2012上海交大暑期培訓班講義第二講 主义，大法官解释致力甚深，并建立一系列审查基准，此为法治国原则之形式面： 另一方面，大法官解释亦常由法治国原则之实质面，另提出「课税公平原则」32。 惟何谓「课税公平原则」，并未提出具体审查基准33，对平等原则提出「系为保 障人民在法律上地位之实质平等，并不限制立法机关在此原则下，为增进公共利 益，以法律授权主管机关，斟酌具体案件事实上之差异及立法之目的，而为合理 之不同处置。」问题何谓「事实差异」、「合理不同处置」并无具体基准。 释字第565号解释，则首度对租税优惠，是否违反平等原则提出审查基准， 自有值得吾人重视之处。至于此基准是否妥适，则为下文讨论另一课题。该号解 释理由书中，对租税优惠是否违反平等原则，系于其差别待遇是否有正当理由4。 该理由书第三段明示「宪法第7条平等原则并非指绝对、机械之形式上平等，而 系保障人民在法律上地位实质平等。依租税平等原则纳税义务人固应按其实质税 负能力，负担应负之税捐。惟为增进公共利益，依立法授权之范围，设例外或特 别规定，给予特定范围纳税义务人减轻或免除租税之优惠措施，而为有正当理由 之差别待遇者，尚非宪法第7条规定所不许。」其次以此审查基准，审查课征所 得税注意事项第5项停征一定证券交易金额者之证券交易所得税，为「其所采租 税优惠措施，系行政机关依法律授权，为增进公共利益，权衡经济发展阶段性需 要与资本市场实际状况，本于专业之判断所为合理之差别规定，与宪法第7条平 等原则亦无违背。」 本号解释虽有上述四点开创性宪法解释意义。然对声请人声请意旨主要二 点，仍未有明确之解释：一为租税减免要件须有国会保留：一为13年间均停止 证券交易所得税，其后迄今亦停止课征，仅78年一年以交易额一千万元为上限， 违反平等原则。前者，释字565号对停征一定金额证所税，仅以基于奖励投资条 例授权，未违反该条例之授权意旨，认定与租税法律主义尚无抵触，而未对租税 优惠要件是否符合法律明确性加以审查。后者，则以租税优惠有正当理由差别待 遇不违反平等原则，避开当事人声请之仅单一年度为不同之租税优惠待遇。但本 号解释最重要影响，可能还在以正当理由作为租税优惠差别待遇不违反平等原 则，将租税优惠于违宪审查上定位为「立法裁量权范围」，而降低违宪审查密度， 甚至不否认诱导管制性租税系执行国家任务之得力工具，宜由立法者充分利用此 种工具。问题是既承认租税优惠系量能平等负担原则之例外，又认为系合理正 2002年，頁133以下·並参見釋字第566號。 2參見林明誼，註6文，頁110以下。 33個別之基準如「合併課稅時，如租稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額， 較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」（釋318）「不問年度·地 區、經濟情况如何不同·概按房屋評定價格·以固定不變之百分比·推計纳稅義務人之所得額自 難切近實際·有失公平合理。」（釋218）、「前者係其他收益所得·後者為損失補償·二者之性 質互異，自難相提並論·與憲法第7條平等原則並無違背。)（釋508）。 4租稅優惠差别待遇之合理正當事由·具體而言就納稅主體面指租稅優惠之特定群體選取·是 否合乎事理就租稅客體指租稅優惠之稅基選擇是否具合理正當性(Tipke/Lang,Steuerrecht,.I7 Auf1.2002.S.721.) 112012 上海交大暑期培訓班講義 第二講 11 主义，大法官解释致力甚深，并建立一系列审查基准，此为法治国原则之形式面； 另一方面，大法官解释亦常由法治国原则之实质面，另提出「课税公平原则」32。 惟何谓「课税公平原则」，并未提出具体审查基准33，对平等原则提出「系为保 障人民在法律上地位之实质平等，并不限制立法机关在此原则下，为增进公共利 益，以法律授权主管机关，斟酌具体案件事实上之差异及立法之目的，而为合理 之不同处置。」问题何谓「事实差异」、「合理不同处置」并无具体基准。 释字第 565 号解释，则首度对租税优惠，是否违反平等原则提出审查基准， 自有值得吾人重视之处。至于此基准是否妥适，则为下文讨论另一课题。该号解 释理由书中，对租税优惠是否违反平等原则，系于其差别待遇是否有正当理由34。 该理由书第三段明示「宪法第 7 条平等原则并非指绝对、机械之形式上平等，而 系保障人民在法律上地位实质平等。依租税平等原则纳税义务人固应按其实质税 负能力，负担应负之税捐。惟为增进公共利益，依立法授权之范围，设例外或特 别规定，给予特定范围纳税义务人减轻或免除租税之优惠措施，而为有正当理由 之差别待遇者，尚非宪法第 7 条规定所不许。」其次以此审查基准，审查课征所 得税注意事项第 5 项停征一定证券交易金额者之证券交易所得税，为「其所采租 税优惠措施，系行政机关依法律授权，为增进公共利益，权衡经济发展阶段性需 要与资本市场实际状况，本于专业之判断所为合理之差别规定，与宪法第 7 条平 等原则亦无违背。」 本号解释虽有上述四点开创性宪法解释意义。然对声请人声请意旨主要二 点，仍未有明确之解释：一为租税减免要件须有国会保留；一为 13 年间均停止 证券交易所得税，其后迄今亦停止课征，仅 78 年一年以交易额一千万元为上限， 违反平等原则。前者，释字 565 号对停征一定金额证所税，仅以基于奖励投资条 例授权，未违反该条例之授权意旨，认定与租税法律主义尚无抵触，而未对租税 优惠要件是否符合法律明确性加以审查。后者，则以租税优惠有正当理由差别待 遇不违反平等原则，避开当事人声请之仅单一年度为不同之租税优惠待遇。但本 号解释最重要影响，可能还在以正当理由作为租税优惠差别待遇不违反平等原 则，将租税优惠于违宪审查上定位为「立法裁量权范围」，而降低违宪审查密度， 甚至不否认诱导管制性租税系执行国家任务之得力工具，宜由立法者充分利用此 种工具。问题是既承认租税优惠系量能平等负担原则之例外，又认为系合理正 2002 年，頁 133 以下，並參見釋字第 566 號。 32 參見林明誼，註 6 文，頁 110 以下。 33 個別之基準如「合併課稅時，如租稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額， 較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」（釋 318）、「不問年度、地 區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自 難切近實際，有失公平合理。」（釋 218）、「前者係其他收益所得，後者為損失補償，二者之性 質互異，自難相提並論，與憲法第 7 條平等原則並無違背。」）（釋 508）。 34 租稅優惠差別待遇之合理正當事由，具體而言就納稅主體面指租稅優惠之特定群體選取，是 否合乎事理；就租稅客體指租稅優惠之稅基選擇，是否具合理正當性。（Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., 2002, S. 721.）