被审 计单位的会计责任。 注册会计师为了履行其职责，必须对审计工作做出合理安排，并以应有的职业谨慎态度 去执行审计业务，以便有合理的把握去发现被审计单位会计报表所存在的重大问题。合理的 把握意味着注册会计师并不是被审计单位会计报表不存在任何问题的保证人。 就公允性而言，注册会计师应注意运用正确的判断，保持应有的职业关注，通过对被审 计单位的报表、账簿、凭证以及一切相关资料进行审查予以确定。就合法性而言，尽管注册 会计师不可能发现会计报表中所存在的全部错误、舞弊和违反法规行为，但有责任制定计划 和实施必要程序，以合理确信能发现会计报表的重大错误、舞弊以及对会计报表有直接影响 的重大违反法规行为。 第二节 审计具体目标及其确定 审计具体目标是审计总目标的进一步具体化，它包括一般审计目标和项目审计目标。 一般审计目标是进行所有项目审计均必须达到的目标；项目审计目标则是按每个项目分别确 定的目标。具体审计目标的确定，有助于注册会计师按照独立审计准则的要求收集充分、适 当的审计证据，并根据项目的实际情况确定应收集的证据。 一般地说，审计具体目标必须根据被审计单位管理当局的认定和审计总目标来确定。 一、被审计单位管理当局对会计报表的认定 所谓认定，是指被审计单位管理当局对其会计报表所做的断言或声明。审计目标与被审 计单位管理当局的认定密切相关，因为注册会计师的基本职责就在于确定被审计单位管理当 局对其会计报表的认定是否有理由。管理当局在会计报表上的认定有些是明示性的，有些则 是暗示性的。 例如，A 公司的资产负债表报告存货如下： 流动资产： 存货.1 000 000 管理当局在资产负债表中这样报告存货项目，意味着它们做出了以下两项明示性的认定： (1)存货是存在的；(2)存货的正确余额是 1 000 000 元。 同时，管理当局也做出了以下三项暗示性认定：(1)所有应报告的存货均已包括在内；(2) 所有被报告的存货都归公司所有； (3)存货的使用不受任何限制。 最后一项暗示性认定，是根据存货被列为资产负债表中的流动资产项目和报表附注里没 做任何说明而得来的。假如这些认定中的任何一项报告有误，那么会计报表就有可能存在重 要错报。 实际上，管理当局对会计报表中所有的资产、负债、所有者(股东)权益、收入、费用等 都作了与上述情形相类似的认定。 国际审计实务委员会 1982 年 1 月公布的《审计证据》准则指出，管理当局会计报表认定 有七大类：(1)存在； (2)权利和义务； (3)发生； (4)完整性；(5)估价；(6)计量；(7) 表达与披露
我困《独立审计具体准则第5号一审计证据》第十条明确规定，注册会计师通过实质 性测试获取审计证据时，应当考虑以下主要事项：(1)资产、负债在某一特定时日是否存在： (2)资产、负债在某一特定时日是否归属被审计单位：（③）经济业务的发生是否与被审计单位 有关：(4)是否有未人账的资产、负债或其他交易事项：（⑤）资产、负债的计价是否恰当：(6) 收入与费用是否归属当期并相互配比：(7)会计记录是否正确：(8)会计报表项目的分类反映 是否适当并前后一致。 上述各事项可归类为被审计单位管理当局对会计报表的以下五类认定：()存在或发生： (2)完整性：(3)权利和义务：(4)估价或分摊：（⑤）表达与披露。 作为审计人员必须了解这些认定。因为管理当局在会计报表上的认定反映了管理当局在 处理各项经济活动及经济事项时，遵循会计准则及相关财务会计法规的范围、程度及其结果。 可以说，审计人员了解了管理当局的会计报表认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标 一旦按这些目标收集到充分适当的证据，弄清会计报表遵守会计准则及相关财务会计法规的 实际情况，再将其同既定标准比较，得出恰当的审计结论就不难了。 (一)存在或发生 有关“存在或发生”的认定是指：资产负债表所列的各项资产、负债、权益在资产负债 表日是否存在，损益表所列的各项收入和费用在会计期间内是否确实发生。 这里须强调指出，“存在或发生”认定所要解决的问题是，管理当局是否把那些不应 包括的项目（如不存在的项目或不曾发生的交易结果）挤入了会计报表，并不涉及所报告的 金额是否正确。因为这个问题与“估价或分摊”认定有关（稍后加以说明）。 可见，“存在或发生”认定主要与会计报表组成要素的高估（也称“夸大错误”）有关。 (二)完整性 有关“完整性认定是指：在会计报表中应该列示的所有交易和项目是否都 列入了。 这里须说明，有关“完整性”的认定所要解决的问题是，管理当局是否把应包括的项目 给遗漏或者省略了，也并不涉及所报告的金额是否正确。如果审计人员查出了被遗漏或者省 略的事项，那么应记录多少正确的金额则属于“估价或分摊”认定的问题。 可见，“完整性”认定与“存在或发生”认定正好相反，它主要与会计报表的组成要素 的低估（也称“缩小错误”）有关。 (三)权利和义务 有关“权利和义务”认定是指：在某一特定日期，各项资产是否确属公司的权利，各项 负债是否确属公司的义务。 “权利和义务”认定也涉及资产使用权和非法律义务的负债问题。比如，承租人根据 租赁计划，有权使用所有权仍归出租人的租赁资产；短期性的退休金成本就是一项非法律义 务的负债 请注意，前二项认定与资产负债表和损益表的组成要素都有关，而这里的“权利和义 务”认定却只与资产负债表的组成要素有关。 (四)估价或分摊 有关“估价或分摊”认定是指：各项资产、负债、所有者权益、收入和费用等要素是 否按适当的金额列入会计报表中。 有关金额在会计报表中列示是否适当，不仅取决于这一金额的确定是否遵守了公认会 。4
- 4 - 我国《独立审计具体准则第 5 号——审计证据》第十条明确规定，注册会计师通过实质 性测试获取审计证据时，应当考虑以下主要事项：(1)资产、负债在某一特定时日是否存在； (2)资产、负债在某一特定时日是否归属被审计单位；(3)经济业务的发生是否与被审计单位 有关；(4)是否有未人账的资产、负债或其他交易事项；(5)资产、负债的计价是否恰当；(6) 收入与费用是否归属当期并相互配比；(7)会计记录是否正确；(8)会计报表项目的分类反映 是否适当并前后一致。 上述各事项可归类为被审计单位管理当局对会计报表的以下五类认定：(1)存在或发生； (2)完整性；(3)权利和义务；(4)估价或分摊；(5)表达与披露。 作为审计人员必须了解这些认定。因为管理当局在会计报表上的认定反映了管理当局在 处理各项经济活动及经济事项时，遵循会计准则及相关财务会计法规的范围、程度及其结果。 可以说，审计人员了解了管理当局的会计报表认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标。 一旦按这些目标收集到充分适当的证据，弄清会计报表遵守会计准则及相关财务会计法规的 实际情况，再将其同既定标准比较，得出恰当的审计结论就不难了。 (一)存在或发生 有关“存在或发生”的认定是指：资产负债表所列的各项资产、负债、权益在资产负债 表日是否存在，损益表所列的各项收入和费用在会计期间内是否确实发生。 这里须强调指出，“存在或发生”认定所要解决的问题是，管理当局是否把那些不应 包括的项目 (如不存在的项目或不曾发生的交易结果)挤入了会计报表，并不涉及所报告的 金额是否正确。因为这个问题与“估价或分摊”认定有关(稍后加以说明)。 可见，“存在或发生”认定主要与会计报表组成要素的高估(也称“夸大错误”)有关。 (二)完整性 有关“完整性认定是指：在会计报表中应该列示的所有交易和项目是否都 列入了。 这里须说明，有关“完整性”的认定所要解决的问题是，管理当局是否把应包括的项目 给遗漏或者省略了，也并不涉及所报告的金额是否正确。如果审计人员查出了被遗漏或者省 略的事项，那么应记录多少正确的金额则属于“估价或分摊”认定的问题。 可见，“完整性”认定与“存在或发生”认定正好相反，它主要与会计报表的组成要素 的低估(也称“缩小错误”)有关。 (三)权利和义务 有关“权利和义务”认定是指：在某一特定日期，各项资产是否确属公司的权利，各项 负债是否确属公司的义务。 “权利和义务”认定也涉及资产使用权和非法律义务的负债问题。比如，承租人根据 租赁计划，有权使用所有权仍归出租人的租赁资产；短期性的退休金成本就是一项非法律义 务的负债。 请注意，前二项认定与资产负债表和损益表的组成要素都有关，而这里的“权利和义 务”认定却只与资产负债表的组成要素有关。 (四)估价或分摊 有关“估价或分摊”认定是指：各项资产、负债、所有者权益、收入和费用等要素是 否按适当的金额列入会计报表中。 有关金额在会计报表中列示是否适当，不仅取决于这一金额的确定是否遵守了公认会
计原则，而且还取决于在数学上或文书处理上有无错误。如某金额的确定遵守了公认会计原 则，并且在数学上正确无误，就说明这一金额是适当的。 所谓“遵守公认会计原则”，是指被审计单位适当地运用了成本、配比及一贯性等会计 原则。 与公认会计原则有关的认定，既可能涉及总值，也可能涉及净值。比如，“应收账款”通 常既列报到期应向顾客收取的总值，同时还列报考虑备抵坏账后的净值。再比如，固定资产 既列报原始成本，也列报扣除累计折旧后的净值。 数学上的正确性不仅包括各种账簿的登记和数字加总工作正确，还包括有关项目（如应计 事项和折旧等)计算的正确性。在实务中，也有些审计人员把“估价或分摊”认定只局限于公 认会计原则，而把数学上（或文书处理上）的精确性单独作为一种认定。本书将数学精确性包 括在“估价或分摊”认定之中。 总之，“估价或分摊”认定包括三个方面的内容：（①）总值估价；(2)净值估价：（③）计 算精确性。 “估价或分摊”认定还涉及管理当局会计估计的合理性。 (五)表达与披露 有关“表达与披露”的认定是指：会计报表上的特定组成要素是否被适当地加以分类、 说明和披露。 以存货为例来说，假如存货的使用受到限制而在会计报表的附注中又没有披露这一情 况，就属于违反了这一认定的要求。再如，未限制使用的存货被归类到非流动资产项下，也 属于违反这类认定的要求。 二、具体审计目标 以上在明确了审计总目标后，紧接着就说明管理当局在会计报表上的五类认定，这是因 为五类认定是确定每个账户具体审计目标的出发点。根据管理当局认定推论得出的具体审计 目标的项数，应比管理当局的认定更多一些，以便进一步为审计人员收集充分适当的证据和 发表恰当的审计意见，提供较为直接和详细的指引。 前已术及，一般宙计目标话用干所有而目的审计，项目审计目标训只话用干某一特定顶 目的审计。而通常情况下，只有了解了一般审计目标，方能据以确定项目审计目标。在审计 实务中，一般审计目标包括以下几个方面： 1.总体合理性。具体审计目标可分为两类：一是总体合理性目标；二是其他具体目标。 总体合理性目标是指审计人员须先根据他所掌握的有关被审计单位的全部信息，评价某账户 余额的合理性。审计人员如对总体合理性目标不满意，那么他就可能将更多的注意力放在影 响总体合理性的一个或几个其他具体目标上。总体合理性测试的目的，在于帮助审计人员评 价账户余额中是否有重要错报。一般性测试则是为了评价其他具体目标是否可能达到，并协 助规划、收集更为详细的证据的方式而进行的。 2.真实性 一所列余额真实。这一目标是由管理当局关于“存在或发生”的认定推论得 出。 3.完整性一发生的金额均已包括。这一目标是由管理当局关于“完整性”的认定推论 得出。 4.所有权 -所列金额确属公司所有。这一目标是由管理当局关于“权利和义务”的认 定推论得出。 -5
- 5 - 计原则，而且还取决于在数学上或文书处理上有无错误。如某金额的确定遵守了公认会计原 则，并且在数学上正确无误，就说明这一金额是适当的。 所谓“遵守公认会计原则”，是指被审计单位适当地运用了成本、配比及一贯性等会计 原则。 与公认会计原则有关的认定，既可能涉及总值，也可能涉及净值。比如，“应收账款”通 常既列报到期应向顾客收取的总值，同时还列报考虑备抵坏账后的净值。再比如，固定资产 既列报原始成本，也列报扣除累计折旧后的净值。 数学上的正确性不仅包括各种账簿的登记和数字加总工作正确，还包括有关项目(如应计 事项和折旧等)计算的正确性。在实务中，也有些审计人员把“估价或分摊”认定只局限于公 认会计原则，而把数学上(或文书处理上)的精确性单独作为一种认定。本书将数学精确性包 括在“估价或分摊”认定之中。 总之，“估价或分摊”认定包括三个方面的内容： (1)总值估价；(2)净值估价；(3)计 算精确性。 “估价或分摊”认定还涉及管理当局会计估计的合理性。 (五)表达与披露 有关“表达与披露”的认定是指：会计报表上的特定组成要素是否被适当地加以分类、 说明和披露。 以存货为例来说，假如存货的使用受到限制而在会计报表的附注中又没有披露这一情 况，就属于违反了这一认定的要求。再如，未限制使用的存货被归类到非流动资产项下，也 属于违反这类认定的要求。 二、具体审计目标 以上在明确了审计总目标后，紧接着就说明管理当局在会计报表上的五类认定，这是因 为五类认定是确定每个账户具体审计目标的出发点。根据管理当局认定推论得出的具体审计 目标的项数，应比管理当局的认定更多一些，以便进一步为审计人员收集充分适当的证据和 发表恰当的审计意见，提供较为直接和详细的指引。 前已述及，一般审计目标适用于所有项目的审计，项目审计目标则只适用于某一特定项 目的审计。而通常情况下，只有了解了一般审计目标，方能据以确定项目审计目标。在审计 实务中，一般审计目标包括以下几个方面： 1．总体合理性。具体审计目标可分为两类：一是总体合理性目标；二是其他具体目标。 总体合理性目标是指审计人员须先根据他所掌握的有关被审计单位的全部信息，评价某账户 余额的合理性。审计人员如对总体合理性目标不满意，那么他就可能将更多的注意力放在影 响总体合理性的一个或几个其他具体目标上。总体合理性测试的目的，在于帮助审计人员评 价账户余额中是否有重要错报。一般性测试则是为了评价其他具体目标是否可能达到，并协 助规划、收集更为详细的证据的方式而进行的。 2．真实性——所列余额真实。这一目标是由管理当局关于“存在或发生”的认定推论得 出。 3．完整性——发生的金额均已包括。这一目标是由管理当局关于“完整性”的认定推论 得出。 4．所有权——所列金额确属公司所有。这一目标是由管理当局关于“权利和义务”的认 定推论得出
5.估价一 一所列金额均经正确估价和计量。 6.截止 -接近资产负债表日的交易已记人适当的期间。是确定交易是否记人恰当的期 间。截止测试的目标 7.机械准确性。机械准确性目标所关心的是有关账表资料、数字、计算、加总及勾稽关 系的正确性。 上述5、6、7三项具体目标是由管理当局关于“估价或分摊”的认定推论得出的。 8.披露一会计报表中恰当地反映了账户余额和相应的披露要求。 9.分类 -所列金额的分类恰当。分类目标在于确定每个项目和每个账户记录是否在会 计报表中恰当列示。比如，负债必须分为流动负债和长期负债，附属公司、主管和董事的欠 款必须同顾客的欠款区分开。被审计单位的会计科目表，是审计人员确定被审计单位的账户 分类是否正确的基本依据。 上述8、9两项具体目标是由管理当局关于“表达与披露”的认定推论得出。 下面以存货为例，进一步说明由管理当局会计报表认定，推论得出具体审计目标的过程 (见表5一2)。 表5一2 A公司管理当局认定与具体审计目标 具体审计目标 管理当局认定 一般审计目标 运用于存货的项目审计目标 1.总体合理性 ①全部存货及销售成本合理，无主要错 报 他特定目标 存在或发生 2.真实性 资产负债表日，已记录的全部存货均 托在 2.完整性 3.完整性 ①现有存货均盘点并计人存货总额 ①公司对所有存货均拥有所有权 3.权利和义务 4.所有权 ②存货未作抵押 4.估价或分摊 5.估价 ①账面存货量与实有实物数量相符，用 以估价存货的价格无重大错误，单价与 数量的乘积正确，详细数据的加总正确 ②当存货的可变现净值减少时，己冲减 存货价值 6.截止 ①年末采购截止是恰当的 2年末销售截止是恰当的 7.机械准确性 ①存货项目的总计数与总账一致 8.披霹 ①存货主要种类和估价基础已揭示 2存货的抵押或转让已作揭示 5.表达与披霹 9. 分类 ①存货已恰当地分为原材料、在产品和 产成品等几类 表5一2显示，由每一类认定推论出来的审计目标项数可能不相同。但审计人员必须牢记，具 体的审计目标总是针对被审计单位的具体情况而确定的。审计人员在确定目标时，应充分考 .6」
- 6 - 5．估价——所列金额均经正确估价和计量。 6．截止——接近资产负债表日的交易已记人适当的期间。是确定交易是否记人恰当的期 间。截止测试的目标 7．机械准确性。机械准确性目标所关心的是有关账表资料、数字、计算、加总及勾稽关 系的正确性。 上述 5、6、7 三项具体目标是由管理当局关于“估价或分摊”的认定推论得出的。 8．披露——会计报表中恰当地反映了账户余额和相应的披露要求。 9．分类——所列金额的分类恰当。分类目标在于确定每个项目和每个账户记录是否在会 计报表中恰当列示。比如，负债必须分为流动负债和长期负债，附属公司、主管和董事的欠 款必须同顾客的欠款区分开。被审计单位的会计科目表，是审计人员确定被审计单位的账户 分类是否正确的基本依据。 上述 8、9 两项具体目标是由管理当局关于“表达与披露”的认定推论得出。 下面以存货为例，进一步说明由管理当局会计报表认定，推论得出具体审计目标的过程 (见表 5—2)。 表 5— 2 A公 司 管 理 当 局 认 定 与 具 体 审 计 目 标 管理当局认定 具体审计目标 一般审计目标 运用于存货的项目审计目标 1．总体合理性 ①全部存货及销售成本合理，无主要错 报 其他特定目标 1．存在或发生 2．真实性 ①资产负债表日，已记录的全部存货均 存在 2．完整性 3．完整性 ①现有存货均盘点并计人存货总额 3．权利和义务 4．所有权 ①公司对所有存货均拥有所有权 ②存货未作抵押 4．估价或分摊 5．估 价 ①账面存货量与实有实物数量相符，用 以估价存货的价格无重大错误，单价与 数量的乘积正确，详细数据的加总正确 ②当存货的可变现净值减少时，已冲减 存货价值 6.截 止 ①年末采购截止是恰当的 ②年末销售截止是恰当的 7．机械准确性 ①存货项目的总计数与总账一致 5．表达与披霹 8．披 霹 ①存货主要种类和估价基础已揭示 ②存货的抵押或转让已作揭示 9．分 类 ①存货已恰当地分为原材料、在产品和 产成品等几类 表 5—2 显示，由每一类认定推论出来的审计目标项数可能不相同。但审计人员必须牢记，具 体的审计目标总是针对被审计单位的具体情况而确定的。审计人员在确定目标时，应充分考
虑以下基木因素： (1)被审计单位的经营状况；（②）被审计单位经济活动的性质：(3)被审计 单位所属行业的特殊会计实务等。 比如，某被宙计单位现金中有一部分是外币，则须在审计现金时外增加有关外币的目 体审计目标。 在审计过程中，审计人员应紧紧围绕具体审计目标收集证据。把这些证据累积起来，审 计人员就可对管理当局的任何认定是否正确下结论。再把对每个认定的结论综合起来，审计 人员就可对整个会计报表的合法性和公允性发表意 见了。 第三节审计过程与审计目标的实现 确定审计目标后，注册会计师就可以开始收集审计证据，以实现审计总目标和各 项具体审计目标。而审计证据的收集是在审计过程中实现的，因此，审计目标的实现 与审计过程密切相关。所谓审计过程，是指审计工作从开始到结束的整个过程，一般 包括三个主要的阶段，即计划阶段、实施审计阶段和审计完成阶段 ·、计别阶段 计划阶段是整个审计过程的起点。对于任何一项审计工作，为了如期实现审计目标 注册会计师都必须在具体执行审计程序之前，制定科学、合理的计划。科学、合理的计 划可以帮助注册会计师有的放矢地去审查、取证，形成正确的审计结论，从而实现审计 目标：可以使审计成本保持在一种合理的水平上，提高审计工作的效率。一般地讲，计 划阶段的主要工作包括：调查了解被审计单位的基本情况：与被审计单位签订业务约定 书：初步评价被审计单位的内部控制：确定重要性：分析审计风险：编制审计计划等。 、实施审计阶段 实施审计阶段是根据计划阶段确定的范围、要点、步骤、方法，进行取证、评价，借以 形成审计结论，实现审计目标的中间过程。它是审计全过程的中心环节，其主要工作包括： 对被审计单位内部控制的建立及遵守情况进行符合性测试，根据测试结果修订审计计划：对 会计报表项目的数据进行实质性测试，根据测试结果进行评价和鉴定。上述两项工作之间有 着密切的关系。如果注册会计师认为被审计单位内部控制的可信赖程度较高，则实质性测试 工作就可以大大减少：反之，实质性测试工作则大大增加。但不管何时，实质性测试工作必 不可 三、审计完成阶段 审计完成阶段是实质性的项目审计工作的结束，其主要工作有：整理、评价执行审计业 务中收集到的审计证据：复核审计工作底稿，审计期后事项：汇总审计差异，并提请被审计 单位调整或作适当披露：形成审计意见，编制审计报告。为了实现审计目标，注册会计师必 须正确运用专业判断，综合所收集到的各种证据，根据独立审计准则，形成适当的审计意见， 出具审计报告。 第四节审计业务约定书与审计范围 ·、审计业务约定书的概念与作用 审计业务约定书是指会计师事务所与委托人共同签署的，据以确认审计业务的委托与受 托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任与义务等事项的书面合同。 审计业务约定书具有经济合同的性质， 一经约定双方签字认可，即成为会计师事务所与 7
- 7 - 虑以下基本因素： (1)被审计单位的经营状况；(2)被审计单位经济活动的性质；(3)被审计 单位所属行业的特殊会计实务等。 比如，某被审计单位现金中有一部分是外币，则须在审计现金时额外增加有关外币的具 体审计目标。 在审计过程中，审计人员应紧紧围绕具体审计目标收集证据。把这些证据累积起来，审 计人员就可对管理当局的任何认定是否正确下结论。再把对每个认定的结论综合起来，审计 人员就可对整个会计报表的合法性和公允性发表意 见了。 第三 节审计过程与审计目标的实现 确定审计目标后，注册会计师就可以开始收集审计证据，以实现审计总目标和各 项具体审计目标。而审计证据的收集是在审计过程中实现的，因此，审计目标的实现 与审计过程密切相关。所谓审计过程，是指审计工作从开始到结束的整个过程，一般 包括三个主要的阶段，即计划阶段、实施审计阶段和审计完成阶段。 一、计划阶段 计划阶段是整个审计过程的起点。对于任何一项审计工作，为了如期实现审计目标， 注册会计师都必须在具体执行审计程序之前，制定科学、合理的计划。科学、合理的计 划可以帮助注册会计师有的放矢地去审查、取证，形成正确的审计结论，从而实现审计 目标；可以使审计成本保持在一种合理的水平上，提高审计工作的效率。一般地讲，计 划阶段的主要工作包括：调查了解被审计单位的基本情况；与被审计单位签订业务约定 书；初步评价被审计单位的内部控制；确定重要性；分析审计风险；编制审计计划等。 二、实施审计阶段 实施审计阶段是根据计划阶段确定的范围、要点、步骤、方法，进行取证、评价，借以 形成审计结论，实现审计目标的中间过程。它是审计全过程的中心环节，其主要工作包括： 对被审计单位内部控制的建立及遵守情况进行符合性测试，根据测试结果修订审计计划；对 会计报表项目的数据进行实质性测试，根据测试结果进行评价和鉴定。上述两项工作之间有 着密切的关系。如果注册会计师认为被审计单位内部控制的可信赖程度较高，则实质性测试 工作就可以大大减少；反之，实质性测试工作则大大增加。但不管何时，实质性测试工作必 不可 三、审计完成阶段 审计完成阶段是实质性的项目审计工作的结束，其主要工作有：整理、评价执行审计业 务中收集到的审计证据；复核审计工作底稿，审计期后事项；汇总审计差异，并提请被审计 单位调整或作适当披露；形成审计意见，编制审计报告。为了实现审计目标，注册会计师必 须正确运用专业判断，综合所收集到的各种证据，根据独立审计准则，形成适当的审计意见， 出具审计报告。 第四节 审计业务约定书与审计范围 一、审计业务约定书的概念与作用 审计业务约定书是指会计师事务所与委托人共同签署的，据以确认审计业务的委托与受 托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任与义务等事项的书面合同。 审计业务约定书具有经济合同的性质，一经约定双方签字认可，即成为会计师事务所与
委托人之间在法律上生效的契约，具有法定约束力 签署审计业务约定书的目的是为了明确约定双方的责任与义务，促使双方遵守约定事项 并加强合作，以保护会计师事务所与被审计单位的利益。在注册会计师的审计实践中，审计 业务约定书有以下儿个方面的作用： 第一，审计业务约定书可以增进会计师事务所与委托人之间的了解，尤其使被审计单位 了解注册会计师的审计责任及需要提供的合作。 第二，审计业务约定书可作为被审计单位鉴定审计业务完成情况，及会计师事务所检查 被审计单位约定义务履行情况的依据。 第三，如果出现法律诉讼，审计业务约定书是确定会计师事务所和委托人双方应负责任 的重要证据。 二、签署审计业务约定书之前应做的工作 会计师事务所承接任何一项审计业务，都应当与委托人签署审计业务约定书。为了指导 会计师事务所搞好审计业务约定书的签订工作，财政部发布了《独立审计具体准则第2号 一审计业务约定书》。该准则要求，在签署审计业务约定书之前，注册会计师应当对被审计单 位基本情况进行了解，并就委托目的、审计范围有无限制、审计收费，以及被审计单位应提 供的资料、协助的工作等约定事项进行商议。 (一）明确审计业务的性质和范围 会计师事务所在和被审计单位签约前，首要的工作是使双方对审计业务的性质、范围取 得一致的看法。审计业务一般有年度报表审计、专项审计和期中审计等。如果注册会计师的 审计范围受到限制，例如被审计单位不能提供注册会计师审计年度会计报表所需要的全部资 料时，注册会计师就无法获取充分、适当的审计证据，因而也就无法对被审计单位会计报表 的合法件和公允性发表宙计意见 (二)初步了解被审计单位的基本情况 注册会计师通过对被审计单位基本情况的了解，一方面可以确定是否接受委托人的委托 另一方面可以安排进一步的审计工作。注册会计师应了解的被审计单位的基本情况包括：() 业务性质、经营规模和组织结构：(2)经营情况和经营风险：(3)以前年度接受审计的情况： (4)财务会计机构及工作组织：（⑤）其他与签订审计业务约定书相关的事项。 ()会计师事务所评价专业胜任能力 会计师事务所评价的内容包括三个方面：一是评价执行审计的能力（确定审计小组的关键 成员和考虑在审计过程中向外界专家寻求协助的需要)：二是评价独立性：三是评价保持应有 谨慎的能力。如果会计师事务所不具备专业胜任能力，应当拒绝接受委托。 (四)商定审计收费 审计收费方法可以采用计件收费和计时收费两种方法。从注册会计师业务发展趋势看， 计时收费应该成为审计收费的基本方法。由于计时收费的主要因素是审计业务所需要的工作 时间，因此，会计师事务所应当估计工时，以便与委托人商定审计收费。 (五)明确被审计单位应协助的工作 在注册会计师实施现场审计之前，被审计单位应当将所有的会计资料准备齐全：而在审 计过程中，被审计单位的财会人员应当对注册会计师的询问、审查给予解释和配合，并在适 当的地方为注册会计师代编工作底稿。 三、审计业务约定书的内容 -8
- 8 - 委托人之间在法律上生效的契约，具有法定约束力。 签署审计业务约定书的目的是为了明确约定双方的责任与义务，促使双方遵守约定事项 并加强合作，以保护会计师事务所与被审计单位的利益。在注册会计师的审计实践中，审计 业务约定书有以下几个方面的作用： 第一，审计业务约定书可以增进会计师事务所与委托人之间的了解，尤其使被审计单位 了解注册会计师的审计责任及需要提供的合作。 第二，审计业务约定书可作为被审计单位鉴定审计业务完成情况，及会计师事务所检查 被审计单位约定义务履行情况的依据。 第三，如果出现法律诉讼，审计业务约定书是确定会计师事务所和委托人双方应负责任 的重要证据。 二、签署审计业务约定书之前应做的工作 会计师事务所承接任何一项审计业务，都应当与委托人签署审计业务约定书。为了指导 会计师事务所搞好审计业务约定书的签订工作，财政部发布了《独立审计具体准则第 2 号— —审计业务约定书》。该准则要求，在签署审计业务约定书之前，注册会计师应当对被审计单 位基本情况进行了解，并就委托目的、审计范围有无限制、审计收费，以及被审计单位应提 供的资料、协助的工作等约定事项进行商议。 (一)明确审计业务的性质和范围 会计师事务所在和被审计单位签约前，首要的工作是使双方对审计业务的性质、范围取 得一致的看法。审计业务一般有年度报表审计、专项审计和期中审计等。如果注册会计师的 审计范围受到限制，例如被审计单位不能提供注册会计师审计年度会计报表所需要的全部资 料时，注册会计师就无法获取充分、适当的审计证据，因而也就无法对被审计单位会计报表 的合法性和公允性发表审计意见。 (二)初步了解被审计单位的基本情况 注册会计师通过对被审计单位基本情况的了解，一方面可以确定是否接受委托人的委托； 另一方面可以安排进一步的审计工作。注册会计师应了解的被审计单位的基本情况包括：(1) 业务性质、经营规模和组织结构；(2)经营情况和经营风险；(3)以前年度接受审计的情况； (4)财务会计机构及工作组织；(5)其他与签订审计业务约定书相关的事项。 (三)会计师事务所评价专业胜任能力 会计师事务所评价的内容包括三个方面：一是评价执行审计的能力(确定审计小组的关键 成员和考虑在审计过程中向外界专家寻求协助的需要)；二是评价独立性；三是评价保持应有 谨慎的能力。如果会计师事务所不具备专业胜任能力，应当拒绝接受委托。 (四)商定审计收费 审计收费方法可以采用计件收费和计时收费两种方法。从注册会计师业务发展趋势看， 计时收费应该成为审计收费的基本方法。由于计时收费的主要因素是审计业务所需要的工作 时间，因此，会计师事务所应当估计工时，以便与委托人商定审计收费。 (五)明确被审计单位应协助的工作 在注册会计师实施现场审计之前，被审计单位应当将所有的会计资料准备齐全；而在审 计过程中，被审计单位的财会人员应当对注册会计师的询问、审查给予解释和配合，并在适 当的地方为注册会计师代编工作底稿。 三、审计业务约定书的内容
会计师事务所就上述问题与委托人协商一致后，即可指派人员起草审计业务约定书。起 草完毕的审计业务约定书一式两份，会计师事务所一方的签署人应当是事务所的法人代表或 其授权代表，被审计单位一方的签署人应当是其法人代表或授权代表，审计业务约定书还应 当同时加盖约定双方的印章。任何一方如需修改、补充审计业务约定书，应以适当方式获得 对方的确认。 审计业务约定书在审计约定事项完成后，归人审计业务档案。 审计业务约定书的内容和格式，可因每一个被审计单位而有所不同应包括以下基本内容： 1.签约双方的名称。 2.委托目的，即说明委托人委托会计师事务所的目的或用意。 3.审计范围。如为会计报表审计，应明确所审会计报表的名称及其涵盖的日期或期间： 如为其他专项审计，应说明相应的审计范围， 4.会计责任与审计责任。在审计业务约定书中约定双方责任不但可以确认会计师事务所 的工作，而且还可提请被审计单位明晰其应负的责任。审计责任是指注册会计师应依照独立 审计准则出具审计报告，并对发表的意见负责：而被审计单位应负的会计责任是指被审计单 位应对其提供的注册会计师所需要的会计资料和其他有关资料的真实性、完整性、合法性负 贡。 5.签约双方的义务。会计师事务所应当履行的主要义务有两个方面：第一，按照约定时 间完成审计业务，出具审计报告：第二，对在执行业务过程中获悉的商业秘密保密。被审计 单位应当履行的义务主要有：第一，及时提供注册会计师审计所需要的全部资料：第二，为 注册会计师的审计提供必要的条件及合作：，第三，按照约定条件，及时足额支付审计费用。 6.出具审计报告的时间要求。 7.审计报告的使用责任。审计报告的使用应当与委托目的相关，委托人须 正确使用。 如使用不当而造成后果，与会计师事务所和注册会计师无关。 8。审计收费。审计业务约定书应当明确该审计收费的计费依据、计费标准及付费方式与 时间。 9.审计业务约定书的有效期间。确定有效期间即为明确约定书的生效日和失效日。 10.违约责任。 11.签约时间。 12.·其他有关事项。如委托业务涉及会计咨询时，应在约定、书中写明约定双方各自的 职责：如会计师事务所首次接受委托业务时，还应考虑期初余额的审计责任及如何与前任注 册会计师联系等事项。 四、审计范围 审计范用是指审计对象涉及的领域及内容。由于审计对象是被审计单位全部或部分的经 济活动，而经济活动的载体主要是会计资料，因此反映经济活动的会计资料应是审计的大致 范用。 就会计报表审计而言，其审计对象是被审计单位一定时期内会计报表所反映的经济活动 其审计目的是注册会计师在审计的基础上发表审计意见。因此，凡与被审计位位会计报表有 关、与注册会计师审计意见有关的资料，均属于会计报表的审计范围。具体来说.包括以下 几方面的内容： 1.确定基础性会计记录和其他资料中所包含的信息是否可靠，是否能够成为编制会计报 -9
- 9 - 会计师事务所就上述问题与委托人协商一致后，即可指派人员起草审计业务约定书。起 草完毕的审计业务约定书一式两份，会计师事务所一方的签署人应当是事务所的法人代表或 其授权代表，被审计单位一方的签署人应当是其法人代表或授权代表，审计业务约定书还应 当同时加盖约定双方的印章。任何一方如需修改、补充审计业务约定书，应以适当方式获得 对方的确认。 审计业务约定书在审计约定事项完成后，归人审计业务档案。 审计业务约定书的内容和格式，可因每一个被审计单位而有所不同应包括以下基本内容： 1．签约双方的名称。 2．委托目的，即说明委托人委托会计师事务所的目的或用意。 3．审计范围。如为会计报表审计，应明确所审会计报表的名称及其涵盖的日期或期间； 如为其他专项审计，应说明相应的审计范围；， 4．会计责任与审计责任。在审计业务约定书中约定双方责任不但可以确认会计师事务所 的工作，而且还可提请被审计单位明晰其应负的责任。审计责任是指注册会计师应依照独立 审计准则出具审计报告，并对发表的意见负责；而被审计单位应负的会计责任是指被审计单 位应对其提供的注册会计师所需要的会计资料和其他有关资料的真实性、完整性、合法性负 责。 5．签约双方的义务。会计师事务所应当履行的主要义务有两个方面：第一，按照约定时 间完成审计业务，出具审计报告；第二，对在执行业务过程中获悉的商业秘密保密。被审计 单位应当履行的义务主要有：第一，及时提供注册会计师审计所需要的全部资料；第二，为 注册会计师的审计提供必要的条件及合作；，第三，按照约定条件，及时足额支付审计费用。 6．出具审计报告的时间要求。 7．审计报告的使用责任。审计报告的使用应当与委托目的相关，委托人须 正确使用。 如使用不当而造成后果，与会计师事务所和注册会计师无关。 8．审计收费。审计业务约定书应当明确该审计收费的计费依据、计费标准及付费方式与 时间。 9．审计业务约定书的有效期间。确定有效期间即为明确约定书的生效日和失效日。 10．违约责任。 11．签约时间。 12．其他有关事项。如委托业务涉及会计咨询时，应在约定、书中写明约定双方各自的 职责；如会计师事务所首次接受委托业务时，还应考虑期初余额的审计责任及如何与前任注 册会计师联系等事项。 四、审计范围 审计范围是指审计对象涉及的领域及内容。由于审计对象是被审计单位全部或部分的经 济活动，而经济活动的载体主要是会计资料，因此反映经济活动的会计资料应是审计的大致 范围。 就会计报表审计而言，其审计对象是被审计单位一定时期内会计报表所反映的经济活动； 其审计目的是注册会计师在审计的基础上发表审计意见。因此，凡与被审计位位会计报表有 关、与注册会计师审计意见有关的资料，均属于会计报表的审计范围。具体来说．包括以下 几方面的内容： 1．确定基础性会计记录和其他资料中所包含的信息是否可靠，是否能够成为编制会计报
表的依据。注册会计师的判断可以采用以下两种方式：第一，符合性测试，即对被审计单位 与生成会计信息有关的内部控制设计和执行的有效性进行了解，并对该内部控制是否得到一 贯遵循加以测试。通过对内部控制的了解和测试，注册会计师一方面可以初步评价被审计单 位提供的基础性会计记录等资料的可靠性和充分性：另一方面可以据此确定其他审计程序的 性质、范围和实施时间。第二，实质性测试，即在符合性测试的基础上，运用检查、监盘、 观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，对被审计单位会计报表项目余额进行的实质 性测试。实质性测试通常按照会计报表项目或业务循环，采用抽样方法进行。 2.确定有关信息、资料是否在会计报表中得到恰当的反映。这可以通过以下两点来衡量： 第一，将会计报表与其他来源的资料相比较，以了解其中记载的事项和业务是否在会计报表 中得到了恰当的反映。第二，参考被审计单位管理人员在编制会计报表时所做的判断，评价 会计政策的选择和应用是否符合一贯性原则，评价信息资料的分类方式、表达方式是否恰当。 3.考虑以下影响注册会计师形成审计结论的因素：(1)由于判断贯穿于注册会计师工 作的全过程，如被审计单位内部控制完善程度的判断、会计报表编制公允程度的判断等：又 由于注册会计师可能得到的证据有很多是说服性而非结论性的，因此绝对肯定的审计意见是 难以形成的。（②）由于审计工作的测试性质和其固有的局限性，以及内部控制固有的局限性等 因素的影响，在注册会计师形成审计意见时，仍然存在某些重要的错报、漏报未被发现的可 能性，亦即存在审计风险。因此，当发现可能存在错误和舞弊的迹象，并可能会因此而导致 会计报表反映亚重失实时，主册会计师必须打扩大审计程序，以证实问题或排除凝点。(3) 如果审计在范围上受到重要的局部限制，以致使注册会计师不能或难以确定所发现的问题对 会计报表的影响，注册会计师应根据被限制审计的范围对会计报表整体反映影响程度等具体 情况，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 本章小结 本章主要介绍财务报表审计的目标与过程。财务报表审计的总目标是对财务报表的合法性和 公允性发表意见。在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规 定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计 准则的规定对财务报表发表审计意见。财务报表是由被审计单位管理层关于各类交易、账户 余额和列报的认定所构成。注册会计师将管理层的认定运用于各类交易、账户余额和列报， 也就形成了各类交易、账户余额和列报的审计目标。审计目标的实现过程是指审计工作从开 始到结束的整个过程，其内容主要包括计划审计工作、实施风险评估程序、审计业务循环及 其相关账户，以及终结审计和出具审计报告四个阶段。 .10
- 10 - 表的依据。注册会计师的判断可以采用以下两种方式：第一，符合性测试，即对被审计单位 与生成会计信息有关的内部控制设计和执行的有效性进行了解，并对该内部控制是否得到一 贯遵循加以测试。通过对内部控制的了解和测试，注册会计师一方面可以初步评价被审计单 位提供的基础性会计记录等资料的可靠性和充分性；另一方面可以据此确定其他审计程序的 性质、范围和实施时间。第二，实质性测试，即在符合性测试的基础上，运用检查、监盘、 观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，对被审计单位会计报表项目余额进行的实质 性测试。实质性测试通常按照会计报表项目或业务循环，采用抽样方法进行。 2．确定有关信息、资料是否在会计报表中得到恰当的反映。这可以通过以下两点来衡量： 第一，将会计报表与其他来源的资料相比较，以了解其中记载的事项和业务是否在会计报表 中得到了恰当的反映。第二，参考被审计单位管理人员在编制会计报表时所做的判断，评价 会计政策的选择和应用是否符合一贯性原则，评价信息资料的分类方式、表达方式是否恰当。 3．考虑以下影响注册会计师形成审计结论的因素： (1)由于判断贯穿于注册会计师工 作的全过程，如被审计单位内部控制完善程度的判断、会计报表编制公允程度的判断等；又 由于注册会计师可能得到的证据有很多是说服性而非结论性的，因此绝对肯定的审计意见是 难以形成的。(2)由于审计工作的测试性质和其固有的局限性，以及内部控制固有的局限性等 因素的影响，在注册会计师形成审计意见时，仍然存在某些重要的错报、漏报未被发现的可 能性，亦即存在审计风险。因此，当发现可能存在错误和舞弊的迹象，并可能会因此而导致 会计报表反映严重失实时，注册会计师必须扩大审计程序，以证实问题或排除疑点。 (3) 如果审计在范围上受到重要的局部限制，以致使注册会计师不能或难以确定所发现的问题对 会计报表的影响，注册会计师应根据被限制审计的范围对会计报表整体反映影响程度等具体 情况，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 本章小结 本章主要介绍财务报表审计的目标与过程。财务报表审计的总目标是对财务报表的合法性和 公允性发表意见。在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规 定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计 准则的规定对财务报表发表审计意见。财务报表是由被审计单位管理层关于各类交易、账户 余额和列报的认定所构成。注册会计师将管理层的认定运用于各类交易、账户余额和列报， 也就形成了各类交易、账户余额和列报的审计目标。审计目标的实现过程是指审计工作从开 始到结束的整个过程，其内容主要包括计划审计工作、实施风险评估程序、审计业务循环及 其相关账户，以及终结审计和出具审计报告四个阶段