2012上海交大暑期培訓班講義第五講 二、税法正当性理论基础 (一)大法官见解 在实质宪政国家，租税负担并非议会多数决问题，而是税法价值体系与宪法价值 体系是否一致问题29，故租税立法裁量权应受宪法价值观拘束，特别是宪法基本 权，而为违宪审查对象0。在大法官所有解释中，以对税法所为解释最多，此一 方面由于租税正义为现代给付国家社会正义基石，另一方面人民对公权力藉由租 税介入感受最深。大法官解释中，以是否违反宪法第十九条「人民有依法律纳税 之义务」占最多数1。这些解释从释字第一五一号（民国六十六年十二月二十三 日)提出「依租税法律主义」「不得比照补征税款」：释字第一九八号解释理由书 中，明示宪法第十九条乃揭示「租税法律主义」，在其后解释中不断增益其说理， 强化其适用。其中强调「溯及课税之禁止」（释字第五十四号，未明言租税法律 主义)、「类推课税之禁止」（释字第一五一号），更多者为「法律保留原则」一纳 税及免税之范围，均依法律之明文一（释字第二一。号、第二一七号、第三六七 号解释)、「法律优位原则」一行政不得抵触法律一（释字第一九五号、第二一○ 号、第二一八号、第四一三号、第四一五号等解释)，此种强调形式之租税法定 原则自有其时代意义。惟大法官解释一步步建造「租税法律主义」城堡，在实际 案例中逐渐遇到障碍，而思有所突破，除了租税法律主义，另行提出「课税公平 原则」32。虽何谓「租税公平原则」，并未进一步阐述，发展出实质审查标准。 29 Scholz,in Maunz/Durig.Grundgesetz Art.12 Rn.41ff. 30Kirchhof,Enpfiehlt es sich,das Einkommensteuerrecht zur Beseitigung von Ungleichbehandlungen und zur Vereinfachung neu zu ordnen?in Verhandlungen des 57.Deutschen Juristentages,1988,Bd.I,Teil F,S.19. 认为不违反宪法第十九条者，例如释字第一五一号（类推适用禁止）、释字第一七三号（土地分割之增值税）、 释字第一八O号（土地增值税）、释字第一九O号（土地增值税）、释字第二一九号（货柜未于限期内复出口， 向货柜进口时持有人课征关税)、释字第二二一号（重病期间不能证明用途借款或价金列入遗产课税）、释 字第二四七号（申报不实之补征裁罪）、释字第二四八号（费用还原法合宪性）、释字第二五二号（不对直 接买受人开立发票处罚锾)、释字第二五七号（压缩机按冷暖气机类课货物税）、释字第二六七号（平民住 宅之认定标准)、释字第二八七号（释示不影响已确定之行政处分）、释字第二九六号（拍卖价金减除成本 费用属财产交易所得)、释字第三三O号解释（被继承人受死亡宣告，其遗产税申报期间应自判决宣告之日 起算)、释字第三六一号解释（个人出售房屋交易所得额方法核定，与租税法定主义无违）、释字第三六九 号解释（房屋税概按房屋现值计征，不分自用与出租，属立法裁量范围，与宪法并无抵触）、释字第三九七 号解释（兼营营业人营业税额计算办法，未逾越法律授权之目的与范围，与租税法定主义并无抵触）、释字 第四二O号解释（非营业之有价证券买卖收入超过营业收入，不在停征证券交易所得税之范围）、释字第四 二四号（家庭农场农业用地免征赠与税释示，于宪法第十九条之规定尚无抵触）、释字第四二七号（公司合 并不得追溯合并前各该公司亏损函释，与宪法并无抵触)、释字第四三八号（营所税查核准则佣金认定规定， 与宪法第十五条、第十九条与第二十三条尚无抵触)、释字第四四一号解释（生产研发费用适用投资抵减办 法及函释，于宪法第十九条无违背一研究机构范围)、释字第四八。号解释（租税优惠之申请期间）、释字 第四九三号解释（收入比例分雄）、释字第五OO号解释（高尔夫球入会费保证金）、释字第五O六号解释（增 资股票仍计入未分配所得计算)、释字第五O八号解释（佃农补偿费得征所得）、释字第五一九号解释（保 税区货物销售至课税区)、释字第五三六号解释（未上市股票估价）。 2例如释字第二一八号解释（依推计核定方法估计所得额时，应力求客观合理，使与纳税义务人之实际所得相 当，以维租税公平原则)、释字第二二一号解释（被继承死亡前因重病无法处理事务期间举债或出售财产， 继承人不能证明用途者，仍应列入遗产课税规定，系为维持课程公平所必要。)、释字第二二四号解释（申 请复查时，须于行政救济程序确定后始予强制执行，对于未经行政救济程序者，亦有欠公平)、释字第二四2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 二、税法正当性理论基础 （一）大法官见解 在实质宪政国家，租税负担并非议会多数决问题，而是税法价值体系与宪法价值 体系是否一致问题29，故租税立法裁量权应受宪法价值观拘束，特别是宪法基本 权，而为违宪审查对象30。在大法官所有解释中，以对税法所为解释最多，此一 方面由于租税正义为现代给付国家社会正义基石，另一方面人民对公权力藉由租 税介入感受最深。大法官解释中，以是否违反宪法第十九条「人民有依法律纳税 之义务」占最多数31。这些解释从释字第一五一号（民国六十六年十二月二十三 日）提出「依租税法律主义」「不得比照补征税款」；释字第一九八号解释理由书 中，明示宪法第十九条乃揭示「租税法律主义」，在其后解释中不断增益其说理， 强化其适用。其中强调「溯及课税之禁止」（释字第五十四号，未明言租税法律 主义）、「类推课税之禁止」（释字第一五一号），更多者为「法律保留原则」─纳 税及免税之范围，均依法律之明文─（释字第二一○号、第二一七号、第三六七 号解释）、「法律优位原则」─行政不得抵触法律─（释字第一九五号、第二一○ 号、第二一八号、第四一三号、第四一五号等解释），此种强调形式之租税法定 原则自有其时代意义。惟大法官解释一步步建造「租税法律主义」城堡，在实际 案例中逐渐遇到障碍，而思有所突破，除了租税法律主义，另行提出「课税公平 原则」32。虽何谓「租税公平原则」，并未进一步阐述，发展出实质审查标准。 29 Scholz, in Maunz/Dürig, Grundgesetz Art.12 Rn. 41ff. 30 Kirchhof, Enpfiehlt es sich, das Einkommensteuerrecht zur Beseitigung von Ungleichbehandlungen und zur Vereinfachung neu zu ordnen? in Verhandlungen des 57. Deutschen Juristentages, 1988, Bd. I, Teil F, S.19. 31 认为不违反宪法第十九条者，例如释字第一五一号（类推适用禁止）、释字第一七三号（土地分割之增值税）、 释字第一八号（土地增值税）、释字第一九号（土地增值税）、释字第二一九号（货柜未于限期内复出口， 向货柜进口时持有人课征关税）、释字第二二一号（重病期间不能证明用途借款或价金列入遗产课税）、释 字第二四七号（申报不实之补征裁罪）、释字第二四八号（费用还原法合宪性）、释字第二五二号（不对直 接买受人开立发票处罚锾）、释字第二五七号（压缩机按冷暖气机类课货物税）、释字第二六七号（平民住 宅之认定标准）、释字第二八七号（释示不影响已确定之行政处分）、释字第二九六号（拍卖价金减除成本 费用属财产交易所得）、释字第三三号解释（被继承人受死亡宣告，其遗产税申报期间应自判决宣告之日 起算）、释字第三六一号解释（个人出售房屋交易所得额方法核定，与租税法定主义无违）、释字第三六九 号解释（房屋税概按房屋现值计征，不分自用与出租，属立法裁量范围，与宪法并无抵触）、释字第三九七 号解释（兼营营业人营业税额计算办法，未逾越法律授权之目的与范围，与租税法定主义并无抵触）、释字 第四二号解释（非营业之有价证券买卖收入超过营业收入，不在停征证券交易所得税之范围）、释字第四 二四号（家庭农场农业用地免征赠与税释示，于宪法第十九条之规定尚无抵触）、释字第四二七号（公司合 并不得追溯合并前各该公司亏损函释，与宪法并无抵触）、释字第四三八号（营所税查核准则佣金认定规定， 与宪法第十五条、第十九条与第二十三条尚无抵触）、释字第四四一号解释（生产研发费用适用投资抵减办 法及函释，于宪法第十九条无违背─研究机构范围）、释字第四八号解释（租税优惠之申请期间）、释字 第四九三号解释（收入比例分摊）、释字第五号解释（高尔夫球入会费保证金）、释字第五六号解释（增 资股票仍计入未分配所得计算）、释字第五八号解释（佃农补偿费得征所得）、释字第五一九号解释（保 税区货物销售至课税区）、释字第五三六号解释（未上市股票估价）。 32 例如释字第二一八号解释（依推计核定方法估计所得额时，应力求客观合理，使与纳税义务人之实际所得相 当，以维租税公平原则）、释字第二二一号解释（被继承死亡前因重病无法处理事务期间举债或出售财产， 继承人不能证明用途者，仍应列入遗产课税规定，系为维持课程公平所必要。）、释字第二二四号解释（申 请复查时，须于行政救济程序确定后始予强制执行，对于未经行政救济程序者，亦有欠公平）、释字第二四