第一章德則 遺產稅改革之惠法界限「295 犵租稅負擔能力說 以上所述各種遺產稅依據理論，均有其缺陷，而與現行憲法 不能完全相容。由於遺產稅起源甚古長久不衰，其中最主要者仍 在於其負擔能力與財政需要。就國家而言，遺產稅與赠與稅是經 常性租稅，但對於納稅人而言，只有在留有遺產（繼承）或贈與 時才課稅，而屬於臨時性租稅，而贈與稅則屬繼承稅之補足稅。 遗產稅在一代間才產生一次，基於偶然繼承時取得大量財產並無 相當對價，其租稅負擔能力相當可觀。按遗產為生前之積蓄，國 家如要就其課稅，向死者之遺產管理人或繼承人受遺贈人課徵， 較之向死者生前每年增加其所得稅，犧牲痛苦感必較少。而當遺 產交與繼承人或管理人時，向其課徵亦是最有利時機，因此遺產 稅最主要依據，不外乎平等原則（憲法第7條)。而基於公共利 益所生之社會政策目的，只是次要的依據8。 基於平等原則·不僅對遺產稅本身，同時也要將遺產稅與所 得稅互相衡量比較19。我國雖因稽徵行政上不易克服之困難，避 免因分割遺產課徵，而减少稅收，乃採行遺產稅不採繼承稅·課 徵方式雖有差異，基本上均為所得稅的替代·遺產稅在繼承開始 時就遺產課稅，實際上即對繼承人就遺產取得課徵。就此意義而 言，遺產稅已不再是傳統認為對死者生前所得稅之補充稅或矯正 18 W.Leisner,Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung,1970,S. 27. 19Kopp,Kommentar zum Erbschaftssteuer und Schenkungsteuergesetz,19,Enl. Rz.13-22第一章 總則 遺產稅改革之憲法界限｜295 犵 租稅負擔能力說 以上所述各種遺產稅依據理論，均有其缺陷，而與現行憲法 不能完全相容。由於遺產稅起源甚古長久不衰，其中最主要者仍 在於其負擔能力與財政需要。就國家而言，遺產稅與贈與稅是經 常性租稅，但對於納稅人而言，只有在留有遺產（繼承）或贈與 時才課稅，而屬於臨時性租稅，而贈與稅則屬繼承稅之補足稅。 遺產稅在一代間才產生一次，基於偶然繼承時取得大量財產並無 相當對價，其租稅負擔能力相當可觀。按遺產為生前之積蓄，國 家如要就其課稅，向死者之遺產管理人或繼承人受遺贈人課徵， 較之向死者生前每年增加其所得稅，犧牲痛苦感必較少。而當遺 產交與繼承人或管理人時，向其課徵亦是最有利時機，因此遺產 稅最主要依據，不外乎平等原則（憲法第 7 條）。而基於公共利 益所生之社會政策目的，只是次要的依據18。 基於平等原則，不僅對遺產稅本身，同時也要將遺產稅與所 得稅互相衡量比較19。我國雖因稽徵行政上不易克服之困難，避 免因分割遺產課徵，而減少稅收，乃採行遺產稅不採繼承稅，課 徵方式雖有差異，基本上均為所得稅的替代。遺產稅在繼承開始 時就遺產課稅，實際上即對繼承人就遺產取得課徵。就此意義而 言，遺產稅已不再是傳統認為對死者生前所得稅之補充稅或矯正 18 W. Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung, 1970, S. 27. 19 Kopp, Kommentar zum Erbschaftssteuer und Schenkungsteuergesetz, 1989, Enl. Rz. 13-22