Betriebs-Berater(BB) 62/8. I Heft7 12 Februar 2007 STEUERRECHT355 Aktuelle Fragen der Verrechnungspreisdokumentation I Rasch I Ettinger Routineunternehmen noch, Entrepreneur"sind, gelten als Mittel- Brem/Tucha soweit, den Begriff des risikos fur die Unternehmens- unternehmen. Die Vwg-Verfahren lassen offen, anhand welchen charakterisierung weiter zu differenzieren. Was die Funktionsart Funktions-und Risikoprofils sich ein Unternehmen als Routine- eines Unternehmens (im Sinne der Beherrschung unternehmen- unternehmen oder als Mittelunternehmen qualifizieren lasst.27 schen Risikos)angeht, unterteilen sie in(1)bestimmbares Risiko Der Finanzverwaltung schwebt eine Einzelfallanalyse vor, da eine und (2) koordinierte Unsicherheit 30 Risiko sei m beherrschbar" Zuordnung n anhand der Umstande des jeweiligen Falles"erfol- und kone als Wahrscheinlichkeit ausgedruckt werden. Das Risi gen soll.break b17> ko werde nhaufig in der Kostenkalkulation im Sinne einer Schreiber schlagt in seiner Kommentierung der vwg.-Verfahrer Versicherungspramie berucksichtigt "3 Dem Begriff der Unsicher hle hingegen ren. Der Unternehmer versuche. Unsicherheit durch seine koor- Typische Routinefunktionen im Sinne der Vwg -Verfahren sind dinationsfahigkeit zu beherrschen. 32 Auftragsfertigung, Die Konzeption leiten sie aus Tz. 3.4.10.2 a)bis c)ab. 33Unserer Standardmontage Einschatzung nach sind sowohl die Unterteilung in Risiko und Unsicherheit als auch die Funktions- und Risikoanalyse , im wei- teren Sinne-wie sie von Brem/Tucha dargestellt wird- nicht hung und ohne Weiteres direkt aus den Vwg.Verfahren zu entnehmen. Si- cher ware es wunschenswert, die Unternehmenscharakterisierung Vertrieb(sofern ohne Einfluss auf Produkt-, Preis, Marketingpo- starker zu systematisieren und Ansatze der Transaktionskosten- litik ausgeubt und ohne Kundendienst okonomie in die Analyse einzubeziehen. Im Sinne der Vwg.Verfahren seien folgende Funktionen nicht als Aus unserer Sicht sind jedoch folgende Punkte zu bedenken: Die vorgeschlagene Analyse fuhrt zu noch hoherem Dokumentations- Forschung und entwicklung, aufwand fur den Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige wird da- rauf angewiesen sein, in noch starkerem Mabe als bisher Exper tenrat fur die Verrechnungspreisdokumentation hinzuzuziehen Marketi Der Mehrwert, den die verfeinerung der Unternehmenscharakt Vertrieb(mit Einfluss auf Produkt-, Preis-und Marketingpolitik nisierung fur die okonomische Analyse bringen wurde, durfte rela- und mit Kundendienst und gewahrleistung) tiv uberschaubar bleiben. Zudem bleibt unklar, ob und inwieweit Die von Schreiber vorgegebene Einteilung kann jedoch nur eine die Finanzverwaltung den dargestellten Konzepten folgen wurde grobe Richtschnur sein Unserer Einschatzung nach ist die in den bb)Konsistenz von Verrechnungspreissystemen Vwg -Verfahren vorgegebene Einzelfallanalyse fur den Steuer pflichtigen schwer handhabbar. Der zweite Problemkreis ergibt sich in Bezug auf die Konsistenz von Verrechnungspreissystemen und-dokumentationen fur Kon- Unserer Auffassung nach sollte in der Dokumentationspraxis zerneinheiten in mehreren Landern. Aufgrund der deutschen auch der klassische Eigenhandler"als Routineunternehmen in Sonderregeln kann es dazu kommen, dass Vertriebsgesellschaften Sinne der Vwg-Verfahren charakterisiert werden. Ein solcher Ei- in mehreren Landern trotz deckungsgleicher Funktions- und Risi genhandler mit typischen Funktionen und Risiken, so z B. die koprofile unterschiedlich charakterisiert werden-in anderen eu- eutsche Vertriebsgesellschaft eines internationalen Konzerns, ropaischen Landern als Routineunternehmen und in Deutsch hat oft einen nicht unerheblichen Einfluss auf die in deutschland land als mittelunternehmen umgesetzte Produkt-, Preis-und Marketingpolitik. Wir wurden diesen Einfluss als einen integralen Bestandteil der Routinefunkti- Beispiel on des vertriebs einschatzen Ein Konzern hat seine Zentrale, die Forschungs- und Entwicklungsabtei- wie im Folgenden im Detail dargestellt, geht die Charakterisie- sellschaften in mehreren europaischen Landern vertreiben die Produkte rung eines Unternehmens als Routineunternehmen mit einem Is Eigenhandler Eigentuimer der wesentlichen immateriellen wirtschafts- deutlich vereinfachten Dokumentationsaufwand einher. wir pla- guter ist die niederlandische Konzernmutter Internationalen Standards dieren daher dafur, bei Abgrenzungsproblemen im Zweifel die folgend lassen sich die Vertriebsgesellschaften als Unternehmen mit Rou- Charakterisierung als Routineunternehmen zu ermoglichen tinefunktion charakterisieren. wie im folgenden Kapitel ausgefuhrt wird, findet fur die Verrechnungspreisanalyse international im Regelfall die Beispiel TNMM Anwendung In pan-europasichen Datenbanken lassen sich zuver ne Vertriebsgesellschaft tragt nur ,kommissionarsahnliche Risiken"und lassige Nettomargen fur vergleichbare Transaktionen bzw. Unternehmen etzt in sehr geringem Umfang Wirtschaftsguter ein. Im Sinne der Vwg finden. In Deutschland hingegen ist die TNMM fur Mittelunternehmen verfahren handelt es sich hierbei um ein typisches Routineunternehmen. nicht anwendbar e Vertriebsgesellschaft erweitert nun ihr Geschaftsmodell und uber- Die deutschen Regeln fuhren somit zu zusatzlichem Dokumenta nimmt auf dem lokalen Markt preis-und marketingpolitische Aktivitaten. tionsaufwand fur den Steuerpflichtigen. Unserer Einschatzung ahren ware ein solches Unternehmen unter umstanden schon als mittelunternehmen zu charakterisieren nach ergeben sich aus dieser Abweichung von internationalen Dokumentationsstandards zahlreiche friktionen bei der Entwick Es zeigt sich somit, dass sich in der Praxis die Abgrenzungsproble- lung eines konsistenten Dokumentationsansatzes- gerade fur me vor allem zwischen Routine- und Mittelunternehmen erge- ben Zwischen Mittelunternehmen und Strategietragern hingegen 27 Vgl. Wehnertu a, IStR 2005, 714(717) durfte regelmabig die Verfugung uber wesentliche immaterielle 28 Tz. 3.4.10.2 Vwg-Verfahren Wirts entscheidend fur den unt 29 Schreiber, Erlauterungen zu den Verwaltungsgrundsatze Verfahren, in: Kroppen 4.10.2, Manche autoren stellen bei der wahl riums starker auf das ubernommene Risiko ab. Um die Abgren- 32 Vgl.ebenda zung der Unternehmenstypen starker zu systematisieren, gehen 33 Vgl. Brem/Tucha, IStR 2006, 499(502).Betriebs-Berater (BB) | 62. Jg. | Heft 7 | 12. Februar 2007 STEUERRECHT 355 Aktuelle Fragen der Verrechnungspreisdokumentation | Rasch | Rettinger Routineunternehmen noch „Entrepreneur“ sind, gelten als Mittel￾unternehmen. Die Vwg.-Verfahren lassen offen, anhand welchen Funktions- und Risikoprofils sich ein Unternehmen als Routine￾unternehmen oder als Mittelunternehmen qualifizieren lsst.27 Der Finanzverwaltung schwebt eine Einzelfallanalyse vor, da eine Zuordnung „anhand der Umstnde des jeweiligen Falles“28 erfol￾gen soll.?breakb b17> Schreiber schlgt in seiner Kommentierung der Vwg.-Verfahren die folgende Einteilung vor:29 Typische Routinefunktionen im Sinne der Vwg.-Verfahren sind – Auftragsfertigung, – Standardmontage, – Lagerhaltung, – Verpachtung und – Vertrieb (sofern ohne Einfluss auf Produkt-, Preis-, Marketingpo￾litik ausgebt und ohne Kundendienst). Im Sinne der Vwg.-Verfahren seien folgende Funktionen nicht als Routinefunktionen zu charakterisieren: – Forschung und Entwicklung, – Eigenfertigung, – Marketing und – Vertrieb (mit Einfluss auf Produkt-, Preis- und Marketingpolitik und mit Kundendienst und Gewhrleistung). Die von Schreiber vorgegebene Einteilung kann jedoch nur eine grobe Richtschnur sein. Unserer Einschtzung nach ist die in den Vwg.-Verfahren vorgegebene Einzelfallanalyse fr den Steuer￾pflichtigen schwer handhabbar. Unserer Auffassung nach sollte in der Dokumentationspraxis auch der „klassische Eigenhndler“ als Routineunternehmen in Sinne der Vwg.-Verfahren charakterisiert werden. Ein solcher Ei￾genhndler mit typischen Funktionen und Risiken, so z. B. die deutsche Vertriebsgesellschaft eines internationalen Konzerns, hat oft einen nicht unerheblichen Einfluss auf die in Deutschland umgesetzte Produkt-, Preis- und Marketingpolitik. Wir wrden diesen Einfluss als einen integralen Bestandteil der Routinefunkti￾on des Vertriebs einschtzen. Wie im Folgenden im Detail dargestellt, geht die Charakterisie￾rung eines Unternehmens als Routineunternehmen mit einem deutlich vereinfachten Dokumentationsaufwand einher. Wir pl- dieren daher dafr, bei Abgrenzungsproblemen im Zweifel die Charakterisierung als Routineunternehmen zu ermglichen. Beispiel: Eine Vertriebsgesellschaft trgt nur „kommissionrshnliche Risiken“ und setzt in sehr geringem Umfang Wirtschaftsgter ein. Im Sinne der Vwg.- Verfahren handelt es sich hierbei um ein typisches Routineunternehmen. Die Vertriebsgesellschaft erweitert nun ihr Geschftsmodell und ber￾nimmt auf dem lokalen Markt preis- und marketingpolitische Aktivitten. Laut Vwg.-Verfahren wre ein solches Unternehmen unter Umstnden schon als Mittelunternehmen zu charakterisieren. Es zeigt sich somit, dass sich in der Praxis die Abgrenzungsproble￾me vor allem zwischen Routine- und Mittelunternehmen erge￾ben. Zwischen Mittelunternehmen und Strategietrgern hingegen drfte regelmßig die Verfgung ber wesentliche immaterielle Wirtschaftsgter, die entscheidend fr den Unternehmenserfolg sind, als Entscheidungskriterium dienen. Manche Autoren stellen bei der Wahl des Entscheidungskrite￾riums strker auf das bernommene Risiko ab. Um die Abgren￾zung der Unternehmenstypen strker zu systematisieren, gehen Brem/Tucha soweit, den Begriff des Risikos fr die Unternehmens￾charakterisierung weiter zu differenzieren. Was die Funktionsart eines Unternehmens (im Sinne der Beherrschung unternehmeri￾schen Risikos) angeht, unterteilen sie in (1) bestimmbares Risiko und (2) koordinierte Unsicherheit.30 Risiko sei „beherrschbar“ und knne als Wahrscheinlichkeit ausgedrckt werden. Das Risi￾ko werde „hufig […] in der Kostenkalkulation im Sinne einer Versicherungsprmie bercksichtigt.“31 Dem Begriff der Unsicher￾heit fehle hingegen die Eigenschaft des quantitativ Bestimmba￾ren. Der Unternehmer versuche, Unsicherheit durch seine Koor￾dinationsfhigkeit zu beherrschen.32 Die Konzeption leiten sie aus Tz. 3.4.10.2 a) bis c) ab.33 Unserer Einschtzung nach sind sowohl die Unterteilung in Risiko und Unsicherheit als auch die Funktions- und Risikoanalyse „im wei￾teren Sinne“ – wie sie von Brem/Tucha dargestellt wird – nicht ohne Weiteres direkt aus den Vwg.-Verfahren zu entnehmen. Si￾cher wre es wnschenswert, die Unternehmenscharakterisierung strker zu systematisieren und Anstze der Transaktionskosten- konomie in die Analyse einzubeziehen. Aus unserer Sicht sind jedoch folgende Punkte zu bedenken: Die vorgeschlagene Analyse fhrt zu noch hherem Dokumentations￾aufwand fr den Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige wird da￾rauf angewiesen sein, in noch strkerem Maße als bisher Exper￾tenrat fr die Verrechnungspreisdokumentation hinzuzuziehen. Der Mehrwert, den die Verfeinerung der Unternehmenscharakte￾risierung fr die konomische Analyse bringen wrde, drfte rela￾tiv berschaubar bleiben. Zudem bleibt unklar, ob und inwieweit die Finanzverwaltung den dargestellten Konzepten folgen wrde. bb) Konsistenz von Verrechnungspreissystemen Der zweite Problemkreis ergibt sich in Bezug auf die Konsistenz von Verrechnungspreissystemen und -dokumentationen fr Kon￾zerneinheiten in mehreren Lndern. Aufgrund der deutschen Sonderregeln kann es dazu kommen, dass Vertriebsgesellschaften in mehreren Lndern trotz deckungsgleicher Funktions- und Risi￾koprofile unterschiedlich charakterisiert werden – in anderen eu￾ropischen Lndern als Routineunternehmen und in Deutsch￾land als Mittelunternehmen. Beispiel: Ein Konzern hat seine Zentrale, die Forschungs- und Entwicklungsabtei￾lung und die Produktion in den Niederlanden. Verbundene Vertriebsge￾sellschaften in mehreren europischen Lndern vertreiben die Produkte als Eigenhndler. Eigentmer der wesentlichen immateriellen Wirtschafts￾gter ist die niederlndische Konzernmutter. Internationalen Standards folgend lassen sich die Vertriebsgesellschaften als Unternehmen mit Rou￾tinefunktion charakterisieren. Wie im folgenden Kapitel ausgefhrt wird, findet fr die Verrechnungspreisanalyse international im Regelfall die TNMM Anwendung. In pan-europsichen Datenbanken lassen sich zuver￾lssige Nettomargen fr vergleichbare Transaktionen bzw. Unternehmen finden. In Deutschland hingegen ist die TNMM fr Mittelunternehmen nicht anwendbar. Die deutschen Regeln fhren somit zu zustzlichem Dokumenta￾tionsaufwand fr den Steuerpflichtigen. Unserer Einschtzung nach ergeben sich aus dieser Abweichung von internationalen Dokumentationsstandards zahlreiche Friktionen bei der Entwick￾lung eines konsistenten Dokumentationsansatzes – gerade fr 27 Vgl. Wehnert u. a., IStR 2005, 714 (717). 28 Tz. 3.4.10.2 Vwg.-Verfahren. 29 Schreiber, Erluterungen zu den Verwaltungsgrundstze Verfahren, in: Kroppen (Hrsg.), Handbuch Internationale Verrechnungspreise, VerwGr. Verf. Tz. 3.4.10.2, Anm. 158. 30 Vgl. Brem/Tucha, IStR 2006, 499 (500 f.). 31 Brem/Tucha, IStR 2006, 499 (501). 32 Vgl. ebenda. 33 Vgl. Brem/Tucha, IStR 2006, 499 (502).