2012上海交大暑期培訓班講義第五溝 仅填补为特定人所支出之行政成本，或仅作为「经济诱因」之用，相较之下， 租税仍为国家之主要收入来源，「租税国家」在宪法上意义，仍值得吾人深入探 究。特别是现代社会法治国家，从支出面之给付国家，与收入面之租税国家有密 切关联性，国家没有充裕租税收入，即无法在维持治安、国防与法律秩序之外， 对人民生存照顾予以给付。越不信赖人民自我救助能力，越忽视国家救助仅具补 充性，对国民之幸福与休闲照顾越无微不至，人民之租税负担越沉重。且给付国 家之主要财源为租税，源于不符公平负担租税所为之社会给付，其规模越大，实 际结果反而距离社会正义越行越远。故现代社会给付国家，所以能够维持法治 国家基本理念，主要即以租税国家型态表现其特征22。 人民有依法律纳税义务，此种法律除了须受法律优位与法律保留原则形式审查 惟法律用语一如一般语言，乃基于约定俗成，虽然因其具有规范性拘束力，而较为严谨明确，但所重要者在 于其内涵而非名称。在释字第四二六号解释理由书中对特别公课有进一步说明：「系国家为一定政策目标之 需要，对于有特定关系之国民所课征之公法上之负担，并限定其课征所得之用途，在学理上称为特别公课， 乃现代工业先进国家常用之工具。」特别公课所以特别，在于其征收非为宪法所预见，在宪法及财政收支划 分法中，国家收入来源分类中无所归属，在财政宪法内收入分配体系中为一异类(ein Fremdkorper),与税、 规费、受益费之法律性质均不同。特别公课系为支应某一特定国家任务（如环境保护、身心障碍者福利）， 而向国民中特定群体课征，在预算中保留为专款专用。按租税国家理念，国家既不自行从事营利活动，国家 任务推行所需经费，主要依赖人民依量能原则平等牺牲之租税充之。由于特别公课与租税平等负担原则不同， 且专款专用受国会监督程度较低，故给付国家之财源，仍以租税为主，仅在特殊事由极例外之情形下，始得 课征特别公课。引入特别公课之特别依据，在于预算周延性原则、全民负担平等性（量能原则）以及统筹统 支等基本理念，有所不足而须加以补充。特别公课之存在依据，其衡量标准完全系于其作用一创造财源、对 财产加以负担、以及行为之管制诱导一与一般公课完全不同之依据。换言之，此种作用只有一般租税无法达 成时，特别公课始有成立之必要。具体言之，以取得财源以供特定国家任务之特别公课，须具备以下要件： 诉课征义务人为具同构型之群体：诊此群体具有共同责任：述课征须对此特定群体有利：换言之，不得为他 人利益而课征。反之，以管制诱导为目的之特别公课，虽得为他人利益而课征，但须以先前（为公益）义务 违反为前提。例如身心障碍保护法第三十一条第三项：「…进用身心障碍者人数，未达前二项标准者，应 定期向机关（构）所在地之直辖市或县（市）劳工主管机关设立之身心障碍者就业基金专户缴纳差额补助 费：…」差额补助费缴纳义务人先前负有进用身心障碍者义务，其义务未履行而以补助费缴纳方式，以平 衡尽义务者之市场竞争力。由此观点，随油征收之「空气污染防治费」，如为取得防治空气污染之财源，看 不出对缴纳群体利益之关连性：如认为系管制诱导为目的之特别公课，先前又无义务违反在前。其征收之主 要目的，在于节约用油减少污染，性质上为环境保护目的租税，随油征收之依据只能从间接税之「量能原则」 寻得，依用油多寡间接推估其负担租税能力，而量能原则为租税重要特征。此种专款专用之间接税（指定用 途税)，宪法上主要问题，在于其奖励诱导手段（租税）与其目的（防制空气污染）间是否符合比例原则： 以及课征在中央与地方权限划分上问题。按空气污染防制费难以归入现行税目中，勉强可归于地方「特别税 课」财政收支划分法第十六条第一项第六款)，则与现行由中央课征不符。（张焖安，前揭注18文，页七O) 一般言之，指定用途税，或有余或不足，彼此无法融通，带来财政僵化，就负担合理分配观点亦有未治。但 地方为调度特定经费之财源，以汽机车所使用之汽油课以某程度负担，用以地方污染防治，容易得到纳税人 谅解。由以上讨论，吾人可见特定税法或公课法，除形式上法律依据，仍须具体衡量其课征实质依据（正当 性问题)。释字第四二六号解释，提出「显已违背公课公平负担之原则」，自有重大意义。 19 Isensee,Nichtsteuerliche Abgaben-ein weiBer Fleck in der Finanzverfassung,in:Hansmeyer (Hrsg ) Staatfinanzierung im Wandel,1983,S.435ff. 0叶俊荣，论环境政策上之经济诱因：理论依据，台大法学论丛，第二十卷，第一期，页八七以下：黄锦堂， 环境保护法中经济诱因手段之研究，收入台湾地区环境法之研究，页一六九以下：陈慈阳，论环境政策与环 境法中污染者付费原则，中兴法学，第三十八期，八十三年十月。MeBerschmidt,Umweltabgaben als Rechtsproblem,1986 1葛克昌，社会福利给付与租税正义，收入国家法与国家学，一九九七年，月旦，页四三以下。 22 Forsthoff,Begriff und Wessen des sozialen Rechtsstaates,VVDStRL 12(1954)S.31ff;Vogel,Der Sozialstaat als Steuerstaat in:Randelzhofer/SuB (Hrsg.)Konsens und Konflikt,1986,S.133f.2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 仅填补为特定人所支出之行政成本，或仅作为「经济诱因」之用20，相较之下， 租税仍为国家之主要收入来源，「租税国家」在宪法上意义，仍值得吾人深入探 究。特别是现代社会法治国家，从支出面之给付国家，与收入面之租税国家有密 切关联性，国家没有充裕租税收入，即无法在维持治安、国防与法律秩序之外， 对人民生存照顾予以给付。越不信赖人民自我救助能力，越忽视国家救助仅具补 充性，对国民之幸福与休闲照顾越无微不至，人民之租税负担越沉重。且给付国 家之主要财源为租税，源于不符公平负担租税所为之社会给付，其规模越大，实 际结果反而距离社会正义越行越远21。故现代社会给付国家，所以能够维持法治 国家基本理念，主要即以租税国家型态表现其特征22。 人民有依法律纳税义务，此种法律除了须受法律优位与法律保留原则形式审查 惟法律用语一如一般语言，乃基于约定俗成，虽然因其具有规范性拘束力，而较为严谨明确，但所重要者在 于其内涵而非名称。在释字第四二六号解释理由书中对特别公课有进一步说明：「系国家为一定政策目标之 需要，对于有特定关系之国民所课征之公法上之负担，并限定其课征所得之用途，在学理上称为特别公课， 乃现代工业先进国家常用之工具。」特别公课所以特别，在于其征收非为宪法所预见，在宪法及财政收支划 分法中，国家收入来源分类中无所归属，在财政宪法内收入分配体系中为一异类（ein Fremdkörper），与税、 规费、受益费之法律性质均不同。特别公课系为支应某一特定国家任务（如环境保护、身心障碍者福利）， 而向国民中特定群体课征，在预算中保留为专款专用。按租税国家理念，国家既不自行从事营利活动，国家 任务推行所需经费，主要依赖人民依量能原则平等牺牲之租税充之。由于特别公课与租税平等负担原则不同， 且专款专用受国会监督程度较低，故给付国家之财源，仍以租税为主，仅在特殊事由极例外之情形下，始得 课征特别公课。引入特别公课之特别依据，在于预算周延性原则、全民负担平等性（量能原则）以及统筹统 支等基本理念，有所不足而须加以补充。特别公课之存在依据，其衡量标准完全系于其作用─创造财源、对 财产加以负担、以及行为之管制诱导─与一般公课完全不同之依据。换言之，此种作用只有一般租税无法达 成时，特别公课始有成立之必要。具体言之，以取得财源以供特定国家任务之特别公课，须具备以下要件： 泝课征义务人为具同构型之群体；沴此群体具有共同责任；沊课征须对此特定群体有利；换言之，不得为他 人利益而课征。反之，以管制诱导为目的之特别公课，虽得为他人利益而课征，但须以先前（为公益）义务 违反为前提。例如身心障碍保护法第三十一条第三项：「……进用身心障碍者人数，未达前二项标准者，应 定期向机关（构）所在地之直辖市或县（市）劳工主管机关设立之身心障碍者就业基金专户缴纳差额补助 费；……」差额补助费缴纳义务人先前负有进用身心障碍者义务，其义务未履行而以补助费缴纳方式，以平 衡尽义务者之市场竞争力。由此观点，随油征收之「空气污染防治费」，如为取得防治空气污染之财源，看 不出对缴纳群体利益之关连性；如认为系管制诱导为目的之特别公课，先前又无义务违反在前。其征收之主 要目的，在于节约用油减少污染，性质上为环境保护目的租税，随油征收之依据只能从间接税之「量能原则」 寻得，依用油多寡间接推估其负担租税能力，而量能原则为租税重要特征。此种专款专用之间接税（指定用 途税），宪法上主要问题，在于其奖励诱导手段（租税）与其目的（防制空气污染）间是否符合比例原则； 以及课征在中央与地方权限划分上问题。按空气污染防制费难以归入现行税目中，勉强可归于地方「特别税 课」财政收支划分法第十六条第一项第六款），则与现行由中央课征不符。（张娴安，前揭注 18 文，页七） 一般言之，指定用途税，或有余或不足，彼此无法融通，带来财政僵化，就负担合理分配观点亦有未洽。但 地方为调度特定经费之财源，以汽机车所使用之汽油课以某程度负担，用以地方污染防治，容易得到纳税人 谅解。由以上讨论，吾人可见特定税法或公课法，除形式上法律依据，仍须具体衡量其课征实质依据（正当 性问题）。释字第四二六号解释，提出「显已违背公课公平负担之原则」，自有重大意义。 19 Isensee, Nichtsteuerliche Abgaben - ein weiβer Fleck in der Finanzverfassung, in: Hansmeyer (Hrsg.), Staatfinanzierung im Wandel, 1983, S.435ff. 20 叶俊荣，论环境政策上之经济诱因：理论依据，台大法学论丛，第二十卷，第一期，页八七以下；黄锦堂， 环境保护法中经济诱因手段之研究，收入台湾地区环境法之研究，页一六九以下；陈慈阳，论环境政策与环 境法中污染者付费原则，中兴法学，第三十八期，八十三年十月。Meβerschmidt, Umweltabgaben als Rechtsproblem, 1986. 21 葛克昌，社会福利给付与租税正义，收入国家法与国家学，一九九七年，月旦，页四三以下。 22 Forsthoff, Begriff und Wessen des sozialen Rechtsstaates, VVDStRL 12 (1954) S.31ff.; Vogel, Der Sozialstaat als Steuerstaat in: Randelzhofer/Süβ (Hrsg.) Konsens und Konflikt, 1986, S.133f