2012上海交大暑期培訓班講義第二講 授权行政机关制定施行细则规范。例如释字第210号解释理由书首段即明示：「按 人民有依法律纳税之义务，为宪法第19条所明定，所谓依法律纳税，兼指纳税 及免税之范围。」「至主管机关订定之施行细则，仅能就实施母法有关事项而为规 定，如涉及纳税及免税之范围，仍当依法律之规定，方符上开宪法所示租税法律 主义之本旨。」所谓课税要件，释字第217号指「法律所定之纳税主体、税目、 税率、纳税方法及纳税期间」。惟至释字第346号针对教育捐是否合宪问题，则 放宽至「法律基于特定目的，而以内容具体、范围明确之方式，就征收税捐所为 之授权规定，并非宪法所不许。」23释字第367号理由书则对此作进一步说明：「宪 法第19条规定，人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、 税目、税率、纳税方法及租税减免等项目而负缴纳义务或减免缴纳之优惠，举凡 应以法律明定之租税项目，自不得以命令作不同之规定，否则即属违反租税法律 主义。」「但法律之内容不能巨细靡遗，立法机关自得授权行政机关发布命令为补 充规定。如法律之授权涉及限制人民自由权利者，其授权之目的、范围及内容符 合具体明确之条件时，亦为宪法所许。」该号解释理由书值得重视者，在于对课 税及免税要件，仍认为属于「应以法律明定之租税项目」，授权命令仅得为「补 充规定」，因此课税要件仍属国会保留之范围425。惟大法官解释此种立场未能贯 彻，例如释字第346号理由书即明白表示「立法机关就某种税捐是否课征，认为 宜授权主管机关裁量，因而以目的特定、内容具体及范围明确之方式，所为之授 权规定，亦非宪法所不许。」按课税（或减免税）要件法定原则，要求课税要件须 法律明确至纳税人得预先算计其租税负担26。就某种税捐是否课税，不规定于形 式意义法律，反认为宜授权行政机关裁量，涉及税课是否违反课税要件明确性原 则27。课税要件明确性原则、法律明确性原则与授权明确性原则不同8。后者在 23在釋字第345號解釋，即對依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項授權訂 立之限制欠稅人及欠稅管利事業負青人出境實施辦法認為與憲法尚無抵觸惟限制欠稅人出境不 論為租稅保全或執行手段·尚非稅捐債務法定發生原因·限制出境是否須國會保留·為對人民旅 行自由限制問題。對釋字第345號分析，參見吳啟玄，限制出境制度之實務研析，翰蔗·2003 年，頁2~16、頁120以下。 24課稅及免稅要件須有國會保留原則擿用·法規命令符合授權具體明確要求者·亦僅在課稅主 體·客體·稅基·稅率在法律已明碓時·亦即納稅人有預見可能者始有適用餘地·此為德國稅法 界實務與理論之通說。(K,Tipke,Die Steuerrechtsordnung I(StRO),2.Aufl,2000,S.I28f)稅法之 法律保留·所以不以一般法律保留為已足·而對課稅要件要求嚴格之國會保留·主要基於兩點： 民主原理與法安定性原理。（一基於民主原理，人民透過其議會代表，決定租稅負擔，而非由行 政機關自行決定所調「無代表不纳稅（德國聯邦憲法法院亦持相同觀點參見BVerfGE63,343, 367.);(二)基於法治國理念·稅捐在自由經濟體系中·成為人民經濟生活中投資規劃所考量之成 本費用之一部分·基於法治國明雅性原則·須有形式意義法律作為事前信計算安排之規範·又稅法 涉及者不僅財產權（多見釋559）·且與職業自由、管業自由及婚烟家庭保障有關·故課稅要件要 求國會保留·不僅為歴史遺留物·在法律保留層級化亦有其理論依據·此外亦有基於權力分立原 則立論·惟租稅需有國會保留之適用·尚無爭議。 25釋字第415號解釋理由書則國會保留採取較明碓態度：「憲法第19條規定人民有依法律納 稅之義務·係指稅捐主體·稅捐客體·稅基及稅率等稅捐構成要件·均應以法律明定之。主管機 關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法有關之事項予以規範·纳稅義務及其要 件不得另為增减或創設。」准對具體明碓授權之法規命令可否作為課稅依據·仍不清楚。 26 BVerfGE19,253(267);49,343(362) 27 H.J.Papier,Der Bestimmtheitsgrundsatz,DStJG Bd 12 1989,S.61 ff.;K.Tipke,StROI,S.136 ff. 92012 上海交大暑期培訓班講義 第二講 9 授权行政机关制定施行细则规范。例如释字第 210 号解释理由书首段即明示：「按 人民有依法律纳税之义务，为宪法第 19 条所明定，所谓依法律纳税，兼指纳税 及免税之范围。」「至主管机关订定之施行细则，仅能就实施母法有关事项而为规 定，如涉及纳税及免税之范围，仍当依法律之规定，方符上开宪法所示租税法律 主义之本旨。」所谓课税要件，释字第 217 号指「法律所定之纳税主体、税目、 税率、纳税方法及纳税期间」。惟至释字第 346 号针对教育捐是否合宪问题，则 放宽至「法律基于特定目的，而以内容具体、范围明确之方式，就征收税捐所为 之授权规定，并非宪法所不许。」23释字第 367 号理由书则对此作进一步说明：「宪 法第 19 条规定，人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、 税目、税率、纳税方法及租税减免等项目而负缴纳义务或减免缴纳之优惠，举凡 应以法律明定之租税项目，自不得以命令作不同之规定，否则即属违反租税法律 主义。」「但法律之内容不能巨细靡遗，立法机关自得授权行政机关发布命令为补 充规定。如法律之授权涉及限制人民自由权利者，其授权之目的、范围及内容符 合具体明确之条件时，亦为宪法所许。」该号解释理由书值得重视者，在于对课 税及免税要件，仍认为属于「应以法律明定之租税项目」，授权命令仅得为「补 充规定」，因此课税要件仍属国会保留之范围2425。惟大法官解释此种立场未能贯 彻，例如释字第 346 号理由书即明白表示「立法机关就某种税捐是否课征，认为 宜授权主管机关裁量，因而以目的特定、内容具体及范围明确之方式，所为之授 权规定，亦非宪法所不许。」按课税(或减免税)要件法定原则，要求课税要件须 法律明确至纳税人得预先算计其租税负担26。就某种税捐是否课税，不规定于形 式意义法律，反认为宜授权行政机关裁量，涉及税课是否违反课税要件明确性原 则27。课税要件明确性原则、法律明确性原则与授权明确性原则不同28。后者在 23 在釋字第 345 號解釋，即對依稅捐稽徵法第 24 條第 3 項及關稅法第 25 條之 1 第 3 項授權訂 立之限制欠稅人及欠稅營利事業負責人出境實施辦法認為與憲法尚無牴觸。惟限制欠稅人出境不 論為租稅保全或執行手段，尚非稅捐債務法定發生原因，限制出境是否須國會保留，為對人民旅 行自由限制問題。對釋字第 345 號分析，參見吳啟玄，限制出境制度之實務研析，翰蘆，2003 年，頁 2~16、頁 120 以下。 24 課稅及免稅要件須有國會保留原則適用，法規命令符合授權具體明確要求者，亦僅在課稅主 體、客體、稅基、稅率在法律已明確時，亦即納稅人有預見可能者始有適用餘地，此為德國稅法 界實務與理論之通說。(K. Tipke, Die SteuerrechtsordnungⅠ(StRO), 2. Aufl., 2000, S. 128 f.)稅法之 法律保留，所以不以一般法律保留為已足，而對課稅要件要求嚴格之國會保留，主要基於兩點： 民主原理與法安定性原理。(一)基於民主原理，人民透過其議會代表，決定租稅負擔，而非由行 政機關自行決定，所謂「無代表不納稅」（德國聯邦憲法法院亦持相同觀點，參見 BVerfGE 63, 343, 367.）；(二)基於法治國理念，稅捐在自由經濟體系中，成為人民經濟生活中投資規劃所考量之成 本費用之一部分，基於法治國明確性原則，須有形式意義法律作為事前計算安排之規範，又稅法 涉及者不僅財產權(參見釋 559)，且與職業自由、營業自由及婚姻家庭保障有關，故課稅要件要 求國會保留，不僅為歷史遺留物，在法律保留層級化亦有其理論依據。此外亦有基於權力分立原 則立論，惟租稅需有國會保留之適用，尚無爭議。 25 釋字第 415 號解釋理由書則對國會保留採取較明確態度：「憲法第 19 條規定人民有依法律納 稅之義務，係指稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律明定之。主管機 關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法有關之事項予以規範，納稅義務及其要 件不得另為增減或創設。」惟對具體明確授權之法規命令可否作為課稅依據，仍不清楚。 26 BVerfGE 19, 253(267); 49, 343(362). 27 H. J. Papier, Der Bestimmtheitsgrundsatz, DStJG Bd 12 1989, S. 61 ff.; K. Tipke, StROI, S. 136 ff