354STEUERRECHT Betriebs-Berater(BB) 62 /8.I Heft7 12 Februar 2007 Rasch I Ettinger Aktuelle Fragen der verrechnungspreisdokumentation nen Unternehmen, deren konzerninterne Verrechnungspreise zu Von Seiten der deutschen Finanzverwaltung wird argumentiert, dokumentieren sind. Wesentliche Kriterien einer Funktions- dass sich diese Strukturierung aus dem a Residualsansatz" herlei- ind Risikoanalyse sind nach den OECD-Grundsatzen ublicher- ten lasse Dieser sei schon im Weisbuch des Internal Revenue Ser weise folgende Punkte vice(IRS)aus dem Jahr 1988 verankert. 5 Unserer Auffassung i. Routinefunktionen vs. wesentliche, erfolgskritische Funktio. nach lasst sich die von der Finanzverwaltung vorgesehene Eintei- lung aus dem Weisbuch jedoch nicht ableiten. 26 ii.hohe Risiken vs. geringe Risiken, iii. Einsatz von Wirtschaftsgutern in hohem vs in geringem Um- fanglun Routinefunktioner wirtschaftsguter in gerin- dardmethoden nicht iv. Struktur und Organisation des Konzerns. 8 gem Umfang Geringe, stabile Gewinne Nachweis der Vergleichbar Folgt man den gegenubergestellten Punkten i. bis iii, ergeben ch zwei idealtypische Unternehmen TNMM nicht anwendbar C Central Entrepreneur Unternehmen mit Routinefunktion und ter in groBem -Ausnahme: abgrenzbare Strategietrager materielle Wirtschaftsguter -Profit Split moglich Ein Unternehmen mit Routinefunktion tragt nur sehr be- Mitteluntermehmen Komplexere Funktionen- TNMM nicht anwendbar schrank Risiken und setzt wirtschaftsguter nur in geringem Coheres Risiko Umfang ein. Analog zu Geschaften zwischen fremden Dritten Kein Entrepreneur hatte ein solches Routineunternehmen innerhalb eines konzerns lur Anspruch auf einen beschrankten (aber stetigen)Ertrag. Nach den OECD-Grundsatzen sind Beispiele fur Routineunter Bei der Unternehmenscharakterisierung kann man davon ausge- nehmen reine Vertriebsunternehmen mit geringen Risiken oder hen, dass in der okonomischen Realitat Unternehmen unter- Produktions- und Forschungsunternehmen, die auf Auftragsbasis tatig sind.20 men mit minimalen Risiken einerseits bis zu Strategietragern an- dererseits. Um die Vergleichbarkeit von Transaktionen und /oder Zweites idealtypisches Unternehmen ist ein so genannter Strate- Brutto-/Nettomargen sicher zu stellen, werden fur die Verrech- gietrager Central Entrepreneur"), der zentrale Funktionen aus- nungspreisanalyse die Funktions- und Risikoprofile des zu doku fuhr, wesentliche Risiken ubernimmt und in grofem Umfang mentierenden Unternehmens und der(potenziellen) vergleichs Wirtschaftsguter einsetzt. Innerhalb eines Konzerns sind imma- unternehmen gegenuber gestellt. Fur den Steuerpflichtigen erge- rielle Wirtschaftsguter und Know-how regelmabig im Besitz des ben sich aus der dreifachen Kategorisierung der Unternehmen in Strategietragers. Prinzipiell kann als Trager der Geschaftsstrategie Vwg -Verfahren zwei wesentliche Problemkreise eines Konzerns somit jede funktional geeignete und mit entspre- die damit die volle marktverantwortung tragt. 22 Korrespondie--Konsistenz von Verrechnungspreissystemen und -dokumenta- rend zu den Funktionen und Risiken wird dem Strategietrager ein groBerer Anteil vom Konzernergebnis zugewiesen (in Abhangig. aa)Abgrenzungsprobleme bei den Unternehmenstypen keit vom Eintritt moglicher Risiken)bzw. das Residuum nach Ver In den Vwg -Verfahren wird der Untermehmenstyp , Mittelunter nehmen"als Residuum definiert. Alle Unternehmen, die weder b)Verwaltungsgrundsatze-Verfahren: Routineunternehmen Strategietrager und zusatzlich, Mittelunternehmen" 14 $4 Nr 3a GAufzV, Tz. 3.4. 11.4 Vwg-Verfahren. 15 OECD-Grundsatze In den Vwg.-Verfahren werden hingegen drei Unternehmensty 16Tz2.1.23OEC pen unterschieden: 17 Tz 1.22 OECD-Grundsa 18 Tz. 1. 20 OECD-Grundsatzs Unternehmen mit Routinefunktionen 19 Tz. 1.25 OECD-Grundsatze: vgl. auch Tz 3. 4.10.2a)Vwg--Verfahren Kritisch Strategietrager( Central Entrepreneur")und hierzu: Finsterwalder, Einkunftsabgrenzung bei grenzuberschreitenden Ge- Mittelunternehmen"die den beiden ersten Kategorien nicht 20 >chaftsbeziehungen, DStR 2005, 765(768) zugeordnet werden konnen. 21 Vgl. Borstell: ABC der Verrechnungspreise, in: Vogele/Borstel/Engler, Hand- buch der Verrechnungspreise, S 24, sowie Borstell: Lieferungen von Gutern und Die Kategorie , Mittelunternehmen"ist eine Besonderheit der deut- Waren, in: vOgele/BorstellyEngler, Handbuch der Verrechnungspreise, Tz. N chen verrechnungspreisregeln. Eine solche Kategorie findet sich n Vergleich zu den OECD-Grundsatzen eder in den OECD-Grundsatzen noch in den Verrechnungspreis- 22 Borstell, in: Vogele/ Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise,Tz.N regeln anderer Industriestaaten Auch das vom sog Gemeinsamen EU-Verrechnungspreisforum(EU Joint Transfer Pricing Forum)er- 23 2. 3. 4.10.2 Vwg- Verfahren. In der Literatur werden.Mittelunternehmen" arbeitete Konzept der ,EU Transfer Pricing Documentation"(EU 714(717))oder, Hybrid-Unternehmen"(Bremm/Tuchia, Dokumentation von Ver- TPD) sieht eine solche Einteilung in keiner Weise vor. Das Konzept echnungspreisen: zur Strukturierung der Angemessenheitsanalyse IStR 2006, des mittelunternehmens findet sich dort nicht Es stellt sich daher 499(500f ))bezeichnet. die Frage, wie das nationale Konzept mit dem vom Rat und der EU. 24 EntschlieBung des Rates und der im Rat vereinigten Vertreter de der Mitgliedstaaten vom 27. 6. 2006 zu einem Verhaltenskodex Kommission beschlossenen verhaltenskodex 4 in Ubereinstim- ition fuir verbundene unternehmen in der mung gebracht werden kann Union (EU TPD), ABIEU 2006C 176/0 25 So z.B. Naumann, Statement zu den neuen Verwaltungsgrundsatzen aus Sicht Wenn sich ein Steuerpflichtiger entscheidet, dem EU TPD-Kon- waltung, in: Dokumentation von ven zept zu folgen, ist fraglich, ob ihm daraus Nachteile entstehen punkte der neuen Verwaltungsgrundsatze-Verfahren, hg. von Pricewaterhouse- durfen, dass er die vorgesehene Unternehmenseinteilung nac Coopers AG, S3-5(4) 26 Internal Revenue Service(IRS), A Study of Intercompany Pricing under Section nationalen Verwaltungsanweisungen nicht befolgt 482 of the Code(1988 White Paper), Discussion Draft, 1988.354 STEUERRECHT Betriebs-Berater (BB) | 62. Jg. | Heft 7 | 12. Februar 2007 Rasch | Rettinger | Aktuelle Fragen der Verrechnungspreisdokumentation nen Unternehmen, deren konzerninterne Verrechnungspreise zu dokumentieren sind.14 Wesentliche Kriterien einer Funktions￾und Risikoanalyse sind nach den OECD-Grundstzen blicher￾weise folgende Punkte: i. Routinefunktionen vs. wesentliche, erfolgskritische Funktio￾nen15, ii. hohe Risiken vs. geringe Risiken16, iii. Einsatz von Wirtschaftsgtern in hohem vs. in geringem Um￾fang17 und iv. Struktur und Organisation des Konzerns.18 Folgt man den gegenbergestellten Punkten i. bis iii., ergeben sich zwei idealtypische Unternehmen: – Unternehmen mit Routinefunktion und – Strategietrger. Ein Unternehmen mit Routinefunktion trgt nur sehr be￾schrnkt Risiken und setzt Wirtschaftsgter nur in geringem Umfang ein. Analog zu Geschften zwischen fremden Dritten htte ein solches Routineunternehmen innerhalb eines Konzerns nur Anspruch auf einen beschrnkten (aber stetigen) Ertrag.19 Nach den OECD-Grundstzen sind Beispiele fr Routineunter￾nehmen reine Vertriebsunternehmen mit geringen Risiken oder Produktions- und Forschungsunternehmen, die auf Auftragsbasis ttig sind.20 Zweites idealtypisches Unternehmen ist ein so genannter Strate￾gietrger („Central Entrepreneur“), der zentrale Funktionen aus￾fhrt, wesentliche Risiken bernimmt und in großem Umfang Wirtschaftsgter einsetzt.21 Innerhalb eines Konzerns sind imma￾terielle Wirtschaftsgter und Know-how regelmßig im Besitz des Strategietrgers. Prinzipiell kann als Trger der Geschftsstrategie eines Konzerns somit jede funktional geeignete und mit entspre￾chender Substanz ausgestattete Gesellschaft bestimmt werden, die damit die volle Marktverantwortung trgt.22 Korrespondie￾rend zu den Funktionen und Risiken wird dem Strategietrger ein grßerer Anteil vom Konzernergebnis zugewiesen (in Abhngig￾keit vom Eintritt mglicher Risiken) bzw. das Residuum nach Ver￾gtung der Routinefunktionen. b) Verwaltungsgrundstze-Verfahren: Routineunternehmen, Strategietrger und zustzlich „Mittelunternehmen“ In den Vwg.-Verfahren werden hingegen drei Unternehmensty￾pen unterschieden: – Unternehmen mit Routinefunktionen, – Strategietrger („Central Entrepreneur“) und – „Mittelunternehmen“, die den beiden ersten Kategorien nicht zugeordnet werden knnen.23 Die Kategorie „Mittelunternehmen“ ist eine Besonderheit der deut￾schen Verrechnungspreisregeln. Eine solche Kategorie findet sich weder in den OECD-Grundstzen noch in den Verrechnungspreis￾regeln anderer Industriestaaten. Auch das vom sog. Gemeinsamen EU-Verrechnungspreisforum (EU Joint Transfer Pricing Forum) er￾arbeitete Konzept der „EU Transfer Pricing Documentation“ (EU TPD) sieht eine solche Einteilung in keiner Weise vor. Das Konzept des Mittelunternehmens findet sich dort nicht. Es stellt sich daher die Frage, wie das nationale Konzept mit dem vom Rat und der EU￾Kommission beschlossenen Verhaltenskodex24 in bereinstim￾mung gebracht werden kann. Wenn sich ein Steuerpflichtiger entscheidet, dem EU TPD-Kon￾zept zu folgen, ist fraglich, ob ihm daraus Nachteile entstehen drfen, dass er die vorgesehene Unternehmenseinteilung nach nationalen Verwaltungsanweisungen nicht befolgt. Von Seiten der deutschen Finanzverwaltung wird argumentiert, dass sich diese Strukturierung aus dem „Residualsansatz“ herlei￾ten lasse. Dieser sei schon im Weißbuch des Internal Revenue Ser￾vice (IRS) aus dem Jahr 1988 verankert.25 Unserer Auffassung nach lsst sich die von der Finanzverwaltung vorgesehene Eintei￾lung aus dem Weißbuch jedoch nicht ableiten.26 Bei der Unternehmenscharakterisierung kann man davon ausge￾hen, dass in der konomischen Realitt Unternehmen unter￾schiedlichster Ausprgung existieren – von Routine-Unterneh￾men mit minimalen Risiken einerseits bis zu Strategietrgern an￾dererseits. Um die Vergleichbarkeit von Transaktionen und/oder Brutto-/Nettomargen sicher zu stellen, werden fr die Verrech￾nungspreisanalyse die Funktions- und Risikoprofile des zu doku￾mentierenden Unternehmens und der (potenziellen) Vergleichs￾unternehmen gegenber gestellt. Fr den Steuerpflichtigen erge￾ben sich aus der dreifachen Kategorisierung der Unternehmen in Vwg.-Verfahren zwei wesentliche Problemkreise: – Abgrenzung der Unternehmenstypen – Konsistenz von Verrechnungspreissystemen und -dokumenta￾tionen. aa) Abgrenzungsprobleme bei den Unternehmenstypen In den Vwg.-Verfahren wird der Unternehmenstyp „Mittelunter￾nehmen“ als Residuum definiert. Alle Unternehmen, die weder Unternehmenstyp Beschreibung Methode Unternehmen mit Routinefunktionen – Einfache Funktionen – Wirtschaftsgter in gerin￾gem Umfang – Geringe, stabile Gewinne – TNMM mglich, wenn Stan￾dardmethoden nicht an￾wendbar – Nachweis der Vergleichbar￾keit Strategietrger („Central Entrepreneur“) – Zentrale Funktionen – Wirtschaftsgter in großem Umfang – Know-how und im￾materielle Wirtschaftsgter – TNMM nicht anwendbar – Ausnahme: abgrenzbare Routineaktivitten – Planrechnungen – Profit Split mglich Mittelunternehmen – Komplexere Funktionen – Hheres Risiko – Kein Entrepreneur – TNMM nicht anwendbar – Planrechnungen – Renditekennzahlen nur zur Plausibilisierung 14 § 4 Nr. 3a GAufzV, Tz. 3.4.11.4 Vwg.-Verfahren. 15 Tz. 1. 20 OECD-Grundstze. 16 Tz. 1.23 OECD-Grundstze. 17 Tz. 1.22 OECD-Grundstze. 18 Tz. 1. 20 OECD-Grundstze. 19 Tz. 1.25 OECD-Grundstze; vgl. auch Tz. 3.4.10.2a) Vwg.-Verfahren. Kritisch hierzu: Finsterwalder, Einkunftsabgrenzung bei grenzberschreitenden Ge￾schftsbeziehungen, DStR 2005, 765 (768). 20 Tz. 1.25 OECD-Grundstze. 21 Vgl. Borstell: ABC der Verrechnungspreise, in: Vgele/Borstell/Engler, Hand￾buch der Verrechnungspreise, S. 24, sowie Borstell: Lieferungen von Gtern und Waren, in: Vgele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, Tz. N 212–218, fr eine Abgrenzung der Auffassung der deutschen Finanzverwaltung im Vergleich zu den OECD-Grundstzen. 22 Borstell, in: Vgele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, Tz. N 218. 23 Tz. 3.4.10.2 Vwg.-Verfahren. In der Literatur werden „Mittelunternehmen“ auch als „vollausgestattete Funktionsgesellschaften“ (Wehnert u. a., IStR 2005, 714 (717)) oder „Hybrid-Unternehmen“ (Brem/Tucha, Dokumentation von Ver￾rechnungspreisen: zur Strukturierung der Angemessenheitsanalyse IStR 2006, 499 (500 f.)) bezeichnet. 24 Entschließung des Rates und der im Rat vereinigten Vertreter der Regierungen der Mitgliedstaaten vom 27. 6. 2006 zu einem Verhaltenskodex zur Verrech￾nungspreisdokumentation fr verbundene Unternehmen in der Europischen Union (EU TPD), ABlEU 2006 C 176/01. 25 So z. B. Naumann, Statement zu den neuen Verwaltungsgrundstzen aus Sicht der Finanzverwaltung, in: Dokumentation von Verrechnungspreisen – Brenn￾punkte der neuen Verwaltungsgrundstze-Verfahren, hg. von Pricewaterhouse￾Coopers AG, S. 3–5 (4). 26 Internal Revenue Service (IRS), A Study of Intercompany Pricing under Section 482 of the Code (1988 White Paper), Discussion Draft, 1988.