2012上海交大暑期培訓班講義第五講 在我国经济日趋国际化之际，采同一方法较有利于国际租税调和。但在二十一国 中，采类似我国加征保留盈余税之「双轨税率法」之「混合法」者仅德国及冰岛 二国。在取舍上似与上述理由相矛盾6。 两税合一改革呼声在历经十二年沉淀后，我国所得税法终于选定「德国模式」之 混合法，究竟是「历史之偶然」？或为「逻辑之必然」？吾人自有必要，从比较 法上探究德国模式立法原意为何，其社经背景有何独特之处？更重要的是现代宪 政国家，对传统形式意义的法治国家，将宪法规范对象，自限于国家行为之程序 与程序，而不及于其目的与内容，宪法仅作为建构国家权力并规制其行使之架构 性规范，日益有所不满：现代宪法学发展，追求宪法成为整体国家社会基本规范， 对所有国家权力须具有指导与管制功能，所有立法，不仅在立法程序上，在实质 内容上亦要求与宪法基本价值观相一致，而须接受大法官之违宪审查。尤其课税 权此种权力怪兽，须驯服在宪法秩序之下。本文基于此观点，在两税合一制取得 形式上法律依据后，探讨在此制度下营利事业所得税实质正当性问题，并为大法 官对营利事业所得税作违宪审查之实质基准，提出个人观点：其次对两税合一制 之宪法问题与宪法界限，针对违宪审查有关问题提出检讨。主要目的，在两税合 一施行开始的历史时刻，对现代社会负担公平之所得税问题，试图营造以宪法为 共识之讨论情境。此种尝试在国内尚属少见，故不得不由税法之一般实质正当性 问题，展开以下之讨论。 贰、营所税之正当性与宪法 一、给付国家与税法正当性 人民有依法律纳税之义务，固为宪法第十九条所明定，但课予人民纳税义务之税 法，本身仍须具有正当性，始符合实质宪政国家要求。按租税之征收作为国家 财政收入之手段，其需有实质正当性正如同国家本身亦须正当性8。税课仅为国 家谋取收入之手段，而非国家之目的，故租税需求之额度系于国家目标及任务9。 按国家目标者，系公共利益或公共福祉中，由国家所自行推动，并为有计划之施 行部分。国家目标，在内涵及范围上，均较公共利益为更具体、更狭隘，但国家 目标较国家任务为抽象，后者系特定之国家活动（行为）范围1，符合公共利益 之活动范围为公共任务。公共任务中，由社会自主达成者为社会任务：由国家以 达成者为国家任务，此为国家社会二元论应有之结论·。由于国家任务与社会任 6工商协进会对「两税合一」税制反映意见，八十六年四月十八日：赋税革新小组委员林世铭教授书面意见， 八十六年四月十八日，林教授另指出，法国反而曾对保留盈余轻税，以促进企业储蓄。 Friauf,Verfassungsrechtliche Anforderungen an die Gesetzgebung uber die Steuern von Einkommen und vom Ertrag, in Friauf(Hrsg.)Steuerrecht und Verfassungsrech,DStJG2,1989,S.4. s Tipke,Die Steuerrechtsordnung I,2Aufl.,2000,S.236ff. Friauf,Unser Steuerstaat als Rechtsstaat,StbJb,1977/78,S.49. 0 Isensee,Gemeinwohl und Staatsaufgaben in Verfassungsstaat,$57C1,in Isensee/Kirchhof(Hrsg.)Handbuch des Staatsrechts,Bd.II,1988. 葛克昌，国家与社会二元论及其宪法意义，收入国家学与国家法，一九九六年，月旦，页八以下。2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 在我国经济日趋国际化之际，采同一方法较有利于国际租税调和。但在二十一国 中，采类似我国加征保留盈余税之「双轨税率法」之「混合法」者仅德国及冰岛 二国。在取舍上似与上述理由相矛盾6。 两税合一改革呼声在历经十二年沉淀后，我国所得税法终于选定「德国模式」之 混合法，究竟是「历史之偶然」？或为「逻辑之必然」？吾人自有必要，从比较 法上探究德国模式立法原意为何，其社经背景有何独特之处？更重要的是现代宪 政国家，对传统形式意义的法治国家，将宪法规范对象，自限于国家行为之程序 与程序，而不及于其目的与内容，宪法仅作为建构国家权力并规制其行使之架构 性规范，日益有所不满；现代宪法学发展，追求宪法成为整体国家社会基本规范， 对所有国家权力须具有指导与管制功能，所有立法，不仅在立法程序上，在实质 内容上亦要求与宪法基本价值观相一致，而须接受大法官之违宪审查。尤其课税 权此种权力怪兽，须驯服在宪法秩序之下。本文基于此观点，在两税合一制取得 形式上法律依据后，探讨在此制度下营利事业所得税实质正当性问题，并为大法 官对营利事业所得税作违宪审查之实质基准，提出个人观点；其次对两税合一制 之宪法问题与宪法界限，针对违宪审查有关问题提出检讨。主要目的，在两税合 一施行开始的历史时刻，对现代社会负担公平之所得税问题，试图营造以宪法为 共识之讨论情境。此种尝试在国内尚属少见，故不得不由税法之一般实质正当性 问题，展开以下之讨论。 贰、营所税之正当性与宪法 一、给付国家与税法正当性 人民有依法律纳税之义务，固为宪法第十九条所明定，但课予人民纳税义务之税 法，本身仍须具有正当性，始符合实质宪政国家要求7。按租税之征收作为国家 财政收入之手段，其需有实质正当性正如同国家本身亦须正当性8。税课仅为国 家谋取收入之手段，而非国家之目的，故租税需求之额度系于国家目标及任务9。 按国家目标者，系公共利益或公共福祉中，由国家所自行推动，并为有计划之施 行部分。国家目标，在内涵及范围上，均较公共利益为更具体、更狭隘，但国家 目标较国家任务为抽象，后者系特定之国家活动（行为）范围10，符合公共利益 之活动范围为公共任务。公共任务中，由社会自主达成者为社会任务；由国家以 达成者为国家任务，此为国家社会二元论应有之结论11。由于国家任务与社会任 6 工商协进会对「两税合一」税制反映意见，八十六年四月十八日；赋税革新小组委员林世铭教授书面意见， 八十六年四月十八日，林教授另指出，法国反而曾对保留盈余轻税，以促进企业储蓄。 7 Friauf, Verfassungsrechtliche Anforderungen an die Gesetzgebung über die Steuern von Einkommen und vom Ertrag, in Friauf (Hrsg.) Steuerrecht und Verfassungsrech, DStJG 12, 1989, S.4. 8 Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2Aufl., 2000, S.236ff. 9 Friauf, Unser Steuerstaat als Rechtsstaat, StbJb, 1977/78, S.49. 10 Isensee, Gemeinwohl und Staatsaufgaben in Verfassungsstaat, §57C1, in Isensee/ Kirchhof (Hrsg.) Handbuch des Staatsrechts, Bd. II, 1988. 11 葛克昌，国家与社会二元论及其宪法意义，收入国家学与国家法，一九九六年，月旦，页八以下