2012上海交大暑期培訓班講義第五講 惟不符「课税公平原则」之法律，虽经立法程序，亦不得作为课税依据，而成 为违宪审查对象，在各号解释均可有意无意看出。本文以下拟从大法官所提出之 「课税公平原则」，进一步分析营利事业所得税之正当性问题。本文所谓营利事 业所得税正当性，是指该税何以符合「课税公平原则」，得以课征之理由。在探 讨营利事业所得税正当性之前，须就一般租税之正当性衡量标准加以探讨。 (二)税法正当性与量能原则 国家依其主权，固得课征租税，但总体租税负担必须公平分配予国民。大法官解 释所谓「课税公平原则」，即指此而言。公平分配，指分配基于特定原则（规则、 衡量标准)，此种原则须合乎事理且得予贯彻者。人民固有依法律纳税之义务， 但此法律不能仅依财政需求或因人民具有财力，即赋予人民纳税义务，而须进一 步审查其分配是否实质正当、是否公平允当。租税是一种公法上债权债务关系33， 相较于私法上债权债务关系，民法上原告之请求，不能只因为原告须用钱或被告 有钱，而须另有请求权依据，公法上租税请求权亦然34：国家之财政需求或纳税 人具有缴纳财力，均不足作为纳税依据，而须另寻课征之合理依据。换言之，立 法者并无依其偏好，选择某种租税之权。租税须与宪法价值观及其导出之原则相 结合。立法裁量权须依此取向受其限制。因此，在寻找税源过程中，立法者并无 广泛裁量权35。 租税课征之动机，自然是国家或地方自治团体之财政需求。此种财政需求，须公 平地透过租税分配予国民负担，大法官所强调的「课税公平原则」，意义应在此。 惟何谓「课税公平」，仍然另有适当之具体衡量标准。按租税系公权力对人民自 由财产之介入，此种干预必须取得其正当性依据，亦即负担平等性36。 探讨负担公平之具体适当衡量标准，首先应考虑者，所有租税之对象，系针对何 者经济或法律事项或过程，但不论何者，无非针对所得或由所得所蓄积之财产。 故无所得或无财产可供处分者，自然不得课征租税，否则即为强人所不能，且 侵及宪法保障之生存权，此为税法上基本原则。其次，即为所得之何等部分应负 有纳税义务，使其所有人丧失自由处分权，而支应公共财政所需？此一部分自须 妥适衡量，由立法者斟酌损益之。惟「立法得裁量之范围」在税法中究竞有多大， 八号解释（财政部订定营业税特种税额查定办法，小规模营业人仍得自行申请依一般方法计算税额，符合租 税公平原则。)、释字第二五七号（汽车冷暖机用之压缩机，依冷暖机类课征货物税，为简化稽征手续，防 止逃漏税捐及维持课税公平所必要。)、释字第二八一号（保税工厂产品，非经报关缴税，不得内销，违反 者以私运货物进口论，旨在防止逃漏关税，维持课税公平。)、释字第三二七号（违反扣缴义务之行改罚规 定，旨在掌握税源，维护租税公平)、释字第三九七号（兼营营业人不得扣抵比例计算…为使租税益臻公 平合理，主管机关仍宜检讨改进)、释字第四二六号（空气污染防制费仅就油（燃）料征收，显已违背公课 公平负担之原则)。 3公法上债权债务关系特性，请参阅葛克昌，给付国家之公权力行使及其界限，收入现代国家与宪法一李鸿禧 教授六秩华诞祝贺论文集，一九九七年，月旦，页一三三五以下。 4陈敏，租税债务关系之成立，政大法学评论，第三十九期，页三六九以下。 35 Tipke,Die Steuerrechtsordnung II,1993,S.532ff. 36 BVerfG,BStB11991L,654,664,BVerfGE84,239,2692012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 惟不符「课税公平原则」之法律，虽经立法程序，亦不得作为课税依据，而成 为违宪审查对象，在各号解释均可有意无意看出。本文以下拟从大法官所提出之 「课税公平原则」，进一步分析营利事业所得税之正当性问题。本文所谓营利事 业所得税正当性，是指该税何以符合「课税公平原则」，得以课征之理由。在探 讨营利事业所得税正当性之前，须就一般租税之正当性衡量标准加以探讨。 （二）税法正当性与量能原则 国家依其主权，固得课征租税，但总体租税负担必须公平分配予国民。大法官解 释所谓「课税公平原则」，即指此而言。公平分配，指分配基于特定原则（规则、 衡量标准），此种原则须合乎事理且得予贯彻者。人民固有依法律纳税之义务， 但此法律不能仅依财政需求或因人民具有财力，即赋予人民纳税义务，而须进一 步审查其分配是否实质正当、是否公平允当。租税是一种公法上债权债务关系33， 相较于私法上债权债务关系，民法上原告之请求，不能只因为原告须用钱或被告 有钱，而须另有请求权依据，公法上租税请求权亦然34；国家之财政需求或纳税 人具有缴纳财力，均不足作为纳税依据，而须另寻课征之合理依据。换言之，立 法者并无依其偏好，选择某种租税之权。租税须与宪法价值观及其导出之原则相 结合。立法裁量权须依此取向受其限制。因此，在寻找税源过程中，立法者并无 广泛裁量权35。 租税课征之动机，自然是国家或地方自治团体之财政需求。此种财政需求，须公 平地透过租税分配予国民负担，大法官所强调的「课税公平原则」，意义应在此。 惟何谓「课税公平」，仍然另有适当之具体衡量标准。按租税系公权力对人民自 由财产之介入，此种干预必须取得其正当性依据，亦即负担平等性36。 探讨负担公平之具体适当衡量标准，首先应考虑者，所有租税之对象，系针对何 者经济或法律事项或过程，但不论何者，无非针对所得或由所得所蓄积之财产。 故无所得或无财产可供处分者，自然不得课征租税，否则即为强人所不能，且 侵及宪法保障之生存权，此为税法上基本原则。其次，即为所得之何等部分应负 有纳税义务，使其所有人丧失自由处分权，而支应公共财政所需？此一部分自须 妥适衡量，由立法者斟酌损益之。惟「立法得裁量之范围」在税法中究竟有多大， 八号解释（财政部订定营业税特种税额查定办法，小规模营业人仍得自行申请依一般方法计算税额，符合租 税公平原则。）、释字第二五七号（汽车冷暖机用之压缩机，依冷暖机类课征货物税，为简化稽征手续，防 止逃漏税捐及维持课税公平所必要。）、释字第二八一号（保税工厂产品，非经报关缴税，不得内销，违反 者以私运货物进口论，旨在防止逃漏关税，维持课税公平。）、释字第三二七号（违反扣缴义务之行政罚规 定，旨在掌握税源，维护租税公平）、释字第三九七号（兼营营业人不得扣抵比例计算……为使租税益臻公 平合理，主管机关仍宜检讨改进）、释字第四二六号（空气污染防制费仅就油（燃）料征收，显已违背公课 公平负担之原则）。 33 公法上债权债务关系特性，请参阅葛克昌，给付国家之公权力行使及其界限，收入现代国家与宪法－李鸿禧 教授六秩华诞祝贺论文集，一九九七年，月旦，页一三三五以下。 34 陈敏，租税债务关系之成立，政大法学评论，第三十九期，页三六九以下。 35 Tipke, Die Steuerrechtsordnung II, 1993, S.532ff. 36 BVerfG, BStBl 1991 II, 654, 664; BVerfGE 84, 239, 269