2012上海交大暑期培訓班講義第五講 所得累积为财产再课征财产税，此时三度课征，在量能原则具何意义？尤其是货 物税课征对象如饮料品、水泥、油气、电器，是否具有特殊负担能力，而须另行 负担货物税？ 在寻求上述各问题答案之际，吾人不难发现，在吾人现行多元税制所构成之税法 体系，存有不少漏洞与矛盾之处，亦有不少不应有之特别负担或租税特权。不仅 于此，在各别税法之下，另有法规命令，解释令函，无不包含有规则与例外，义 务负担与减免规定。正因如此，吾人不得不就各别税法，依宪法要求，探寻其合 理正当性。否则宪法上精神，特别是实质宪政国家，在具体之负担正义即无法落 实。吾人如进一步考虑到租税转嫁过程，立法者所预计之租税负担者，经转嫁后 可能与立法意旨完全不符，是以租税合理正当性，不仅要从各别税法，具体予以 考虑，同时也要考虑其转嫁过程。因此，吾人在两税合一施行之际，对营利事业 所得税与宪法关系加以探讨，特别是合理正当性问题，实有其必要性。但探讨之 前，仍需对一般税法之合理正当性问题，作一番厘清工作。首先，对一般容易误 会为合理正当事由，实质上却不足以为合理正当依据予以指出：其次再探讨税法 正当性与租税技术及租税经济间关系：最后再从宪法上寻求租税正当性基础。 (三)不构成租税正当性事由 在探求租税正当性时，以下各点往往为财税机关或立法者作为租税正当性依据， 但吾人进一步分析，即可发现各点均无法单独作为课税合理正当依据。这些不足 构成正当性事由，包括：基于财政需求，征收该税不可避免：该税之课征，行之 多年，具有历史因素，取消无代替税源：该税税源丰沛，税收良好：该税之负担 表面看来轻微、温和，对纳税人影响不大；该税稽征成本少且效率高，符合租税 经济：基于总体经济或个体经济要求：基于地方自治需求等等。吾人以下逐一探 讨之。 首先，吾人探究基于财政需求，何以不足作为课征之正当依据。按租税概念，本 即为满足公共财政需求，所负公法上无对价金钱给付义务41，但满足财政需求之 课税手段，必须是适当且必要。财政需求本身，不得为选用立法者偏好租税之正 当化依据，而只有正当妥适之租税才能作为正当化依据，因租税负担必须正当公 平分配于国民。财政需求越巨大，并不足以减轻租税正当性要求42，亦不能因此 免于违宪审查。就私法债权而言，亦不能因债权人有重大财务需求，即得以减轻 其请求依据。同样理由，租税亦不能仅因税源丰沛，而具备课征之正当性。 租税亦不能因具长期征收之历史，而取得正当性依据。租税课征原则上不得以 习惯法为法源，其理由有二：(1)基于法律保留原则，虽然法律基于特定目的， 而以内容具体、范围明确之方式，就征收税捐所为之授权规定，并非宪法所不许 (释字第三四六号参照)，但有关纳税之义务（纳税主体、税目、税率、纳税方 1黄俊杰，宪法税概念与税条款，一九九七年，传文文化，页三六以下。 42 Tipke,Die Steuerrechtsordnung II,1993,S.537.2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 所得累积为财产再课征财产税，此时三度课征，在量能原则具何意义？尤其是货 物税课征对象如饮料品、水泥、油气、电器，是否具有特殊负担能力，而须另行 负担货物税？ 在寻求上述各问题答案之际，吾人不难发现，在吾人现行多元税制所构成之税法 体系，存有不少漏洞与矛盾之处，亦有不少不应有之特别负担或租税特权。不仅 于此，在各别税法之下，另有法规命令，解释令函，无不包含有规则与例外，义 务负担与减免规定。正因如此，吾人不得不就各别税法，依宪法要求，探寻其合 理正当性。否则宪法上精神，特别是实质宪政国家，在具体之负担正义即无法落 实。吾人如进一步考虑到租税转嫁过程，立法者所预计之租税负担者，经转嫁后 可能与立法意旨完全不符，是以租税合理正当性，不仅要从各别税法，具体予以 考虑，同时也要考虑其转嫁过程。因此，吾人在两税合一施行之际，对营利事业 所得税与宪法关系加以探讨，特别是合理正当性问题，实有其必要性。但探讨之 前，仍需对一般税法之合理正当性问题，作一番厘清工作。首先，对一般容易误 会为合理正当事由，实质上却不足以为合理正当依据予以指出；其次再探讨税法 正当性与租税技术及租税经济间关系；最后再从宪法上寻求租税正当性基础。 （三）不构成租税正当性事由 在探求租税正当性时，以下各点往往为财税机关或立法者作为租税正当性依据， 但吾人进一步分析，即可发现各点均无法单独作为课税合理正当依据。这些不足 构成正当性事由，包括：基于财政需求，征收该税不可避免；该税之课征，行之 多年，具有历史因素，取消无代替税源；该税税源丰沛，税收良好；该税之负担 表面看来轻微、温和，对纳税人影响不大；该税稽征成本少且效率高，符合租税 经济；基于总体经济或个体经济要求；基于地方自治需求等等。吾人以下逐一探 讨之。 首先，吾人探究基于财政需求，何以不足作为课征之正当依据。按租税概念，本 即为满足公共财政需求，所负公法上无对价金钱给付义务41，但满足财政需求之 课税手段，必须是适当且必要。财政需求本身，不得为选用立法者偏好租税之正 当化依据，而只有正当妥适之租税才能作为正当化依据，因租税负担必须正当公 平分配于国民。财政需求越巨大，并不足以减轻租税正当性要求42，亦不能因此 免于违宪审查。就私法债权而言，亦不能因债权人有重大财务需求，即得以减轻 其请求依据。同样理由，租税亦不能仅因税源丰沛，而具备课征之正当性。 租税亦不能因具长期征收之历史，而取得正当性依据。租税课征原则上不得以 习惯法为法源，其理由有二：（1）基于法律保留原则，虽然法律基于特定目的， 而以内容具体、范围明确之方式，就征收税捐所为之授权规定，并非宪法所不许 （释字第三四六号参照），但有关纳税之义务（纳税主体、税目、税率、纳税方 41 黄俊杰，宪法税概念与税条款，一九九七年，传文文化，页三六以下。 42 Tipke, Die Steuerrechtsordnung II, 1993, S.537