2012上海交大暑期培訓班講義第五講 (四)税法正当性与宪法 我国宪法第十九条虽规定：「人民有依法律纳税之义务。」但纳税义务影响及于人 民之财产权、工作权、生存权，自应受宪法第二十三条之限制，亦即规定纳税义 务之法律，仅在「增进公共利益所必要」之条件下，始得为之51。是以人民负有 纳税义务，除有法律依据外（形式合法性）52，该法律仍须符合「增进公共利益 所必要」，换言之，该法律仍须具有实质正当性，同时接受大法官之司法审查。 问题是纳税义务所增进之「公共利益」为何？何者为增进公共利益「所必要」？ 是否为增进公共利益所必要？自然须就个别租税法予以审查其实质正当性何在。 但税法所欲增进之公共利益，吾人则可大体就「财政收入为目的租税」及「非财 政目的租税」分别加以探讨。 诚如吾人前文所分析，国家之财政需求、课征之便利、税课之经济效果、长期征 收之事实均不足作为纳税义务所增进之「公共利益」。按以财政收入为目的租税， 必须依照人民负担租税能力，平等分担公共支出，此种「平等牺牲」方能不影响 市场竞争秩序，故依量能原则平等负担，为纳税义务所增进之公共利益。宪法规 定人民之财产权应受保障（宪法第十五条），以确立私有财产制度：另一方面国 家为增进公共利益所必要，得以法律限制其财产权（宪法第二十三条），此种为 公共利益所作牺牲，以平等牺牲为前题（宪法第七条），盖在法治国家，个人无 对公共利益作特别牺牲之义务（故征收应于相当期间内予以合理补偿，释字第四 二五号解释参照)。为公共利益而平等牺牲其财产权，主要即纳税义务，此种金 钱给付义务较其他作为不作为义务，对人民财产自由权损害最少。人民所以有纳 其应纳租税之理由，在于其相信与其负担能力相同之邻人亦负担相同之税，其市 场上竞争对手之租税成本与其相同。此种负担平等原则与国家市场竞争中立原则 及给付国家重分配原则，若合符节。由于财产权受到宪法保障，个人得依财产之 存续状态行使其自由使用、收益及处分之权能，并免于遭受公权力或第三人之侵 害，俾能实现个人自由、发展人格及维护尊严（释字第四OO号解释参照）。但 私有财产亦须赖公共服务之提供，故宪法授权立法者，经由税课，将财产之收益 划分为公共所有及私有两部分。宪法上平等原则适用租税上，必须从私人使用财 产价值上平等负担，同时亦须考虑税后保留私人自由使用部分必须平等53。故在 财政收入为目的之租税，其正当性基础即为量能原则，亦即大法官所一再强调「课 1黄俊杰，宪法税概念与税条款，传文文化，一九九七年，页三九，注3。 2宪法第十九条所谓「法律」，大法官解释早期见解似指形式意义法律（宪法第一百七十条经立法院通过总统 公布者)，如释字第二一O号解释理由书（七十五年十月十七日）所谓「主管机关订定之施行细侧，仅能就 实施母法有关事项而为规定，如涉及纳税及免税之范围，仍当依法律之规定。」释字第二一七号解释（七十 六年七月十七日)，宪法第十九条「系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间 等项而负纳税义务。」但释字第三四六号解释（八十三年五月六日）即明白指出「法律基于特定目的，而以内 容具体、范围明确之方式，就征收税捐所为之授权规定，并非宪法所不许。」则宪法第十九条之法律，依重要性 理论，指实质意义之法律。至于地方税，依释字第二七七号解释（八十年三月二十日）「中央应就划归地方之税 课…制定地方税法通则，或在各该税法内订定可适用于地方之通则性规定，俾地方得据以行使宪法第一百零九 条第一项第七款及第一百十一条第一项第六款赋予之立法权。」地方自治规章亦得为课税依据之法律。 53 Kirchhof,Steuergleicheit,StuW 1985,S.333.2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 （四）税法正当性与宪法 我国宪法第十九条虽规定：「人民有依法律纳税之义务。」但纳税义务影响及于人 民之财产权、工作权、生存权，自应受宪法第二十三条之限制，亦即规定纳税义 务之法律，仅在「增进公共利益所必要」之条件下，始得为之51。是以人民负有 纳税义务，除有法律依据外（形式合法性）52，该法律仍须符合「增进公共利益 所必要」，换言之，该法律仍须具有实质正当性，同时接受大法官之司法审查。 问题是纳税义务所增进之「公共利益」为何？何者为增进公共利益「所必要」？ 是否为增进公共利益所必要？自然须就个别租税法予以审查其实质正当性何在。 但税法所欲增进之公共利益，吾人则可大体就「财政收入为目的租税」及「非财 政目的租税」分别加以探讨。 诚如吾人前文所分析，国家之财政需求、课征之便利、税课之经济效果、长期征 收之事实均不足作为纳税义务所增进之「公共利益」。按以财政收入为目的租税， 必须依照人民负担租税能力，平等分担公共支出，此种「平等牺牲」方能不影响 市场竞争秩序，故依量能原则平等负担，为纳税义务所增进之公共利益。宪法规 定人民之财产权应受保障（宪法第十五条），以确立私有财产制度；另一方面国 家为增进公共利益所必要，得以法律限制其财产权（宪法第二十三条），此种为 公共利益所作牺牲，以平等牺牲为前题（宪法第七条），盖在法治国家，个人无 对公共利益作特别牺牲之义务（故征收应于相当期间内予以合理补偿，释字第四 二五号解释参照）。为公共利益而平等牺牲其财产权，主要即纳税义务，此种金 钱给付义务较其他作为不作为义务，对人民财产自由权损害最少。人民所以有纳 其应纳租税之理由，在于其相信与其负担能力相同之邻人亦负担相同之税，其市 场上竞争对手之租税成本与其相同。此种负担平等原则与国家市场竞争中立原则 及给付国家重分配原则，若合符节。由于财产权受到宪法保障，个人得依财产之 存续状态行使其自由使用、收益及处分之权能，并免于遭受公权力或第三人之侵 害，俾能实现个人自由、发展人格及维护尊严（释字第四○○号解释参照）。但 私有财产亦须赖公共服务之提供，故宪法授权立法者，经由税课，将财产之收益 划分为公共所有及私有两部分。宪法上平等原则适用租税上，必须从私人使用财 产价值上平等负担，同时亦须考虑税后保留私人自由使用部分必须平等53。故在 财政收入为目的之租税，其正当性基础即为量能原则，亦即大法官所一再强调「课 51 黄俊杰，宪法税概念与税条款，传文文化，一九九七年，页三九，注 3。 52 宪法第十九条所谓「法律」，大法官解释早期见解似指形式意义法律（宪法第一百七十条经立法院通过总统 公布者），如释字第二一号解释理由书（七十五年十月十七日）所谓「主管机关订定之施行细则，仅能就 实施母法有关事项而为规定，如涉及纳税及免税之范围，仍当依法律之规定。」释字第二一七号解释（七十 六年七月十七日），宪法第十九条「系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间 等项而负纳税义务。」但释字第三四六号解释（八十三年五月六日）即明白指出「法律基于特定目的，而以内 容具体、范围明确之方式，就征收税捐所为之授权规定，并非宪法所不许。」则宪法第十九条之法律，依重要性 理论，指实质意义之法律。至于地方税，依释字第二七七号解释（八十年三月二十日）「中央应就划归地方之税 课……制定地方税法通则，或在各该税法内订定可适用于地方之通则性规定，俾地方得据以行使宪法第一百零九 条第一项第七款及第一百十一条第一项第六款赋予之立法权。」地方自治规章亦得为课税依据之法律。 53 Kirchhof, Steuergleicheit, StuW 1985, S.333