行政与法2002.08 研究与探索 入分配，使收入差距趋向合理，以保障社会公平，使 则征税对象是被继承人死亡时遗留的全部财产和财产 资源社会效益大化。因此，开征遗产税的现实经济条 收益权，具体范围包括动产、不动产以及其它一切法 件已经具备。 律上认定属于死者的财产和具有财产价值的权利。依 二、遗产税立法的具体构想 我国《继承法》第2条、第25条的规定，继承从被继承 人死亡时开始，遗产从法律上讲已属所有继承人或受 1税制模式。 遗赠人共有，所以实质上征税对象是所有继承人或受 遗赠人的财产。有学者认为“理论上，实行总遗产税 世界各国的遗产税制有三种模式：①总遗产税 制的纳税人为死亡人。”@笔者认为值得商榷，因为： 制，即对财产所有者的遗产总额征税：②分遗产税 其一，被继承人死亡时其民事权利能力和民事行为能 制，即对各继承人分得的遗产份额分别课税：③混合 力已终止，不能成为税收法律关系的主体，自然无法 遗产税制，对死者遗产总额先征一次遗产税，然后就 履行纳税义务：其二，遗产税的实际税负承担者实为 各继承人继承的份额课征继承税。④比较三种税制的优 继承人和受遗赠人。因此，遗产分割前遗嘱执行人或 劣， 结合国情，笔者以为，我们宜选择总遗产税制。 遗产管理人作为占有人是纳税义务人，无遗嘱执行人 其一，有利于控制税源，保证税收。我国有关财产继 和遗产管理人时，继承人和受遗赠人是纳税义务人。 承、处理及登记、申报的法律规定不健全，公民的纳 根据属人和属地相结合的税收征管原则可规定，中国 税意识有待提高，征管手段较为落后，采用结果较公 公民或中国居民应就其在境内外的全部遗产纳税，对 正的分遗产税制的条件尚未具备，继承人往往可以通 外籍非居民，仅就其在我国境内的遗产纳税。 过虚假分配遗产而偷税、逃税。总遗产税制在遗产处 理上“先税后分”，继承人欲取得财产，往往先过 (2)计税依据和法定扣除。计税依据是计算应纳税 “税关”，从而能较有效地监控税源、防止税收流 额的依据，又称征税基数或税基。征收对象体现对什 失。其二，便于征管及降低税收成本。税制简单，纳 么征税，属于质的规定性：计税依据则是从量上限定 税环节单一的总遗产税制避免了混合遗产税制下征收 征税对象，属于量的规定性。遗产价值总额减去扣除 成本过高的问题，有利于税务机关的高效征管。其 项目金额后为应税遗产净值，应税遗产净值扣除基础 三，总遗产税制可能导致的继承人税负不公，可在税 外解决。 宽免额（起征点）即为遗产税的计税依据。为了充 分、合理地对高收入者进行调节，各国遗产税法都规 2.立法体例。 定了遗产税的扣除项目。参照国际惯例，我国遗产税 可设置如下扣除项目：①被继承人死亡前依法应当缴 遗产税的立法体例，重要的是遗产税立法对赠与的 纳的各项税款、罚款或滞纳金：②被继承人生前的合 处理。遗产税是易于规避的税种，财产所有人往往采用 法债务：③合理的葬礼费用：④执行遗嘱和管理遗产 生前将财产赠与他人的方式避税。有鉴于此，世界上许 的必要费用：⑤主要依靠被继承人赡养、抚养、扶养 多国家在开征遗产税的同时开征赠与税。在各国遗产税 的人所必需的生活费用：⑥被继承人的配偶、子女或 制体系中，遗产税是主税，赠与税为辅税，赠与税用于 父母继承并用于自住的必要住房：⑦法律法规规定的 补充遗产税的漏洞，二者相互配合。二者的配合方式上 其它扣除项目。 主要有四种模式：①“无”赠与税模式。即不单独设置 赠与税，而将一部分生前赠与财产归入遗产税税基中征 (3)起征点、税率。开征遗产税的根本目的为缩小 收遗产税。②并行征税模式。即分设两税，对生前赠与 贫富差距、限制“不劳而获”、避免财富过度集中， 财产课征赠与税，对遗产课征遗产税。③交叉征税模 以实现社会公平、保障社会稳定。故开征遗产税一定 式。仍设遗产税、赠与税两税种，不过把屡次的赠与财 要规定合适的起征点和税率，以免立法目的落空。遗 产金额并入遗产总额中计算遗产税，同时抵免已纳的赠 产税是一种“富人税”，从国外的情况看，遗产税的 与税。④相续税制模式。就是对继承人和受赠人一生或 纳税人约占死亡人口的2%至5%，因我国是发展中国 段时期因继承、受赠而取得的一切财产征税。®笔者 家，此比例应控制在1%至2%以内，重点调节个人收入 认为我国的立法体制宜取第一种模式，其一，我国目前 过高的那部分人。笔者认为，起征点以100万元为宜， 尚未有较完善的个人收入申报和财产登记制度，也无其 以后随着经济的发展而相应提高。至于税率，我国应 他有关赠与的法律规定，税务部门难以掌握公民在较长 借鉴大多数国家的作法采用超额累进税率，但是税率 时间内的财产赠与情况，要另行对赠与征税，征收成本 要适中一税率过高无异于没收财产，过低又会使遗产 很大。其二，为防止利用赠与财产避税，遗产税法可以 规定，对被继承人死亡前五年内的赠与财产额并入遗产 税成为一种大众税，有悖于开征本意。笔者认为，我 总额计算征税。 国遗产税最高税率可规定为50%，设置4-6个档次，以 便操作。 3.我国遗产税的基本要素。 (4)税收优惠及外国税收抵免。借鉴各国遗产税制 (1)课税对象和纳税义务人。课税对象又称为纳税 对减、免税的规定，并立足于国情，笔者认为，应规 客体，主要是指税收法律关系中征纳双方权利义务所 定如下税收优惠项目：①配偶间的继承或赠与财产： 指向的物或行为。按总遗产税制，对遗产总额课税， ②未成年子女继承的遗产：③公益捐赠的财产或遗 -58- 1994-2012 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved. http://www.cnki.net行政与法 2002.08 研究与探索 - 58 - 入分配，使收入差距趋向合理，以保障社会公平，使 资源社会效益大化。因此，开征遗产税的现实经济条 件已经具备。 二、遗产税立法的具体构想 ⒈税制模式。 世界各国的遗产税制有三种模式：①总遗产税 制，即对财产所有者的遗产总额征税；②分遗产税 制，即对各继承人分得的遗产份额分别课税；③混合 遗产税制，对死者遗产总额先征一次遗产税，然后就 各继承人继承的份额课征继承税。④比较三种税制的优 劣，结合国情，笔者以为，我们宜选择总遗产税制。 其一，有利于控制税源，保证税收。我国有关财产继 承、处理及登记、申报的法律规定不健全，公民的纳 税意识有待提高，征管手段较为落后，采用结果较公 正的分遗产税制的条件尚未具备，继承人往往可以通 过虚假分配遗产而偷税、逃税。总遗产税制在遗产处 理上“先税后分”，继承人欲取得财产，往往先过 “税关”，从而能较有效地监控税源、防止税收流 失。其二，便于征管及降低税收成本。税制简单，纳 税环节单一的总遗产税制避免了混合遗产税制下征收 成本过高的问题，有利于税务机关的高效征管。其 三，总遗产税制可能导致的继承人税负不公，可在税 外解决。 ⒉立法体例。 遗产税的立法体例，重要的是遗产税立法对赠与的 处理。遗产税是易于规避的税种，财产所有人往往采用 生前将财产赠与他人的方式避税。有鉴于此，世界上许 多国家在开征遗产税的同时开征赠与税。在各国遗产税 制体系中，遗产税是主税，赠与税为辅税，赠与税用于 补充遗产税的漏洞，二者相互配合。二者的配合方式上 主要有四种模式：①“无”赠与税模式。即不单独设置 赠与税，而将一部分生前赠与财产归入遗产税税基中征 收遗产税。②并行征税模式。即分设两税，对生前赠与 财产课征赠与税，对遗产课征遗产税。③交叉征税模 式。仍设遗产税、赠与税两税种，不过把屡次的赠与财 产金额并入遗产总额中计算遗产税，同时抵免已纳的赠 与税。④相续税制模式。就是对继承人和受赠人一生或 一段时期因继承、受赠而取得的一切财产征税。⑤笔者 认为我国的立法体制宜取第一种模式，其一，我国目前 尚未有较完善的个人收入申报和财产登记制度，也无其 他有关赠与的法律规定，税务部门难以掌握公民在较长 时间内的财产赠与情况，要另行对赠与征税，征收成本 很大。其二，为防止利用赠与财产避税，遗产税法可以 规定，对被继承人死亡前五年内的赠与财产额并入遗产 总额计算征税。 ⒊我国遗产税的基本要素。 ⑴课税对象和纳税义务人。课税对象又称为纳税 客体，主要是指税收法律关系中征纳双方权利义务所 指向的物或行为。按总遗产税制，对遗产总额课税， 则征税对象是被继承人死亡时遗留的全部财产和财产 收益权，具体范围包括动产、不动产以及其它一切法 律上认定属于死者的财产和具有财产价值的权利。依 我国《继承法》第2条、第25条的规定，继承从被继承 人死亡时开始，遗产从法律上讲已属所有继承人或受 遗赠人共有，所以实质上征税对象是所有继承人或受 遗赠人的财产。有学者认为“理论上，实行总遗产税 制的纳税人为死亡人。”⑥笔者认为值得商榷，因为： 其一，被继承人死亡时其民事权利能力和民事行为能 力已终止，不能成为税收法律关系的主体，自然无法 履行纳税义务；其二，遗产税的实际税负承担者实为 继承人和受遗赠人。因此，遗产分割前遗嘱执行人或 遗产管理人作为占有人是纳税义务人，无遗嘱执行人 和遗产管理人时，继承人和受遗赠人是纳税义务人。 根据属人和属地相结合的税收征管原则可规定，中国 公民或中国居民应就其在境内外的全部遗产纳税，对 外籍非居民，仅就其在我国境内的遗产纳税。 ⑵计税依据和法定扣除。计税依据是计算应纳税 额的依据，又称征税基数或税基。征收对象体现对什 么征税，属于质的规定性；计税依据则是从量上限定 征税对象，属于量的规定性。遗产价值总额减去扣除 项目金额后为应税遗产净值，应税遗产净值扣除基础 宽免额（起征点）即为遗产税的计税依据。为了充 分、合理地对高收入者进行调节，各国遗产税法都规 定了遗产税的扣除项目。参照国际惯例，我国遗产税 可设置如下扣除项目：①被继承人死亡前依法应当缴 纳的各项税款、罚款或滞纳金；②被继承人生前的合 法债务；③合理的葬礼费用；④执行遗嘱和管理遗产 的必要费用；⑤主要依靠被继承人赡养、抚养、扶养 的人所必需的生活费用；⑥被继承人的配偶、子女或 父母继承并用于自住的必要住房；⑦法律法规规定的 其它扣除项目。 ⑶起征点、税率。开征遗产税的根本目的为缩小 贫富差距、限制“不劳而获”、避免财富过度集中， 以实现社会公平、保障社会稳定。故开征遗产税一定 要规定合适的起征点和税率，以免立法目的落空。遗 产税是一种“富人税”，从国外的情况看，遗产税的 纳税人约占死亡人口的 至2% 5%，因我国是发展中国 家，此比例应控制在 至1% 2%以内，重点调节个人收入 过高的那部分人。笔者认为，起征点以100万元为宜， 以后随着经济的发展而相应提高。至于税率，我国应 借鉴大多数国家的作法采用超额累进税率，但是税率 要适中—税率过高无异于没收财产，过低又会使遗产 税成为一种大众税，有悖于开征本意。笔者认为，我 国遗产税最高税率可规定为50%，设置4-6个档次，以 便操作。 ⑷税收优惠及外国税收抵免。借鉴各国遗产税制 对减、免税的规定，并立足于国情，笔者认为，应规 定如下税收优惠项目：①配偶间的继承或赠与财产； ②未成年子女继承的遗产；③公益捐赠的财产或遗