2012上海交大暑期培訓班講義第五講 法、纳税期间等)（释字第二一七号解释）应以法律定之，此法律指中央或地方 立法机关经立法程序所制定者43，而习惯法不与焉44。(2)法在中央与地方权限 划分中，对国税、（省税）、县税之划分，由中央立法并执行之（宪法第一百四十 七条)，已划分为（省税）、县税为（省）县立法并执行事项，宪法第一百零九条、 第一百十条均有明文规定。故从权限划分观点，习惯法不足作为课征依据45。虽 然，在司法造法与税法漏洞之填补方面，习惯法仍扮演重要角色46，但仍不免于 正当性之审查47。同时经立法程序之税法或其他法律（如国民教育法第十六条第 一项第三款)，其规定纳税义务是否具有合理正当性，不能以行之经年为已足， 盖该税课征之初可能即不具有合理正当性，亦可能原具有合理正当性，因情事变 更，原有之正当性己不存在者。 德国联邦宪法法院判决即曾多次指出，立法者单以财政政需求或课征技术上要 求，仍不具有税法所需之正当性要求，而不免于违宪审查48。换言之，租税立法 者不得不顾及租税正当性要求，只因财政需求、或不显著、征收方便即予课征， 亦即租税正当性考虑，应优先于财政需求或课征技术。惟有符合租税正当性之租 税有多种，吾人加以选择时，始斟酌财政需求及课征技术。 租税课征当然要考虑到其经济效果，但是在法治国家，特别是不以形式或程序合 法为己足。实质法治国家，应以正义之衡量标准为优先，作为正当性依据。法治 国家对租税立法者要求，具有正当性租税且经济上最适当者；同时对整体经济有 害者，即不具有租税正当性，而在市场经济制度之下，负担公平之租税最不妨碍 竞争秩序，自然有利于物价之稳定、充分就业、经济平衡发展，及经济成长。是 以，以财政收入为目的租税，应符合量能原则，每个人按其负担能力，平等分担 公共财政需求49。 至于非以财政收入为目的租税，特别是经济政策或社会政策目的之租税优惠或租 税特别负担，在给付国家由于国家职权扩张，有必要以租税特权或特别负担作为 经济诱因。故租税优惠在给付国家原则上允许其存在。但是租税优惠在技术上须 与整体税法协调一致，且具体方面须加以审查，以租税优惠手段达成经济政策或 社会政策，其手段与目的之间是否有关连，必要且相当0。 43黄茂荣，论税法之法源，经社法制论丛，第八期页二以下：黄俊杰，宪法税条与释宪发展，中原财经法学， 第二期，页七O以下。 44Paulick,Lehrbuch des allgemeinen Steuerrecht,3Aufl,1977,Rn.244ff;Birk Steuerrecht I,2Aufl,1994.S.39. 对纳税人不利之习惯法，不得作为课税依据（行政法院五十四年判字第一六二号判例）。 45 Tipke/Kruse,AO/FGO,199,$4 AO Tz.22;Birk,Steuerrecht I,1988,S.33. 46税法中仅处罚规定与非财政目的税法，与刑法相同，均以法律发布，教育人民免于犯罪或管制诱导人民之行 为，禁止填补法律漏洞或类推适用，其他之漏洞应以「课税公平原则」、「实质课税原则」填补之。习惯法 可作为填补漏洞之指针。 47黄茂荣，论税法之法源，经社法制论丛，第八期，页八。Tipke,Die Steuerrechtsordnung I,1993,S.1156.按税法漏 洞之填补，系贯彻原立法者之意旨，与立法权限划分亦无违背，习惯法既有反复惯行，人民法之确信，习惯 法更符合人民参与之「民主原则」在课税要件以外事项，应得为法律补充之依据。 48 BVerfGE6,81,13,203,49,360,50,392:65,354. 4Birk,Das Leistungsfahigkeitsprinzip als MaBstab der Steuernormen,1983,S.167. s0 MeBerschmidt,Umweltabgaben als Rechtsproblem,1986,S.402f.2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 法、纳税期间等）（释字第二一七号解释）应以法律定之，此法律指中央或地方 立法机关经立法程序所制定者43，而习惯法不与焉44。（2）法在中央与地方权限 划分中，对国税、（省税）、县税之划分，由中央立法并执行之（宪法第一百四十 七条），已划分为（省税）、县税为（省）县立法并执行事项，宪法第一百零九条、 第一百十条均有明文规定。故从权限划分观点，习惯法不足作为课征依据45。虽 然，在司法造法与税法漏洞之填补方面，习惯法仍扮演重要角色46，但仍不免于 正当性之审查47。同时经立法程序之税法或其他法律（如国民教育法第十六条第 一项第三款），其规定纳税义务是否具有合理正当性，不能以行之经年为已足， 盖该税课征之初可能即不具有合理正当性，亦可能原具有合理正当性，因情事变 更，原有之正当性已不存在者。 德国联邦宪法法院判决即曾多次指出，立法者单以财政政需求或课征技术上要 求，仍不具有税法所需之正当性要求，而不免于违宪审查48。换言之，租税立法 者不得不顾及租税正当性要求，只因财政需求、或不显著、征收方便即予课征， 亦即租税正当性考虑，应优先于财政需求或课征技术。惟有符合租税正当性之租 税有多种，吾人加以选择时，始斟酌财政需求及课征技术。 租税课征当然要考虑到其经济效果，但是在法治国家，特别是不以形式或程序合 法为己足。实质法治国家，应以正义之衡量标准为优先，作为正当性依据。法治 国家对租税立法者要求，具有正当性租税且经济上最适当者；同时对整体经济有 害者，即不具有租税正当性，而在市场经济制度之下，负担公平之租税最不妨碍 竞争秩序，自然有利于物价之稳定、充分就业、经济平衡发展，及经济成长。是 以，以财政收入为目的租税，应符合量能原则，每个人按其负担能力，平等分担 公共财政需求49。 至于非以财政收入为目的租税，特别是经济政策或社会政策目的之租税优惠或租 税特别负担，在给付国家由于国家职权扩张，有必要以租税特权或特别负担作为 经济诱因。故租税优惠在给付国家原则上允许其存在。但是租税优惠在技术上须 与整体税法协调一致，且具体方面须加以审查，以租税优惠手段达成经济政策或 社会政策，其手段与目的之间是否有关连，必要且相当50。 43 黄茂荣，论税法之法源，经社法制论丛，第八期页二以下；黄俊杰，宪法税条与释宪发展，中原财经法学， 第二期，页七以下。 44 Paulick, Lehrbuch des allgemeinen Steuerrecht, 3Aufl., 1977, Rn.244ff.; Birk Steuerrecht I, 2Aufl., 1994, S.39.实务上， 对纳税人不利之习惯法，不得作为课税依据（行政法院五十四年判字第一六二号判例）。 45 Tipke/Kruse, AO/FGO, 1996, §4 AO Tz.22; Birk, Steuerrecht I, 1988, S.33. 46 税法中仅处罚规定与非财政目的税法，与刑法相同，均以法律发布，教育人民免于犯罪或管制诱导人民之行 为，禁止填补法律漏洞或类推适用，其他之漏洞应以「课税公平原则」、「实质课税原则」填补之。习惯法 可作为填补漏洞之指针。 47 黄茂荣，论税法之法源，经社法制论丛，第八期，页八。Tipke, Die Steuerrechtsordnung III, 1993, S.1156.按税法漏 洞之填补，系贯彻原立法者之意旨，与立法权限划分亦无违背，习惯法既有反复惯行，人民法之确信，习惯 法更符合人民参与之「民主原则」在课税要件以外事项，应得为法律补充之依据。 48 BVerfGE 6, 81; 13, 203; 49, 360; 50, 392; 65, 354. 49 Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, 1983, S.167. 50 Meßerschmidt, Umweltabgaben als Rechtsproblem, 1986, S.402f