购企业股权的计税基础和被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础以被转让资产的原有计税 基础确定”,即并非按照重组时的公允价值确定,这样就将重组中产生的利得或亏损留在账面上,不在 交易活动中实现。 进而,在满足以上各个条件的股权转让中,股权转让所发生的交易额暂免征收企业所得税,只对 非股权支付的交易额征收企业所得税。之所以这样规定,也是基于上述股权比例的限制规定意味着 企业的重组并不改变或者结束现有的实质性经营,资产没有变卖、股权未能变现,如果征税则增加了 企业的税收负担,同样影响企业的现金流。而非股杈支付额意味着一方获得了现金收入和能变现的 资产,对其征税不影响企业的经营活动。 以上两个假设符合持续经营的会计假设,也是会计假设在税法中的应用和体现。但是持续经营 的会计假设使得税法和会计核算之间出现差异,也成为企业在经营活动中进行筹划的条件。事实上, 以上的各种免税或不征税,无论是增值税、营业税还是企业所得税并非真正意义上的免税和不征税, 而是一种延期纳税( rollover relief)。这种延期纳税缓解了重组后持续经营企业的因未获得现金收 入、只是获得控制权而导致的纳税困难,也鼓励企业在结束某项投资后进行国家鼓励的产业政策方面 的再投资。只要投资不彻底终止或者企业未被清算,纳税人可以一直享受延期纳税。这种延期纳税 是通过重组后的资产仍以该资产原有的计税基础为重组后资产的入账价值来实现的,是一种广义上 的延期纳税7 (三)商誉 企业所得税法规定进行应纳税所得额计算时自创商誉不得摊销、外购商誉只能在转让时一次性 扣除其成本。会计准则出于谨慎性原则和历史成本原则的考虑,对自创商誉一般不予资本化 由于商誉是在企业的经营活动中创立和累积起来的,是企业在持续经营过程中形成的与企业经 营管理水平、产品质量高低密切相关的资产。而且在商誉的逐渐形成过程中,关键的因素是人。通常 情况下管理水平较高的企业具有良好的声誉,获得客户的信赖也由于严谨和完善的组织,生产效率 较高,商誉所内含的价值也就越高。可见,在商誉的形成过程中,很多企业并没有对商誉的形成进行 额外资金投入,其开发成本很难用资金反映出来,其功用与开发成本之间的关系也不确定,在会计上 难以准确计量其价值。因此,自创商誉不允许摊销 国际会计准则通常将外购商誉与企业合并联系在一起,在涉及企业合并的会计准则中对商誉的 会计处理进行了规范。如果企业合并发生同一控制关系下,则按照原账面价值确认被购买方的资产 和负债,而不是按照公允价值确认,因此,不需要进行调整,不形成商誉[]。如果企业合并发生在非同 控制关系下,会计准则规定核算方法为购买法,所取得的资产和负债按照公允价值确认;在非同 控制下的合并,如果成本大于被购买方可辨认净资产公允价值,差额部分被确认为购买方的商誉;合 并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值,复核差额部分后确认为购买方的当期损益。由于商誉是 无法具体确认的资源,并且能使企业获取超额收益的能力,因此,会计准则中也规定商誉不进行摊销 依前文所述,税法规定商誉不允许摊销,外购商誉在转让时才能扣除其成本,其理论依据依然建 立在企业经营状况会越来越好的持续经营假设的基础之上,假设了商誉只会越来越有价值而且不会 因为使用而发生损耗。 (四)广告费、业务宣传费和职工教育经费 根据权责发生制和真实性、相关性原则,企业发生的与生产经营活动相关的广告费、业务宣传费 和职工教育经费允许在计算会计利润的时候据实扣除。但企业所得税法从公平税负、保证财政收入 的征税目的和基于广告费等是预算经费的角度出发,允许企业发生的与生产经营活动相关的广告费 业务宣传费按照销售(营业)收入的一定比例计算并于所得税前扣除;职工教育经费则按实发工资总 额的一定比例扣除。广告费和业务宣传费按照销售(营业)收入的15%计算扣除,职工教育经费除特 别规定外,按照实发工资总额的2.5%扣除,实际发生金额超过规定标准的部分,当期不允许所得税前 扣除,但可以无限期结转到未来的纳税年度扣除购企业股权的计税基础和被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础以被转让资产的原有计税 基础确定”，即并非按照重组时的公允价值确定，这样就将重组中产生的利得或亏损留在账面上，不在 交易活动中实现。 进而，在满足以上各个条件的股权转让中，股权转让所发生的交易额暂免征收企业所得税，只对 非股权支付的交易额征收企业所得税。之所以这样规定，也是基于上述股权比例的限制规定意味着 企业的重组并不改变或者结束现有的实质性经营，资产没有变卖、股权未能变现，如果征税则增加了 企业的税收负担，同样影响企业的现金流。而非股权支付额意味着一方获得了现金收入和能变现的 资产，对其征税不影响企业的经营活动。 以上两个假设符合持续经营的会计假设，也是会计假设在税法中的应用和体现。但是持续经营 的会计假设使得税法和会计核算之间出现差异，也成为企业在经营活动中进行筹划的条件。事实上， 以上的各种免税或不征税，无论是增值税、营业税还是企业所得税并非真正意义上的免税和不征税， 而是一种延期纳税（ｒｏｌｌｏｖｅｒｒｅｌｉｅｆ）。这种延期纳税缓解了重组后持续经营企业的因未获得现金收 入、只是获得控制权而导致的纳税困难，也鼓励企业在结束某项投资后进行国家鼓励的产业政策方面 的再投资。只要投资不彻底终止或者企业未被清算，纳税人可以一直享受延期纳税。这种延期纳税 是通过重组后的资产仍以该资产原有的计税基础为重组后资产的入账价值来实现的，是一种广义上 的延期纳税［６］［７］。 （三）商誉 企业所得税法规定进行应纳税所得额计算时自创商誉不得摊销、外购商誉只能在转让时一次性 扣除其成本。会计准则出于谨慎性原则和历史成本原则的考虑，对自创商誉一般不予资本化［８］。 由于商誉是在企业的经营活动中创立和累积起来的，是企业在持续经营过程中形成的与企业经 营管理水平、产品质量高低密切相关的资产。而且在商誉的逐渐形成过程中，关键的因素是人。通常 情况下管理水平较高的企业具有良好的声誉，获得客户的信赖，也由于严谨和完善的组织，生产效率 较高，商誉所内含的价值也就越高。可见，在商誉的形成过程中，很多企业并没有对商誉的形成进行 额外资金投入，其开发成本很难用资金反映出来，其功用与开发成本之间的关系也不确定，在会计上 难以准确计量其价值。因此，自创商誉不允许摊销。 国际会计准则通常将外购商誉与企业合并联系在一起，在涉及企业合并的会计准则中对商誉的 会计处理进行了规范。如果企业合并发生同一控制关系下，则按照原账面价值确认被购买方的资产 和负债，而不是按照公允价值确认，因此，不需要进行调整，不形成商誉［９］。如果企业合并发生在非同 一控制关系下，会计准则规定核算方法为购买法，所取得的资产和负债按照公允价值确认；在非同一 控制下的合并，如果成本大于被购买方可辨认净资产公允价值，差额部分被确认为购买方的商誉；合 并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值，复核差额部分后确认为购买方的当期损益。由于商誉是 无法具体确认的资源，并且能使企业获取超额收益的能力，因此，会计准则中也规定商誉不进行摊销。 依前文所述，税法规定商誉不允许摊销，外购商誉在转让时才能扣除其成本，其理论依据依然建 立在企业经营状况会越来越好的持续经营假设的基础之上，假设了商誉只会越来越有价值而且不会 因为使用而发生损耗。 （四）广告费、业务宣传费和职工教育经费 根据权责发生制和真实性、相关性原则，企业发生的与生产经营活动相关的广告费、业务宣传费 和职工教育经费允许在计算会计利润的时候据实扣除。但企业所得税法从公平税负、保证财政收入 的征税目的和基于广告费等是预算经费的角度出发，允许企业发生的与生产经营活动相关的广告费、 业务宣传费按照销售（营业）收入的一定比例计算并于所得税前扣除；职工教育经费则按实发工资总 额的一定比例扣除。广告费和业务宣传费按照销售（营业）收入的１５％计算扣除，职工教育经费除特 别规定外，按照实发工资总额的２．５％扣除，实际发生金额超过规定标准的部分，当期不允许所得税前 扣除，但可以无限期结转到未来的纳税年度扣除。 ４６