2012上海交大暑期培訓班講義第五講 税公平原则」，惟课税公平原则之衡量标准是否为量能原则54，须由宪法中其他 规定，特别是基本权整体加以观察。按量能原则论主要用以对抗「受益者付费原 则」，后者系以接受国家利益大小作为负担租税大小依据。而我国为给付国家， 国民经济复以民生主义为原则（宪法第一百四十二条），越无能力纳税者反而须 越接受国家保护照顾；再者，租税之缴纳者对国家支出并无请求权，只是尽一般 义务，故衡量课税之标准专以义务人之负担能力为准，而不以国家财政需要或所 受国家利益为衡量标准。 至于非以财政收入目的之租税，其所增进之公共利益，不在公共支出之平等负担， 而在经济政策、社会政策之目的。此种税法之正当性，取决于目的与手段间是否 符合比例原则，亦即此种租税优惠（或特别负担）是否有助于特定经济政策、社 会政策之达成：是否无其他更少损害（量能原则）方式：目的与手段间是否具合 理相当性。换言之，以宪法基本权观点，以财政收入为目的税法，其合理正当性 存在于国家财政收入如何公平分担于国民间，亦即以财政收入为目的税法产生负 担效果，此效果宪法上衡量标准即为平等原则，具体衡量基准为量能原则。非 以财政收入为目的税法，此种以租税优惠（或特别负担）创造经济诱因，产生形 成效果，其宪法衡量标准即为财产权保障（宪法第十五条）及行为自由保障（宪 法第二十二条)与其限制之比例原则（宪法第二十三条）。总之，纳税义务不以 有法律依据即取得负担理由，而此种法律须出于增进公共利益之必要，亦即须取 得正当性依据，此种必要性须接受违宪审查，以确保基本权不致空洞化，而此种 必要性须针对个别税法予以具体审查，以下即就营利事业所得税探讨之。 三、两税合一之正当性问题 (一)两税合一与营利事业所得税法 营利事业所得税，从比较法观察大多称之为公司税或法人税，一般较个人所得税 诞生为晚55，但我国自民国三年颁布「所得税条例」二十七条时，纳税义务人即 兼指自然人与法人，惟因各地商会反对，法人所得课税，并未立即开征。二十五 年所得税暂行条例采分类制，就营利事业、薪资报酬、及证券存款三类课征。四 十四年所得税改制，乃就个人及营利事业均采综合而非分类所得税方式课征56， 换言之，在八十七年度以前，所得税法即采营利事业所得税与（个人）综合所得 税并行之独立课税制7。公司缴纳营利事业所得税后盈余分配予股东时，股东应 4德国威玛宪法第一百三十四条明文规定，课税应依量能原则。 5唯一例外，为美国。美国因原宪法禁止课征所得税，故一九O九年公布公司税法，将其视为消费税，而为公 司因营利之特许权所课征者，公司税因此较个人所得税早了四年。 6中国租税研究会编印，中华民国税务通鉴，页2-1-1以下。 s7目前世界各国对公司所得税之课征，在型态上大致可区分为两大类，一为独立课税制(The Separate Entity Approach),一为合并课税制(The Integration Approach)。独立课税制系以美国为主，采「法人实在说」之 理论，认为法人系与股东互相独立之主体，法人税则掌握此种独立法人本身之负担能力，就公司所得课征公 司所得税后，其盈余分配予股东时须再课征股东个人所得税，两税分别独立。合并课税论，以欧洲国家为主， 采「法人拟制说」，认为法人仅为集合股东从事事业之工具，法人所得，实际上即为个人股东所获取之所得， 依此观点，对法人所得课征法人税（公司税）不外乎股东课税之提前征收而已，如再对个人股东从法人所获2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 税公平原则」，惟课税公平原则之衡量标准是否为量能原则54，须由宪法中其他 规定，特别是基本权整体加以观察。按量能原则论主要用以对抗「受益者付费原 则」，后者系以接受国家利益大小作为负担租税大小依据。而我国为给付国家， 国民经济复以民生主义为原则（宪法第一百四十二条），越无能力纳税者反而须 越接受国家保护照顾；再者，租税之缴纳者对国家支出并无请求权，只是尽一般 义务，故衡量课税之标准专以义务人之负担能力为准，而不以国家财政需要或所 受国家利益为衡量标准。 至于非以财政收入目的之租税，其所增进之公共利益，不在公共支出之平等负担， 而在经济政策、社会政策之目的。此种税法之正当性，取决于目的与手段间是否 符合比例原则，亦即此种租税优惠（或特别负担）是否有助于特定经济政策、社 会政策之达成；是否无其他更少损害（量能原则）方式；目的与手段间是否具合 理相当性。换言之，以宪法基本权观点，以财政收入为目的税法，其合理正当性 存在于国家财政收入如何公平分担于国民间，亦即以财政收入为目的税法产生负 担效果，此效果宪法上衡量标准即为平等原则，具体衡量基准为量能原则。非 以财政收入为目的税法，此种以租税优惠（或特别负担）创造经济诱因，产生形 成效果，其宪法衡量标准即为财产权保障（宪法第十五条）及行为自由保障（宪 法第二十二条）与其限制之比例原则（宪法第二十三条）。总之，纳税义务不以 有法律依据即取得负担理由，而此种法律须出于增进公共利益之必要，亦即须取 得正当性依据，此种必要性须接受违宪审查，以确保基本权不致空洞化，而此种 必要性须针对个别税法予以具体审查，以下即就营利事业所得税探讨之。 三、两税合一之正当性问题 （一）两税合一与营利事业所得税法 营利事业所得税，从比较法观察大多称之为公司税或法人税，一般较个人所得税 诞生为晚55，但我国自民国三年颁布「所得税条例」二十七条时，纳税义务人即 兼指自然人与法人，惟因各地商会反对，法人所得课税，并未立即开征。二十五 年所得税暂行条例采分类制，就营利事业、薪资报酬、及证券存款三类课征。四 十四年所得税改制，乃就个人及营利事业均采综合而非分类所得税方式课征56， 换言之，在八十七年度以前，所得税法即采营利事业所得税与（个人）综合所得 税并行之独立课税制57。公司缴纳营利事业所得税后盈余分配予股东时，股东应 54 德国威玛宪法第一百三十四条明文规定，课税应依量能原则。 55 唯一例外，为美国。美国因原宪法禁止课征所得税，故一九九年公布公司税法，将其视为消费税，而为公 司因营利之特许权所课征者，公司税因此较个人所得税早了四年。 56 中国租税研究会编印，中华民国税务通鉴，页 2-1-1 以下。 57 目前世界各国对公司所得税之课征，在型态上大致可区分为两大类，一为独立课税制（The Separate Entity Approach），一为合并课税制（The Integration Approach）。独立课税制系以美国为主，采「法人实在说」之 理论，认为法人系与股东互相独立之主体，法人税则掌握此种独立法人本身之负担能力，就公司所得课征公 司所得税后，其盈余分配予股东时须再课征股东个人所得税，两税分别独立。合并课税论，以欧洲国家为主， 采「法人拟制说」，认为法人仅为集合股东从事事业之工具，法人所得，实际上即为个人股东所获取之所得， 依此观点，对法人所得课征法人税（公司税）不外乎股东课税之提前征收而已，如再对个人股东从法人所获