第十五章货币资金与特殊项目审计 货币资金与企业的各交易循环都有着密切的联系。之所以将货币资金审 计单独作为一章且放在各交易循环的审计之后，是因为与货币资金余额有关 的审计证据的收集依赖于各交易循环的测试结果。如果各交易循环的交易类 别测试的结果使注册会计师有理由将各循环的控制风险评估为低水平，注册 会计师就可以减少货币资金余额的实质性程序：反之，注册会计师就应对货 币资金的余额执行广泛的实质性程序。 通过本章的学习，将能够： 1.了解货币资金的特点及货币资金审计与其他交易循环审计的关系： 2.掌握货币资金的控制测试： 3.掌握货币资金余额的实质性程序。 第一节货币资金与业务循环 一、货币资金与业务循环 二、凭证和会计记录 货币资金审计涉及的凭证和会计记录主要有：(1)现金盘点表：(2)银行对 账单：(3)银行存款余额调节表：(4)有关科目的记账凭证：（⑤）有关会计账簿。 第二节 内部控制测试 一、货币资金内部控制及测试概述 一般而言，一个良好的货币资金内部控制应该达到以下几点：(1)货币资 金收支与记账的岗位分离：(2)，货币资金收入、支出要有合理、合法的凭据： (3)全部收支及时准确人账，并且支出要有核准手续：(4)控制现金坐支，当 日收人现金应及时送存银行：（⑤）按月盘点现金，编制银行存款余额调节表， 以做到账实相符：(6)加强对货币资金收支业务的内部审计。 货币资金的内部控制可以分为收款内部控制、付款内部控制和备用金内 部控制三种。 1.收款内部控制 企业收款的来源主要为现销、赊销收回和其他应收款项结算。不同的收 款来源，有不同的内部控制
- 1 - 第十五章 货币资金与特殊项目审计 货币资金与企业的各交易循环都有着密切的联系。之所以将货币资金审 计单独作为一章且放在各交易循环的审计之后，是因为与货币资金余额有关 的审计证据的收集依赖于各交易循环的测试结果。如果各交易循环的交易类 别测试的结果使注册会计师有理由将各循环的控制风险评估为低水平，注册 会计师就可以减少货币资金余额的实质性程序；反之，注册会计师就应对货 币资金的余额执行广泛的实质性程序。 通过本章的学习，将能够： 1．了解货币资金的特点及货币资金审计与其他交易循环审计的关系； 2．掌握货币资金的控制测试； 3．掌握货币资金余额的实质性程序。 第一节 货币资金与业务循环 一、货币资金与业务循环 二、凭证和会计记录 货币资金审计涉及的凭证和会计记录主要有：(1)现金盘点表；(2)银行对 账单；(3)银行存款余额调节表；(4)有关科目的记账凭证；(5)有关会计账簿。 第二节 内部控制测试 一、货币资金内部控制及测试概述 一般而言，一个良好的货币资金内部控制应该达到以下几点：(1)货币资 金收支与记账的岗位分离；(2)，货币资金收入、支出要有合理、合法的凭据； (3)全部收支及时准确人账，并且支出要有核准手续；(4)控制现金坐支，当 日收人现金应及时送存银行；(5)按月盘点现金，编制银行存款余额调节表， 以做到账实相符；(6)加强对货币资金收支业务的内部审计。 货币资金的内部控制可以分为收款内部控制、付款内部控制和备用金内 部控制三种。 1．收款内部控制 企业收款的来源主要为现销、赊销收回和其他应收款项结算。不同的收 款来源，有不同的内部控制
表14一1现销收入业务的控制目标、关键内部控制和测试一览表 内部控制目标 关键内部控制 常用控制测试 常用实质性测试 登记人账的现金 现金出纳与现金记账 观察 检查现金收入的 收入确实为企业己 的职务分离 检查现金折扣是否 日记账、总账和应收 经实际收到的现金 现金折扣必须经过适 经过恰当的审批 账款明细账的大金 (存在与发生) 当的审批手续 额项目与异常项目 收到的现金收 现金出纳与现金记账 观察 现金收人的截 入己全部登记人 的职务分离 检查是否存在未入止测试 账（完整性） 班日及时记录现金收入 张的现金收入 抽查顾客对账单并 定期向顾客寄送对账单 检查是否向顾客寄与账面金额核对 现金收入记录的内部 送对账单，了解是否 复核 定期进行 检查复核标记 已经收到的现 定期盘点现金并与账 检查是否定期盘 盘点库存现金，如 金确实为企业所 面余额核对 点，检查盘点记录 与账面应有数存在 有（权利与义务）》 差异，分析差异原因 登记人账的现 定期取得银行对账单 检查银行对账单 检查调节表中未 金己经如数存人 编制银行存款余额调 和银行存款余额调 达账项的真实性以 银行并登记人账 节表 节表 及资产负债表日后 (估价与分摊) 的进账情况 现金收入在资产 现金日记账与总账的 观察 负债表上的披露正 登记职责分开 确（表达与披露） 2.付款内部控制 国务院颁发的《现金管理暂行条例》明确规定了现金的使用范围，超过 规定限额以上的现金支出一律使用支票。因此，企业应建立相应的支票申领 制度，明确申领范围、严格申领批准及完备支票签发和报销手续等。 对于支票报销和现金报销，企业应建立报销制度。报销人员报销时应当 有正常的报批手续、适当充分的付款凭据，有关购货支出还应具有验货手续。 财会部门应对报销单据加以审核，现金出纳见到加盖核准戳记的支出凭据后 方可付款。 付款记录应及时登记人账，一切凭证应按顺序或内容编作会计记录的附 件。 .2
- 2 - 表14—1 现销收入业务的控制目标、关键内部控制和测试一览表 内部控制目标 关键内部控制 常用控制测试 常用实质性测试 登记人账的现金 收入确实为企业已 经实际收到的现金 (存在与发生) 现金出纳与现金记账 的职务分离 现金折扣必须经过适 当的审批手续 观察 检查现金折扣是否 经过恰当的审批 检查现金收入的 日记账、总账和应收 账款明细账的大金 额项目与异常项目 收到的现金收 入已全部登记人 账(完整性) 现金出纳与现金记账 的职务分离 每日及时记录现金收入 定期向顾客寄送对账单 现金收入记录的内部 复核 观察 检查是否存在未入 账的现金收入 检查是否向顾客寄 送对账单，了解是否 定期进行 检查复核标记 现金收人的截 止测试 抽查顾客对账单并 与账面金额核对 已经收到的现 金确实为企业所 有(权利与义务) 定期盘点现金并与账 面余额核对 检查是否定期盘 点，检查盘点记录 盘点库存现金，如 与账面应有数存在 差异，分析差异原因 登记人账的现 金已经如数存人 银行并登记人账 (估价与分摊) 定期取得银行对账单 编制银行存款余额调 节表 检查银行对账单 和银行存款余额调 节表 检查调节表中未 达账项的真实性以 及资产负债表日后 的进账情况 现金收入在资产 负债表上的披露正 确(表达与披露) 现金日记账与总账的 登记职责分开 观察 2．付款内部控制 国务院颁发的《现金管理暂行条例》明确规定了现金的使用范围，超过 规定限额以上的现金支出一律使用支票。因此，企业应建立相应的支票申领 制度，明确申领范围、严格申领批准及完备支票签发和报销手续等。 对于支票报销和现金报销，企业应建立报销制度。报销人员报销时应当 有正常的报批手续、适当充分的付款凭据，有关购货支出还应具有验货手续。 财会部门应对报销单据加以审核，现金出纳见到加盖核准戳记的支出凭据后 方可付款。 付款记录应及时登记人账，一切凭证应按顺序或内容编作会计记录的附 件
3.零用现金内部控制 对零用现金的控制，应采用定额备用金制度并重点加强对报销凭证的检 查，从而达到控制零用现金的目的。 二、货币资金内部控制测试 1.了解货币资金内部控制 2.抽取并检查收款凭证 3.抽取并检查付款凭证 4.抽取一定期间的现金、银行存款日记账与总账核对 5.抽取一定期间银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核 6.检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致 7.评价货币资金的内部控制 第三节现金审计 一、审计目标 现金的审计目标一般应包括：(1)确定被审计单位资产负债表中的现金在 会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。（②）确定被审计单位在 特定期间内发生的现金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。(3)确定现金 余额是否正确。(4)确定现金在会计报表上的披露是否恰当。 二、现金的符合性测试 (一)现金内部控制 一个良好的现金内部控制应该达到以下几点：(1)现金收支与记账的岗位 分离。(2)现金收入、支出要有合理、合法的凭据。(3)全部收入及时准确人 账，并且支出要有核准手续。（④）控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银 行。（⑤）按月盘点现金，以做到账实相符。（⑥）加强对现金收支业务的内部审 计。 (二)现金内部控制的符合性测试 1,了解现金内部控制 2.抽取并检查收款凭证 为测试现金收款的内部控制，注册会计师应按现金的收款凭证分类，选 取适当的样本量，作如下的检查：(1)核对现金日记账的收入金额是否正确。 (②)核对收款凭证与应收账款明细账的有关记录是否相符。(3)核对实收金额 写销货发票是否一致等等。 3.抽取并检查付款凭证 为测试现金付款内部控制，注册会计师应按照现金付款凭证分类，选取 .3-
- 3 - 3．零用现金内部控制 对零用现金的控制，应采用定额备用金制度并重点加强对报销凭证的检 查，从而达到控制零用现金的目的。 二、货币资金内部控制测试 1．了解货币资金内部控制 2．抽取并检查收款凭证 3．抽取并检查付款凭证 4．抽取一定期间的现金、银行存款日记账与总账核对 5．抽取一定期间银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核 6．检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致 7．评价货币资金的内部控制 第三节 现 金 审 计 一、审计目标 现金的审计目标一般应包括：(1)确定被审计单位资产负债表中的现金在 会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。(2)确定被审计单位在 特定期间内发生的现金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。(3)确定现金 余额是否正确。(4)确定现金在会计报表上的披露是否恰当。 二、现金的符合性测试 (一)现金内部控制 一个良好的现金内部控制应该达到以下几点：(1)现金收支与记账的岗位 分离。(2)现金收入、支出要有合理、合法的凭据。(3)全部收入及时准确人 账，并且支出要有核准手续。(4)控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银 行。(5)按月盘点现金，以做到账实相符。(6)加强对现金收支业务的内部审 计。 (二)现金内部控制的符合性测试 1．了解现金内部控制 2．抽取并检查收款凭证 为测试现金收款的内部控制，注册会计师应按现金的收款凭证分类，选 取适当的样本量，作如下的检查：(1)核对现金日记账的收入金额是否正确。 (2)核对收款凭证与应收账款明细账的有关记录是否相符。(3)核对实收金额 写销货发票是否一致等等。 3．抽取并检查付款凭证 为测试现金付款内部控制，注册会计师应按照现金付款凭证分类，选取
适当的样本量，作如下检查：(1)检查付款的授权批准手续是否符合规定。（②） 核对现金日记账的付出金额是否正确。（③）核对付款凭证与应付账款明细账的 记录是否寻致。(4)核对实付金额与购货发票是否相符等等。 4.抽取一定期间的现金日记账与总账核对 5.检查外币现金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致 6.评价现金的内部控制 三、现金的实质性测试 现金的实质性测试程序一般包括： 1.核对现金日记账与总账的余额是否相符 2.盘点库存现金 盘点库存现金的步骤和方法有： (1)制定库存现金盘点程序，实施突击性的检查，时间最好选择在上午上 班前或下午下班时进行，盘点的范围一般包括企业各部门经管的现金。 (②)审阅现金日记账并同时与现金收付凭证相核对。 (3)由出纳员根据现金日记账进行加计累计数额结出现金结余额。 (4)盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金盘点表”，分币种、 面值列示盘点金额。 (⑤)资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。 (6)盘点金额与现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作 出记录或适当调整。 (7)若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在 “库存现金盘点表”中注明或作出必要的调整。 3.抽查大额现金收支 4.检查现金收支的正确截止 5.检查外币现金、银行存款的折算是否正确 6.检查现金是否在资产负债表上恰当披露 第四节银行存款审计 一、审计目标 银行存款的审计目标主要包括：(1)确定被审计单位资产负债表中的银 行存款在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。(2)确定被审 计单位在特定期间内发生的银行存款收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。 (3)确定银行存款的余额是否正确。(4)确定银行存款在会计报表上的披露是 否恰当。 -4
- 4 - 适当的样本量，作如下检查：(1)检查付款的授权批准手续是否符合规定。(2) 核对现金日记账的付出金额是否正确。(3)核对付款凭证与应付账款明细账的 记录是否寻致。(4)核对实付金额与购货发票是否相符等等。 4．抽取一定期间的现金日记账与总账核对 5．检查外币现金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致 6．评价现金的内部控制 三、现金的实质性测试 现金的实质性测试程序一般包括： 1．核对现金日记账与总账的余额是否相符 2．盘点库存现金 盘点库存现金的步骤和方法有： (1)制定库存现金盘点程序，实施突击性的检查，时间最好选择在上午上 班前或下午下班时进行，盘点的范围一般包括企业各部门经管的现金。 (2)审阅现金日记账并同时与现金收付凭证相核对。 (3)由出纳员根据现金日记账进行加计累计数额结出现金结余额。 (4)盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金盘点表”，分币种、 面值列示盘点金额。 (5)资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。 (6)盘点金额与现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作 出记录或适当调整。 (7)若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在 “库存现金盘点表”中注明或作出必要的调整。 3．抽查大额现金收支 4．检查现金收支的正确截止 5．检查外币现金、银行存款的折算是否正确 6．检查现金是否在资产负债表上恰当披露 第四 节 银行存款审计 一、审计目标 银行存款的审计目标主要包括： (1)确定被审计单位资产负债表中的银 行存款在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。(2)确定被审 计单位在特定期间内发生的银行存款收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。 (3)确定银行存款的余额是否正确。(4)确定银行存款在会计报表上的披露是 否恰当
二、银行存款的符合性测试 (一)银行存款的内部控制 一般而言，一个良好的银行存款的内部控制同现金的内部控制一样，也应 达到以下几点：(1)银行存款收支与记账的岗位分离。(2)银行存款收入、支 出要有合理、合法的凭据。(3)全部收支及时准确人账，并且支出要有核准 手续。(4)按月编制银行存款余额调节表，以做到账实相符。（⑤）加强对银行 存款收支业务的内部审计。 (二)银行存款的符合性测试 1.了解银行存款的内部控制 2.抽取并检查收款凭证 3.抽取并检查付款凭证 4.抽取一定期间的银行存款日记账与总账核对 5.抽取一定期间银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复 核 6.检查外币银行存款的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致 7.评价银行存款的内部控制 三、银行存款的实质件式 银行存款的实质性测试程序一般包括： 1.银行存款日记账与总账的余额是否相符 2.分析性复核程序 3.取得并检查银行存款余额调节表 4.函证银行存款余额 函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程 序。通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，同时， 还可了解欠银行的债务。函证还可用于发现企业未登记的银行借款。 函证时，注册会计师应向被审计单位在本年存过款的所有银行发函，其 中包括企业存款账户己结清的银行，因为有可能存款账户己结清，但仍有银 行借款或其他负债存在。同时，虽然注册会计师已直接从某一银行取得了银 行对账单和所有己付支票，但仍应向这一银行进行函证。 5.检查一年以上定期存款或限定用途存款 6.抽查大额现金和银行存款的收支 7.检查银行存款收支的正确截止 8.检查外币银行存款的折算是否正确 9.检查银行存款是否在资产负债表上恰当披露 -5
- 5 - 二、银行存款的符合性测试 (—)银行存款的内部控制 一般而言，一个良好的银行存款的内部控制同现金的内部控制一样，也应 达到以下几点：(1)银行存款收支与记账的岗位分离。(2)银行存款收入、支 出要有合理、合法的凭据。 (3)全部收支及时准确人账，并且支出要有核准 手续。(4)按月编制银行存款余额调节表，以做到账实相符。(5)加强对银行 存款收支业务的内部审计。 (二)银行存款的符合性测试 1．了解银行存款的内部控制 2．抽取并检查收款凭证 3．抽取并检查付款凭证 4．抽取一定期间的银行存款日记账与总账核对 5．抽取一定期间银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复 核 6．检查外币银行存款的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致 7．评价银行存款的内部控制 三、银行存款的实质性测试 银行存款的实质性测试程序一般包括： 1.银行存款日记账与总账的余额是否相符 2.分析性复核程序 3．取得并检查银行存款余额调节表 4．函证银行存款余额 函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程 序。通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，同时， 还可了解欠银行的债务。函证还可用于发现企业未登记的银行借款。 函证时，注册会计师应向被审计单位在本年存过款的所有银行发函，其 中包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户已结清，但仍有银 行借款或其他负债存在。同时，虽然注册会计师已直接从某一银行取得了银 行对账单和所有已付支票，但仍应向这一银行进行函证。 5．检查一年以上定期存款或限定用途存款 6．抽查大额现金和银行存款的收支 7．检查银行存款收支的正确截止 8．检查外币银行存款的折算是否正确 9．检查银行存款是否在资产负债表上恰当披露
第五节其他货币资金审计 一、审计目标 其他货币资金的审计目标主要包括：(1)确定被审计单位资产负债表 中的其他货币资金在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。 (2)确定被审计单位在特定期间内发生的其他货币资金收支业务是否均已记 录完毕，有无遗漏。(3)确定其他货币资金的余额是否正确。(4④)确定其他货 币资金在会计报表上的披露是否恰当。 二、其他货币资金的符合性测试 一般而言，一个良好的银行存款的内部控制同现金的内部控制一样，也 应达到以下几点：(1)其他货币资金收支与记账的岗位分离。（②）其他货币 资金收入、支出要有合理、合法的凭据。(3)全部收支及时准确人账，并且支 出要有核准手续。(4)加强对其他货币资金收支业务的内部审计。 其他货币资金内部控制的符合性测试程序包括： 1.了解其他货币资金的内部控制 2.抽取并检查收支凭证 3.抽取一定期间的其他货币资金明细账与总账核对 4,评价其他货币资金的内部控制 三、其他货币资金的实质性测试 其他货币资金的实质性测试程序主要包括：(1)核对外埠存款、银行汇票 存款、银行本票存款等各明细账期末合计数与总账数是否相符。（②）函证外埠 存款户、银行汇票存款户、银行本票存款户期末余额。(3)对于非记账本位币 的其他货币资金，检查其折算汇率是否正确。(4)抽查一定样本量的原始凭 证进行测试，检查其经济内容是否完整，有无适当的审批授权，并核对相关 账户的进账情况。（⑤）抽取资产负债表日后的大额收支凭证进行截止测试，如 有跨期收支事项，应作适当调整。(6)检查其他货币资金的披露是否恰当。 第六节特殊项目审计 一、期初余额的审计 从目前看，注册会计师首次接受被审计单位委托主要有两类情况：一是 被审计单位首次接受审计。二是被审计单位更换注册会计师。 注册会计师首次接受委托对被审计单位的会计报表进行审计，必然会沙 及对会计报表期初余额如何审计的问题。 《独立审计具体准则第1号 会计报表审计》第十七条规定：“首次接受委托涉及的会计报表期初余额， 或在需要发表审计意见的当期会计报表中使用了前期会计报表的数据，注册 会计师应进行适当的审计。” .6
- 6 - 第五节 其他货币资金审计 一、审计目标 其他货币资金的审计目标主要包括：(1)确定被审计单位资产负债表 中的其他货币资金在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。 (2)确定被审计单位在特定期间内发生的其他货币资金收支业务是否均已记 录完毕，有无遗漏。(3)确定其他货币资金的余额是否正确。(4)确定其他货 币资金在会计报表上的披露是否恰当。 二、其他货币资金的符合性测试 一般而言，一个良好的银行存款的内部控制同现金的内部控制一样，也 应达到以下几点：(1)其他货币资金收支与记账的岗位分离。 (2)其他货币 资金收入、支出要有合理、合法的凭据。(3)全部收支及时准确人账，并且支 出要有核准手续。(4)加强对其他货币资金收支业务的内部审计。 其他货币资金内部控制的符合性测试程序包括： 1．了解其他货币资金的内部控制 2．抽取并检查收支凭证 3．抽取一定期间的其他货币资金明细账与总账核对 4，评价其他货币资金的内部控制 三、其他货币资金的实质性测试 其他货币资金的实质性测试程序主要包括：(1)核对外埠存款、银行汇票 存款、银行本票存款等各明细账期末合计数与总账数是否相符。(2)函证外埠 存款户、银行汇票存款户、银行本票存款户期末余额。(3)对于非记账本位币 的其他货币资金，检查其折算汇率是否正确。 (4)抽查一定样本量的原始凭 证进行测试，检查其经济内容是否完整，有无适当的审批授权，并核对相关 账户的进账情况。(5)抽取资产负债表日后的大额收支凭证进行截止测试，如 有跨期收支事项，应作适当调整。(6)检查其他货币资金的披露是否恰当。 第六节 特殊项目审计 一、期初余额的审计 从目前看，注册会计师首次接受被审计单位委托主要有两类情况：一是 被审计单位首次接受审计。二是被审计单位更换注册会计师。 注册会计师首次接受委托对被审计单位的会计报表进行审计，必然会涉 及对会计报表期初余额如何审计的问题。 《独立审计具体准则第 1 号—— 会计报表审计》第十七条规定：“首次接受委托涉及的会计报表期初余额， 或在需要发表审计意见的当期会计报表中使用了前期会计报表的数据，注册 会计师应进行适当的审计
(一)期初余额的含义 所谓期初余额，是指首次接受委托时，所审计会计期间期初已存在的余 额。理解这个概念，需要把握以下特征： 1.期初余额是所审会计期间期初已存在的余额。 2.期初余额反映了前期交易、事项及其会计处理的结果 3.期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。所谓首次接受委托，是 指会计师事务所在被审计单位上期会计报表未经独立审计，或由其他会计师 事务所审计的情况下接受的审计委托。 注册会计师应当根据期初余额对所审计会计报表的影响程度，合理运用 专业判断，以确定期初余额的审计范围。判断期初余额对本期会计报表的影 响程度应着眼于以下三方面：一是上期结转至本期的金额 :二是上期所采用 的会计政策：三是上期期末已存在的或有事项及承诺。注册会计师应以这三 方面的内容为依据，确定期初余额对会计报表的影响。 注册会计师进行会计报表审计时，一般无须专门对期初余额发表审计意 见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报 表发表审计意见的影响，也就是说： 1.注册会计师对会计报表进行审计，是对被审计单位所审计会计报表发 表审计意见， 一般无须专门对期初余额发表审计意见。 2.虽然注册会计师一般不对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是 本期会计报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。 3.注册会计师要充分考虑期初余额审计形成的相关结论对所审计会计报 表的影响，以决定发表审计意见的类型。 (二)期初余额的审计目标和审计程序 注册会计师对期初余额进行审计，应当获取充分、适当的审计证据，以 证实：会计报表期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报和漏报： 上期期末余额是否正确结转至本期，或者己按要求恰当地重新表述；上期适 用的会计政策是否恰当，是否一贯遵循，变更是否合理：上期期末存在的或 有事项是否己作恰当处理。 为达成上述期初余额的审计目标，注册会计师对期初余额的审计程序通 常包括： 1.分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否一贯运用。 2.分析上期期末余额是否已正确结转至本期，或者己恰当地重新表述 上期审计调整分录是否己正确人账。 3.了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计。 .7
- 7 - (一)期初余额的含义 所谓期初余额，是指首次接受委托时，所审计会计期间期初已存在的余 额。理解这个概念，需要把握以下特征： 1．期初余额是所审会计期间期初已存在的余额。 2．期初余额反映了前期交易、事项及其会计处理的结果 3．期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。所谓首次接受委托，是 指会计师事务所在被审计单位上期会计报表未经独立审计，或由其他会计师 事务所审计的情况下接受的审计委托。 注册会计师应当根据期初余额对所审计会计报表的影响程度，合理运用 专业判断，以确定期初余额的审计范围。判断期初余额对本期会计报表的影 响程度应着眼于以下三方面：一是上期结转至本期的金额；二是上期所采用 的会计政策；三是上期期末已存在的或有事项及承诺。注册会计师应以这三 方面的内容为依据，确定期初余额对会计报表的影响。 注册会计师进行会计报表审计时，一般无须专门对期初余额发表审计意 见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报 表发表审计意见的影响，也就是说： 1．注册会计师对会计报表进行审计，是对被审计单位所审计会计报表发 表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见。 2．虽然注册会计师一般不对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是 本期会计报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。 3．注册会计师要充分考虑期初余额审计形成的相关结论对所审计会计报 表的影响，以决定发表审计意见的类型。 (二)期初余额的审计目标和审计程序 注册会计师对期初余额进行审计，应当获取充分、适当的审计证据，以 证实：会计报表期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报和漏报； 上期期末余额是否正确结转至本期，或者已按要求恰当地重新表述；上期适 用的会计政策是否恰当，是否一贯遵循，变更是否合理；上期期末存在的或 有事项是否已作恰当处理。 为达成上述期初余额的审计目标，注册会计师对期初余额的审计程序通 常包括： 1．分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否一贯运用。 2．分析上期期末余额是否已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述 上期审计调整分录是否已正确人账。 3.了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计
4.了解前任注册会计师是否对上期会计报表出具了非标准无保留意见的 审计报告。 5.如实施上述审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据，或前期会计 报表未经审计，应对期初余额实施以下审计程序： (1)询问被审计单位管理当局。 (2)审阅上期会计记录及相关资料。 (③)通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实。 (3)补充实施适当的实质性测试审计程序。 6.初次接受国有企业委托，如前期会计报表未经审计，应尽可能获取其 管辖财政机关对该会计报表的批复。 7.结合上述审计结果，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期审 计意见类型的影响。 注册会计师首次接受委托时，通常将被审计单位上期会计报表区分为两 种情况，即上期会计报表经过和未经过其他会计师事务所的审计。以此为基 础实施审计程序，获取审计证据，形成审计结论，并确定其对本期会计报表 审计意见的影响。 如期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当 的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或拒绝表示意见。 如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应当 提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本 期会计报表发表保留意见或否定意见。 如前任注册会计师出具了非标准无保留意见的审计报告，注册会计师应 当考虑相关事项对本期会计报表的影响。如其影响尚未消除，注册会计师仍 应在审计报告中进行适当反映。 二、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的审计 注册会计师审计被审计单位所发生的会计政策、会计估计变更和会计差 错更正事项，目的在于：确定会计政策变更是否合法、合理：确定会计估计 变更和会计差错更正是否合理：确定会计政策、会计估计变更和会计差错更 正的会计处理是否正确：确定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披 露是否恰当。 为达到上述审计目标，注册会计师对会计政策、会计估计变更和会计差 错更正事项的审计程序通常包括： 1.获取被审计单位提供的会计政策、会计估计说明，与前期采用的会计 政策和会计估计进行比较，以识别会计政策、会计估计的变更。 -8
- 8 - 4.了解前任注册会计师是否对上期会计报表出具了非标准无保留意见的 审计报告。 5．如实施上述审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据，或前期会计 报表未经审计，应对期初余额实施以下审计程序： (1)询问被审计单位管理当局。 (2)审阅上期会计记录及相关资料。 (3)通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实。 (3)补充实施适当的实质性测试审计程序。 6．初次接受国有企业委托，如前期会计报表未经审计，应尽可能获取其 管辖财政机关对该会计报表的批复。 7．结合上述审计结果，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期审 计意见类型的影响。 注册会计师首次接受委托时，通常将被审计单位上期会计报表区分为两 种情况，即上期会计报表经过和未经过其他会计师事务所的审计。以此为基 础实施审计程序，获取审计证据，形成审计结论，并确定其对本期会计报表 审计意见的影响。 如期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当 的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或拒绝表示意见。 如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应当 提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本 期会计报表发表保留意见或否定意见。 如前任注册会计师出具了非标准无保留意见的审计报告，注册会计师应 当考虑相关事项对本期会计报表的影响。如其影响尚未消除，注册会计师仍 应在审计报告中进行适当反映。 二、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的审计 注册会计师审计被审计单位所发生的会计政策、会计估计变更和会计差 错更正事项，目的在于：确定会计政策变更是否合法、合理；确定会计估计 变更和会计差错更正是否合理；确定会计政策、会计估计变更和会计差错更 正的会计处理是否正确；确定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披 露是否恰当。 为达到上述审计目标，注册会计师对会计政策、会计估计变更和会计差 错更正事项的审计程序通常包括： 1．获取被审计单位提供的会计政策、会计估计说明，与前期采用的会计 政策和会计估计进行比较，以识别会计政策、会计估计的变更
2.查阅法规或会计准则等行政法规、规章以及被审计单位董事会、股东 大会、管理当局有关会议记录，判断会计政策变更的合法性和合理性。 3.向被审计单位管理当局了解其会计估计的程序、方法和相关内部控制 4.获取被审计单位提供的有关会计估计的说明，并复核和测试被审计单 位作出会计估计的过程。 5.利用独立估计与被审计单位作出的会计估计进行比较。 6.复核能够证实会计估计的资产负债表日后事项。 7.获取并检查与会计估计变更和会计差错更正相关的资料，判断会计估 计变更和会计差错更正的合理性。 8.检查与会计政策、会计估计变更和会计差错更正相关的会计记录，确 定其会计处理是否正确。 9.关注企业有无滥用会计政策、会计估计及其变更，若有，应当提请其 作为重大会计差错予以调整。 10.验明会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当。 三、债务重组的审计 注册会计师审计债务重组，其主要目的在于：确定债务重组事项是否存 在：确定债务重组事项是否合法：确定债务重组的会计处理是否正确：确定 债务重组的披露是否恰当。 为达到上述审计目标，注册会计师对债务重组事项的审计程序通常包括： 1,取得并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录等，查明被审计 单位在报告期内是否发生债务重组事项。 2.检查与债务重组相关的协议、合同、批文、法院裁决文件等，了解债 务重组的方式与具体内容。 3.必要时，对债务重组所涉及的重要资产或债务，向有关方面发函询证。 4.检查与债务重组有关的会计记录，以确定债务重组的会计处理是否正 确。 5.检查有关债务重组信息的披露是否恰当。 四、非货币性交易的审计 注册会计师审计非货币性交易，其主要目的在于：确定非货币性交易事 项是否存在：确定非货币性交易事项是否合法：确定非货币性交易的会计处 理是否正确：确定非货币性交易的披露是否恰当。 为达到上述审计目标，注册会计师对非货币性交易事项的审计程序通常 包括 1.获取并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录等，查明被审计 .9-
- 9 - 2．查阅法规或会计准则等行政法规、规章以及被审计单位董事会、股东 大会、管理当局有关会议记录，判断会计政策变更的合法性和合理性。 3．向被审计单位管理当局了解其会计估计的程序、方法和相关内部控制。 4．获取被审计单位提供的有关会计估计的说明，并复核和测试被审计单 位作出会计估计的过程。 5．利用独立估计与被审计单位作出的会计估计进行比较。 6．复核能够证实会计估计的资产负债表日后事项。 7．获取并检查与会计估计变更和会计差错更正相关的资料，判断会计估 计变更和会计差错更正的合理性。 8．检查与会计政策、会计估计变更和会计差错更正相关的会计记录，确 定其会计处理是否正确。 9．关注企业有无滥用会计政策、会计估计及其变更，若有，应当提请其 作为重大会计差错予以调整。 10．验明会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当。 三、债务重组的审计 注册会计师审计债务重组，其主要目的在于：确定债务重组事项是否存 在；确定债务重组事项是否合法；确定债务重组的会计处理是否正确；确定 债务重组的披露是否恰当。 为达到上述审计目标，注册会计师对债务重组事项的审计程序通常包括： 1，取得并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录等，查明被审计 单位在报告期内是否发生债务重组事项。 2．检查与债务重组相关的协议、合同、批文、法院裁决文件等，了解债 务重组的方式与具体内容。 3．必要时，对债务重组所涉及的重要资产或债务，向有关方面发函询证。 4．检查与债务重组有关的会计记录，以确定债务重组的会计处理是否正 确。 5．检查有关债务重组信息的披露是否恰当。 四、非货币性交易的审计 注册会计师审计非货币性交易，其主要目的在于：确定非货币性交易事 项是否存在；确定非货币性交易事项是否合法；确定非货币性交易的会计处 理是否正确；确定非货币性交易的披露是否恰当。 为达到上述审计目标，注册会计师对非货币性交易事项的审计程序通常 包括： 1．获取并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录等，查明被审计
单位在报告期内是否发生非货币性交易事项。 2.取得与非货币性交易相关的协议、合同，审核交易的合法性。 3.通过查阅与非货币性交易相关的协议、合同等，识别非货币性交易的 种类，分析其具体内容。 4.检查不同的非货币性交易类型下，换人资产的人账价值和相关的会计 处理是否正确。 5.审核非货币性交易中发生的相关税金及教育费附加、资产评估费、运 杂费等其他费用的会计处理是否恰当。 6.必要时，对非货币性交易所涉及的重要资产应发函询证。 7.检查有关非货币性交易的披露是否恰当。 五、关联方及其交易的审计 注册会计师审计关联方及其交易是为了确定关联方及其交易是否真实存 在、关联方交易的记录是否适当、关联方交易的会计处理是否适当以及关联 方及其交易的披露是否恰当。 为达到上述审计目标，注册会计师应当实施专门审计程序主要包括： 1.获取、复核被审计单位提供的关联方清单，并实施以下审计程序，以 识别关联方，确定关联方关系的性质： 2.实施以下专门审计程序，以识别关联方交易： (1)查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，询问管理当局或与 其讨论有关重大交易的授权情况。 (2)了解被审计单位与其主要顾客、供应商和债权人、债务人的交易性质 与范围。 (3)了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易。 (4)查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或余额，尤 其是资产负债表日前后确认的交易。 (⑤)审阅有关存款、借款的询证函和贷款证：检查是否存在担保关系。 3.向负责审计被审计单位组成部分的其他注册会计师提供已知关联方 清单。 4.实施以下必要审计程序，以确定关联方交易是否已作适当记录： (1)询问管理当局，以了解关联方交易的目的及定价政策。 (②)检查有关发票、协议、合同以及其他有关文件。 (3)确定有关交易是否已获股东大会、董事会或相关机构及管理人员 批准。 (④)核对关联方之间同一时点的账户余额，必要时与审计关联方的注 -10
- 10 - 单位在报告期内是否发生非货币性交易事项。 2．取得与非货币性交易相关的协议、合同，审核交易的合法性。 3．通过查阅与非货币性交易相关的协议、合同等，识别非货币性交易的 种类，分析其具体内容。 4．检查不同的非货币性交易类型下，换人资产的人账价值和相关的会计 处理是否正确。 5．审核非货币性交易中发生的相关税金及教育费附加、资产评估费、运 杂费等其他费用的会计处理是否恰当。 6．必要时，对非货币性交易所涉及的重要资产应发函询证。 7．检查有关非货币性交易的披露是否恰当。 五、关联方及其交易的审计 注册会计师审计关联方及其交易是为了确定关联方及其交易是否真实存 在、关联方交易的记录是否适当、关联方交易的会计处理是否适当以及关联 方及其交易的披露是否恰当。 为达到上述审计目标，注册会计师应当实施专门审计程序主要包括： 1．获取、复核被审计单位提供的关联方清单，并实施以下审计程序，以 识别关联方，确定关联方关系的性质： 2．实施以下专门审计程序，以识别关联方交易： (1)查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，询问管理当局或与 其讨论有关重大交易的授权情况。 (2)了解被审计单位与其主要顾客、供应商和债权人、债务人的交易性质 与范围。 (3)了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易。 (4)查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或余额，尤 其是资产负债表日前后确认的交易。 (5)审阅有关存款、借款的询证函和贷款证；检查是否存在担保关系。 3．向负责审计被审计单位组成部分的其他注册会计师提供已知关联方 清单。 4．实施以下必要审计程序，以确定关联方交易是否已作适当记录： (1)询问管理当局，以了解关联方交易的目的及定价政策。 (2)检查有关发票、协议、合同以及其他有关文件。 (3)确定有关交易是否已获股东大会、董事会或相关机构及管理人员 批准。 (4)核对关联方之间同一时点的账户余额，必要时与审计关联方的注