2018年第03期 理论探讨 按本环节营业额计算,不受成本、费用高低等因素影响。二是按此拉开我国流转税制改革的序幕。在上海试点的基础上,后期 行业分类征收。营业税以增值税外的经营业务为征税范围,依据“营改增”试点地区逐步扩展至全国,同时试点范围逐步扩展至 服务业行业分类不同划分不同税目,同行业同税率、不同行业不广播影视服务业、铁路运输业、邮政服务业、电信业。到2015年 同税率。三是税款不得抵扣。与増值税相区别,营业税对上一底,“营改增”试点地区已推广到全国,试点范围覆盖“3+7”(指 产经营环节已负担税款不进行扣除,因而客观存在重复征税交通运输业、邮政业、电信业3个大类行业和研发技术、信息技 问题,流转环节越多,重复征税现象就越严重。四是价內税制度。术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询、广播影视7 营业税属于价内税,按照营业额和规定的适用税率计算应纳税个现代服务业)个行业。2016年3月18日,国务院常务会议审 额,其税额可在企业所得税前进行扣 议通过了全面推广“营改增”的试点方案,明确自2016年5月1 (二)两税并行存在的主要问题 日起将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳人试点范围。至 一是营业税固有特征导致存在重复征税的矛盾。营业税是此,持续五年的“营改增”试点全面铺开,营业税退出历史舞台。 按照全部营业额和相应税率计算应纳税额,对生产经营的每个 营改增”对经济社会的发展发挥着积极作用。从微观角度 环节实现全额征收。对于营业税纳税人而言,本期税额未扣除看,“营改增”实现了所有行业统一征收增值税,有利于打通上 上一步骤生产经营环节已负担税款,从而造成本环节营业额中下游増值税抵扣链条,避免商品和服务流转环节的重复征税,进 的税款叠加,导致重复征税。此外,增值税和营业税在项目设置、而减轻纳税人的税收负担。从宏观角度看,“营改增”改革及其 征税范围、计税方式等方面都存在较大的差异,“两税并行”一方结构性减税效应有利于产业间及内部的优化升级和融合发展, 面导致増值税纳税人无法从营业税纳税人处获取増值税进项发促进经济结构调整、培育经济増长新动能。据囯家税务总局统 票,另一方面也造成营业税纳税人无法抵扣合法获取的增值税计,自2012年1月我国实施“营改增”试点起至2017年4月 进项发票,从而导致两类纳税人本交易环节中税款的重复缴纳。减税总规模累计已超过1.3万亿元,受益范围涉及近1600万户 二是两税并行导致增值税进项抵扣链条中断。根据相关研企业纳税人、1000万自然人纳税人。 究,涵盖所有行业和业务类型的全面增值税体系可以更好地发 挥税收中性效应,但是分税制改革后增值税征税范围仅涉及销 二、银行业增值税税制国际实践与我国银行业流转税 售货物和提供加工、修理修配劳务,而把其他劳务、转让无形资收体系沿革 产、销售不动产等排除在外,导致增值税税基涵盖的范围有限 (一)国外银行业增值税税制基本模式 不同行业间存在征收壁垒,增值税抵扣链条被打断.阻断了抵扣 根据国际上银行业实行增值税制国家的经验,将银行业的 机制的运行,使得税收中性效应无法发挥。 各项业务划分为显性收费业务和隐性收费业务。显性收费业务 三是不利于产业间的融合发展。由于营业税客观存在重复是指向客户收取的费用直接体现金融服务增值额的业务如保 征税的矛盾,如果商品和服务在不同类型企业间流转,税收负担管箱咨询基金管理、信托等。隐性收费业务是向客户收取的费 就会随着流转环节的增多而持续增长,在相同计税依据的前提用不仅包含金融服务增值额,还包含通货膨胀补偿违约风险补 下,相对于增值税而言缴纳营业税的服务业纳税人综合税负较偿等多种因素的金融业务如存货款业务、现金交易、票据业务 重,不利于产业的快速发展。另一方面,增值税进项税额抵扣链信用卡、担保、金融工具和股票交易货币兑换期货、保险等。隐 条中断,不利于制造业和服务业融合发展,同时也不利于服务业性收费业务通常是金融企业的核心业务。针对不同业务类型采 上下游企业间的协调发展客观抑制了生产性服务需求的增长取的税收征收方式不同国际银行业增值税征收主要采取欧盟 和服务业的发展。 免税模式、比例抵扣模式和零税率模式(见表1) (三)我国“营改增”改革的进程 欧盟免税模式。作为银行业核心业务的隐性收费业务,如 2011年10月,国务院常务会议决定从212年1月1日起存贷款、票据结算、金融交易等,由于其业务数量巨大,交易的 在上海对交通运输业和部分现代服务业开展“营改增试点,由价值和价格波动较大,导致计税基础难以核定,因此欧盟国家 各类金融业务对应的国际增值税征收模式 对应国际主流分类 欧盟免税模式 比例抵扣模式 核心业务(隐性收费业务 钫项免税,进项不得抵扣钫项竞税进接比例抵扣铺项零税率,进项全抵扣 间接盈利业务 核心业务(隐性收费业务)项免税进不得抵扣项免税,进项接比例抵扣销项零税率进项全抵扣 同业及黄产配置业务核心业务(隐性收費业务)销项免税,进项不得抵扣销项免税,进项接比例抵扣项零税率,进项全抵扣 直接收费业务 直接敕费业务(呈性收费业务)「销硕课税、进项抵扣 铺硕课税、进项抵扣 铺项课税、进项抵扣 出口金融业务 出口金融业务 本税率 零税率 金融54 2018 年 第 03 期 理论探讨 按本环节营业额计算，不受成本、费用高低等因素影响。二是按 行业分类征收。营业税以增值税外的经营业务为征税范围，依据 服务业行业分类不同划分不同税目，同行业同税率、不同行业不 同税率。三是税款不得抵扣。与增值税相区别，营业税对上一 生产经营环节已负担税款不进行扣除，因而客观存在重复征税 问题，流转环节越多，重复征税现象就越严重。四是价内税制度。 营业税属于价内税，按照营业额和规定的适用税率计算应纳税 额，其税额可在企业所得税前进行扣除。 （二）两税并行存在的主要问题 一是营业税固有特征导致存在重复征税的矛盾。营业税是 按照全部营业额和相应税率计算应纳税额，对生产经营的每个 环节实现全额征收。对于营业税纳税人而言，本期税额未扣除 上一步骤生产经营环节已负担税款，从而造成本环节营业额中 的税款叠加，导致重复征税。此外，增值税和营业税在项目设置、 征税范围、计税方式等方面都存在较大的差异，“两税并行”一方 面导致增值税纳税人无法从营业税纳税人处获取增值税进项发 票，另一方面也造成营业税纳税人无法抵扣合法获取的增值税 进项发票，从而导致两类纳税人本交易环节中税款的重复缴纳。 二是两税并行导致增值税进项抵扣链条中断。根据相关研 究，涵盖所有行业和业务类型的全面增值税体系可以更好地发 挥税收中性效应，但是分税制改革后增值税征税范围仅涉及销 售货物和提供加工、修理修配劳务，而把其他劳务、转让无形资 产、销售不动产等排除在外，导致增值税税基涵盖的范围有限， 不同行业间存在征收壁垒，增值税抵扣链条被打断，阻断了抵扣 机制的运行，使得税收中性效应无法发挥。 三是不利于产业间的融合发展。由于营业税客观存在重复 征税的矛盾，如果商品和服务在不同类型企业间流转，税收负担 就会随着流转环节的增多而持续增长，在相同计税依据的前提 下，相对于增值税而言，缴纳营业税的服务业纳税人综合税负较 重，不利于产业的快速发展。另一方面，增值税进项税额抵扣链 条中断，不利于制造业和服务业融合发展，同时也不利于服务业 上下游企业间的协调发展，客观抑制了生产性服务需求的增长 和服务业的发展。 （三）我国“营改增”改革的进程 2011 年 10 月，国务院常务会议决定从 2012 年 1 月 1 日起 在上海对交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”试点，由 此拉开我国流转税制改革的序幕。在上海试点的基础上，后期 “营改增”试点地区逐步扩展至全国，同时试点范围逐步扩展至 广播影视服务业、铁路运输业、邮政服务业、电信业。到 2015 年 底，“营改增”试点地区已推广到全国，试点范围覆盖“3+7”（指 交通运输业、邮政业、电信业 3 个大类行业和研发技术、信息技 术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询、广播影视 7 个现代服务业）个行业。2016 年 3 月 18 日，国务院常务会议审 议通过了全面推广“营改增”的试点方案，明确自 2016 年 5 月 1 日起将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围。至 此，持续五年的“营改增”试点全面铺开，营业税退出历史舞台。 “营改增”对经济社会的发展发挥着积极作用。从微观角度 看，“营改增”实现了所有行业统一征收增值税，有利于打通上 下游增值税抵扣链条，避免商品和服务流转环节的重复征税，进 而减轻纳税人的税收负担。从宏观角度看，“营改增”改革及其 结构性减税效应有利于产业间及内部的优化升级和融合发展， 促进经济结构调整、培育经济增长新动能。据国家税务总局统 计，自 2012 年 1 月我国实施“营改增”试点起至 2017 年 4 月， 减税总规模累计已超过 1.3 万亿元，受益范围涉及近 1600 万户 企业纳税人、1000 万自然人纳税人。 二、银行业增值税税制国际实践与我国银行业流转税 收体系沿革 （一）国外银行业增值税税制基本模式 根据国际上银行业实行增值税制国家的经验，将银行业的 各项业务划分为显性收费业务和隐性收费业务。显性收费业务 是指向客户收取的费用直接体现金融服务增值额的业务，如保 管箱、咨询、基金管理、信托等。隐性收费业务是向客户收取的费 用不仅包含金融服务增值额，还包含通货膨胀补偿、违约风险补 偿等多种因素的金融业务，如存贷款业务、现金交易、票据业务、 信用卡、担保、金融工具和股票交易、货币兑换、期货、保险等。隐 性收费业务通常是金融企业的核心业务。针对不同业务类型采 取的税收征收方式不同，国际银行业增值税征收主要采取欧盟 免税模式、比例抵扣模式和零税率模式（见表 1）。 欧盟免税模式。作为银行业核心业务的隐性收费业务，如 存贷款、票据结算、金融交易等，由于其业务数量巨大，交易的 价值和价格波动较大，导致计税基础难以核定，因此欧盟国家 业务类别 对应国际主流分类 欧盟免税模式 比例抵扣模式 零税率模式 金融中介业务 核心业务（隐性收费业务） 销项免税，进项不得抵扣 销项免税，进项按比例抵扣 销项零税率，进项全抵扣 间接盈利业务 核心业务（隐性收费业务） 销项免税，进项不得抵扣 销项免税，进项按比例抵扣 销项零税率，进项全抵扣 同业及资产配置业务 核心业务（隐性收费业务） 销项免税，进项不得抵扣 销项免税，进项按比例抵扣 销项零税率，进项全抵扣 直接收费业务 直接收费业务（显性收费业务） 销项课税、进项抵扣 销项课税、进项抵扣 销项课税、进项抵扣 出口金融业务 出口金融业务 零税率 零税率 零税率 表 1 各类金融业务对应的国际增值税征收模式